存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是指在中期期末或年度終了，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷(xiāo)售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可以收回的部分，應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取，并計(jì)入存貨跌價(jià)損失。

1.客觀性原則

2.穩(wěn)健性原則

3.實(shí)質(zhì)重于形式原則

1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的時(shí)間

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷(xiāo)售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的條件

（1）應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的幾種情況

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十五條規(guī)定，當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

① 市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望；

② 企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格；

③ 企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；

④ 因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；　

⑤ 其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

（2）應(yīng)將存貨賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的幾種情況

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十四條規(guī)定，當(dāng)存在以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

① 已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；　

② 已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

③ 生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

④ 其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量，對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本（價(jià)值）的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等于當(dāng)期期末存貨可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分與提取跌價(jià)準(zhǔn)備前“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶(hù)貸方余額之間的差額。

2.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷(xiāo)售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

3.存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)價(jià)原則

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

4.幾種特殊情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定

（1）用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按成本計(jì)量；如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則應(yīng)當(dāng)將該材料按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

（2）為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)；如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ)。用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。

一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算的賬戶(hù)設(shè)置^[1]

“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶(hù)用于核算企業(yè)提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的確認(rèn)和回轉(zhuǎn)

企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷(xiāo)售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用，按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

按存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（一）、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法

資產(chǎn)負(fù)債表日，公司存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)其可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。通常按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，按照存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，則合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

存貨可變現(xiàn)凈值的確定：產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，以所生產(chǎn)的產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。若持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。

企業(yè)按當(dāng)前的市場(chǎng)供求狀況，判斷存貨的可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值小于存貨入帳價(jià)值時(shí)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（即存貨減值準(zhǔn)備）。

1、如計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，存貨價(jià)值繼續(xù)下跌，補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

借：管理費(fèi)用－－計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

2、如計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，存貨價(jià)值提升，沖銷(xiāo)已提數(shù)。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　貸：管理費(fèi)用－－計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

3、如影響存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的因素消失，沖減的跌價(jià)準(zhǔn)備金額，應(yīng)以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目的余額沖減至零為限。

（二）、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提舉例^[1]

[例]某機(jī)器廠存貨中有甲、乙、丙、丁四種車(chē)床，本年末其賬面成本與可變現(xiàn)凈值的情況如下（假設(shè)企業(yè)以前各項(xiàng)均未提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）：

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

產(chǎn)成品	賬面價(jià)值	可變現(xiàn)凈值	應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
甲	300 000	280 000	20 000
乙	460 000	550 000	－－－
丙	600 000	700 000	－－－
丁	100 000	0	100 000
合計(jì)	1 460 000	1 530 000	120 000

（1）企業(yè)本期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的分錄：

借：管理費(fèi)用──計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備120 000

　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備120 000

（2）丁產(chǎn)品因不符合有關(guān)新技術(shù)安全標(biāo)準(zhǔn)而已經(jīng)被禁止出售，經(jīng)確定，該產(chǎn)品已經(jīng)不具有任何使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。則企業(yè)應(yīng)做如下分錄：

借：管理費(fèi)用──計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100 000

　貸：庫(kù)存商品──丁產(chǎn)品　100 000

從編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)而言，隨著新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，企業(yè)普遍計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)將變得越來(lái)越重要。

一、初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)的會(huì)計(jì)處理

（一）產(chǎn)生內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的條件下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)方法

企業(yè)集團(tuán)發(fā)生內(nèi)部存貨交易時(shí)，由于內(nèi)部銷(xiāo)售價(jià)格與內(nèi)部銷(xiāo)售成本往往不一致，從而產(chǎn)生內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)或內(nèi)部銷(xiāo)售虧損。每期期末，內(nèi)部購(gòu)入企業(yè)將該存貨的內(nèi)部銷(xiāo)售價(jià)格與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而從企業(yè)集團(tuán)角度而言，應(yīng)以該存貨內(nèi)部銷(xiāo)售成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，計(jì)算該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。顯然，二者往往不一致而產(chǎn)生差異。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須通過(guò)抵銷(xiāo)分錄來(lái)消除上述差異。本節(jié)主要通過(guò)實(shí)例討論，在內(nèi)部銷(xiāo)售價(jià)格大于內(nèi)部銷(xiāo)售成本（產(chǎn)生內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）時(shí)，內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理要分兩種情況來(lái)進(jìn)行。

1.購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售成本

從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但從企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷(xiāo)售轉(zhuǎn)移并不存在減值，此時(shí)應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)的金額為購(gòu)買(mǎi)方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備。

例1、某企業(yè)集團(tuán)只有母、子兩個(gè)公司，母公司將成本為800元的一批商品銷(xiāo)售給子公司，銷(xiāo)售收入為1000元，銷(xiāo)售毛利率為20%。

如果該交易在本期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期末存貨，期末可變現(xiàn)凈值為900元，本期期末該存貨已提準(zhǔn)備100元（1000-900）；本期期末該存貨應(yīng)有準(zhǔn)備為0（800-900=-100＜0）；應(yīng)沖減本期準(zhǔn)備100元。抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：管理費(fèi)用100

2.購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售成本

從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷(xiāo)售轉(zhuǎn)移也同樣存在一定程度的減值，這時(shí)就不能將購(gòu)買(mǎi)方計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額抵銷(xiāo)，而只能部分抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)的金額為存貨價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)。

若將例1中的可變現(xiàn)凈值改為700元，子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)計(jì)提300元跌價(jià)準(zhǔn)備。此時(shí)企業(yè)集團(tuán)存貨的原始成本為800元，可變現(xiàn)凈值低于原始成本，如果不發(fā)生銷(xiāo)售轉(zhuǎn)移也需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但只應(yīng)計(jì)提100元，多計(jì)提的200元應(yīng)該抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)的金額正好是存貨價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)。抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200

貸：管理費(fèi)用200

（二）產(chǎn)生內(nèi)部銷(xiāo)售虧損的條件下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)方法

當(dāng)企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生內(nèi)部銷(xiāo)售虧損的條件下，即存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)虧損，并且購(gòu)入方未提取跌價(jià)準(zhǔn)備，其抵銷(xiāo)方法同內(nèi)部有銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)方法；如果購(gòu)入方提取了跌價(jià)準(zhǔn)備，則未實(shí)現(xiàn)虧損與跌價(jià)準(zhǔn)備均不應(yīng)抵銷(xiāo)，因此，可以分為兩種情況進(jìn)行說(shuō)明。

1.購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值高于其取得成本，但是低于其銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售成本從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)雖然不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但若從企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷(xiāo)售轉(zhuǎn)移卻存在減值，因此應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備，補(bǔ)提金額應(yīng)該為銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售成本與可變現(xiàn)凈值的差額

例2、某母公司本期向子公司銷(xiāo)售商品2000元，其銷(xiāo)售成本為2200元，子公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。子公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，其可變現(xiàn)凈值為2150元，此時(shí)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備50元（2200-2150）。

2.購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本

從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，從企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷(xiāo)售轉(zhuǎn)移也同樣存在減值，此時(shí)存貨價(jià)值中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)虧損不能抵銷(xiāo)，跌價(jià)準(zhǔn)備也不能抵銷(xiāo)。

如果將上例中可變現(xiàn)凈值改為1900元，此時(shí)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該計(jì)提100元跌價(jià)準(zhǔn)備，而對(duì)于企業(yè)集團(tuán)則是發(fā)生了300元的減值，另外200元是應(yīng)該通過(guò)確認(rèn)銷(xiāo)售虧損來(lái)體現(xiàn)的。

二、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理

在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，本期合并利潤(rùn)分配表中期初未分配利潤(rùn)就是上期合并利潤(rùn)分配表中的未分配利潤(rùn)。同時(shí)，本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，因此，合計(jì)得出的期初未分配利潤(rùn)與上一會(huì)計(jì)期間合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤(rùn)數(shù)額之間就有可能存在差額。在本期僅有內(nèi)部交易存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)這一因素的情況下合計(jì)得出的期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額與上期合并未分配利潤(rùn)的數(shù)額之間的差額就是上期抵銷(xiāo)的內(nèi)部存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額。為了使合并利潤(rùn)分配表中未分配利潤(rùn)的本期期初數(shù)額與上期期末數(shù)額一致，就必須將上期抵銷(xiāo)的內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)數(shù)。

本小節(jié)通過(guò)例題來(lái)詳細(xì)說(shuō)明在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。

例3、假設(shè)本期母公司期初存貨中有1000元是上期從子公司購(gòu)入的，該項(xiàng)存貨子公司的銷(xiāo)售成本為800元，賬面價(jià)值900元，母公司在上期期末已對(duì)此項(xiàng)存貨計(jì)提了100元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。假設(shè)本年度沒(méi)有發(fā)生內(nèi)部存貨購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：期初未分配利潤(rùn)100

對(duì)于本期內(nèi)部交易存貨在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中因存貨的出售或可變現(xiàn)凈值的回升而沖減的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，也應(yīng)該按照不同的情況進(jìn)行處理。

（一）本期購(gòu)買(mǎi)方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

例4、假設(shè)上期母公司從子公司購(gòu)入的商品的銷(xiāo)售價(jià)格為1000元，銷(xiāo)售成本為800元，本期仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而全部形成存貨。期末該項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值與上期相同，均為900元，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：期初未分配利潤(rùn)100

本期母公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)存貨計(jì)提100元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備已有貸方余額100元，因而母公司本期不再計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)只抵銷(xiāo)上期管理費(fèi)用對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響金額即可。

（二）本期購(gòu)買(mǎi)方補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

例5、若例4變?yōu)楸酒谄谀┰擁?xiàng)存貨可變現(xiàn)凈值降為850元，則母公司本期補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備就變?yōu)?0元，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：期初未分配利潤(rùn)100

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50

貸：管理費(fèi)用50

再假設(shè)存貨的可變現(xiàn)凈值降為750元，母公司補(bǔ)提150元（1000元－750元－100元）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，考慮到該項(xiàng)存貨的實(shí)際成本為800元，則從企業(yè)整體角度考慮，本會(huì)計(jì)年度應(yīng)計(jì)提50元的跌價(jià)準(zhǔn)備。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：期初未分配利潤(rùn)100

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：管理費(fèi)用100

根據(jù)財(cái)政部2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。

各種形式的準(zhǔn)備金會(huì)使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額有一定差異，下面以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為例（為方便起見(jiàn)，假設(shè)了一種產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在連續(xù)3年的變動(dòng)情況），分析說(shuō)明準(zhǔn)備金的所得稅處理。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2007年12月31日A產(chǎn)品的賬面成本為100萬(wàn)元，A產(chǎn)品的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為80萬(wàn)元，2008年12月31日A 產(chǎn)品的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為70萬(wàn)元。2009年1月6日甲公司將A產(chǎn)品售出，A產(chǎn)品售價(jià)為70萬(wàn)元，貨物已發(fā)出，貨款已收到，以上售價(jià)均不含增值稅。

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（簡(jiǎn)稱(chēng)存貨準(zhǔn)則）的規(guī)定，2007年12月31日甲公司A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于賬面成本20萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失　200000

　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　200000。

《通知》規(guī)定不得稅前扣除，故2007年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。

2008年12月31日A產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格繼續(xù)下跌，2008年應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元，大于已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（20萬(wàn)元），應(yīng)補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失　100000

　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　100000。

《通知》規(guī)定不得在稅前扣除，故2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

2009年1月6日產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款819000

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入700000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）119000。

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000000

　貸：庫(kù)存商品　1000000

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　300000

　貸：資產(chǎn)減值損失300000。

按照《通知》規(guī)定產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，不得結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元。

綜上所述，在存貨價(jià)格持續(xù)下跌時(shí)，2007年～2009年共計(jì)調(diào)整應(yīng)納稅所得額＝200000＋100000－300000＝0（元）。

例2：假定該例中2008年A產(chǎn)品的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元，2009年1月6日甲公司將A產(chǎn)品售出，售價(jià)為110萬(wàn)元，貨物已發(fā)出，貨款已收到，以上售價(jià)不含增值稅。

2007年12月31日賬務(wù)處理同例1。

2008年12月31日價(jià)格有所上升，依據(jù)存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，2008年應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元，小于已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（20萬(wàn)元），應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　100000

　貸：資產(chǎn)減值損失　100000。

按照《通知》規(guī)定不得轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減管理費(fèi)用，故2008年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

2009年1月6日產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，依據(jù)存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并且以余額沖減至零為限，賬務(wù)處理為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　100000

　貸：資產(chǎn)減值損失　100000。

按照《通知》規(guī)定產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，不得結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

綜上所述，在上述情況下，2007年～2009年共計(jì)調(diào)整應(yīng)納稅所得額＝200000－100000－100000＝0（元）。

[線(xiàn)索]H公司是一家上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)了解到該公司對(duì)存貨的期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，2001年H公司經(jīng)年末盤(pán)點(diǎn)，認(rèn)定有關(guān)存貨及其會(huì)計(jì)處理的信息資料如下：

1.庫(kù)存商品A：賬面余額10萬(wàn)元，已提取跌價(jià)準(zhǔn)備5000元，該商品市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。H公司對(duì)該商品全額補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

2.庫(kù)存商品B：賬面余額6萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，該商品不再為消費(fèi)者所偏愛(ài)，從目前情況分析，其市價(jià)將會(huì)持續(xù)下跌。H公司全額提取跌價(jià)準(zhǔn)備。

3.庫(kù)存商品C：賬面余額20萬(wàn)元，已提取跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元，由于此類(lèi)商品的更新?lián)Q代，該商品已經(jīng)落伍，目前已經(jīng)形成滯銷(xiāo)o H公司全額補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

4.庫(kù)存商品D：賬面余額50萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，目前該商品供銷(xiāo)兩旺，未發(fā)現(xiàn)減值情況。H公司按10％提取跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元。

5.庫(kù)存商品E：賬面余額20萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，該商品市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。H公司未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

6.庫(kù)存原材料F：賬面余額15萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，現(xiàn)有條件下使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格。H公司未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

[分析]根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十四、五十五、六十二條的規(guī)定，并依據(jù)本文前述認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件進(jìn)行分析，庫(kù)存商品A、B、C均不應(yīng)全額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。A商品只是市價(jià)下跌、價(jià)值減少，但仍有一定的使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。B商品雖然不為消費(fèi)者所偏愛(ài)，但也只是價(jià)值下跌，還未到完全喪失價(jià)值的程度。C商品即使已經(jīng)滯銷(xiāo)，但起碼還有轉(zhuǎn)讓價(jià)值。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議H公司首先根據(jù)各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應(yīng)提足的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，然后與已提取的跌價(jià)準(zhǔn)備比較，按其差額補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于商品D，由于沒(méi)有任何減值的跡象，H公司按10％的比例計(jì)提了5萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，這沒(méi)有根據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議H公司調(diào)賬，沖回所提取的跌價(jià)準(zhǔn)備。

對(duì)于商品E和原材料F的處理則不同，這兩項(xiàng)存貨實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生了減值，而H公司卻未計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議H公司根據(jù)具體情況確定計(jì)提減值準(zhǔn)備的數(shù)量，并作相應(yīng)的調(diào)賬處理。