會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。比較常見的會(huì)計(jì)政策變更有:企業(yè)在對(duì)被投資單位的股權(quán)投資在成本法和權(quán)益法核算之間的變更、壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法或其它方法之間的變更等。

企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時(shí)，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：

（1）法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更

這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。

（2）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

企業(yè)因滿足上述第（2）條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說(shuō)明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。

如無(wú)充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。

2.下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策的變更。

（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法是對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并據(jù)以對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用這種方法需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并據(jù)以調(diào)整期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他的相關(guān)項(xiàng)目。

累積影響數(shù)的計(jì)算步驟。

會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容：會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由；會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)；累積影響數(shù)不能合理確定的理由。

（二）未來(lái)適用法

未來(lái)適用法是對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。采用未來(lái)適用法不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。

從2002年開始,全球500強(qiáng)企業(yè)就像得了傳染病一樣,一個(gè)接一個(gè)地爆出丑聞,安然的破產(chǎn),美國(guó)在線——時(shí)代華納的巨虧,世界通信公司的造假,還有施樂(lè)、環(huán)球電訊等等不一而足,無(wú)不打擊著投資者的信心,導(dǎo)致全球股市全面進(jìn)入低谷。由此人們不由得提出一個(gè)問(wèn)題:為什么這些大公司在短期內(nèi)接連出事?中國(guó)會(huì)不會(huì)出現(xiàn)類似的情形呢?其實(shí),國(guó)際大公司出事,主要同會(huì)計(jì)處理有關(guān),有的因會(huì)計(jì)政策變更,也有的確實(shí)是與審計(jì)師合謀造假。而在中國(guó),隨著會(huì)計(jì)制度與國(guó)際接軌,類似情形恐怕很難避免。實(shí)際上,因四項(xiàng)計(jì)提擴(kuò)大為八項(xiàng)計(jì)提,去年年報(bào)總體業(yè)績(jī)就下降了三成,這已經(jīng)反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌過(guò)程中的陣痛,這個(gè)過(guò)程肯定還將延續(xù)。在我們的一些上市公司中已出現(xiàn)了類似美國(guó)的問(wèn)題,希望有關(guān)部門及早采取措施,防患于未然。

“債務(wù)黑箱”的妙用安然破產(chǎn)的一個(gè)重要原因是“債務(wù)黑箱”。據(jù)介紹,其實(shí)際負(fù)債高達(dá)400億美元,但顯示在資產(chǎn)負(fù)債表上的僅130億美元,有270億美元的債務(wù)一直不為外界所知,而其主要手法就是將債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到子公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)頭上。

對(duì)照安然“大舉債以求大發(fā)展”的戰(zhàn)略,大名鼎鼎的德隆系上市公司也存在著類似的風(fēng)險(xiǎn),尤以近期遭到上交所譴責(zé)的德隆系旗艦新疆屯河(600737)較為典型。新疆屯河分、子公司眾多。一個(gè)8億多凈資產(chǎn)的上市公司,僅年報(bào)所列的分、子公司就有30余家,而其中僅9家子公司被合并報(bào)表。多家控股51%以上的子公司居然不合并表,理由是這些公司尚在籌建期,但實(shí)際上,它們多在去年6、7月份就已經(jīng)成立卻不做披露。在遭上交所譴責(zé)后人們方才得知,新疆屯河在這些子公司身上投資巨大,由于不并表,這些子公司背后有多少債務(wù),投資人迄今一無(wú)所知。

更發(fā)人深思的是,其子公司有的并表有的卻不并表。而并表的大多利潤(rùn)不高,如公司出巨資收購(gòu)的“匯源飲料”,8.33億的資本去年凈利潤(rùn)才3897萬(wàn)元,資本回報(bào)率不足5%。而不并表的卻大多利潤(rùn)豐厚且負(fù)債巨大,如持股30%的天山建材,3.6億多資本,凈利潤(rùn)4673萬(wàn)元,資本回報(bào)率達(dá)到12.86%。但天山建材資本金3.6億,總資產(chǎn)卻達(dá)20.42億,顯然絕大部分是負(fù)債。對(duì)這類公司,不并表既可方便地做高收益,又不必并進(jìn)負(fù)債,實(shí)在是兩全其美!資產(chǎn)縮水的危機(jī)美國(guó)在線收購(gòu)時(shí)代華納,曾是新經(jīng)濟(jì)時(shí)代最具爆炸力的新聞。然而,有誰(shuí)能想到,收購(gòu)不久——2001年第一季度,該公司即虧損140億美元;今年第一季度,虧損更是上升到了542億美元。原來(lái),美國(guó)在線和時(shí)代華納合并時(shí),新誕生的“美國(guó)在線-時(shí)代華納公司”股票市值高達(dá)2900億美元,而今只有850億美元,縮水71%。

以前,美國(guó)公司可以有40年的時(shí)間慢慢地對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷。而從2002年1月1日起,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)對(duì)公司并購(gòu)的商譽(yù)攤銷方法進(jìn)行了重大修改,要求美國(guó)公司不得隱瞞所購(gòu)商譽(yù)的貶值情況,一旦貶值必須對(duì)資產(chǎn)賬面進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。這就是今年一季度“美國(guó)在線-時(shí)代華納公司”一下子核銷540億美元,導(dǎo)致公司巨虧的原因之所在。

由此聯(lián)想到青島的某家上市公司。2001年初,出資20億元向母公司收購(gòu)其下屬空調(diào)廠74.45%股權(quán),該部分股權(quán)賬面凈值約5.5億元,溢價(jià)高達(dá)14.5億元(264%)。而定價(jià)依據(jù)是按2001年預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)5.38億元×6.25倍市盈率,再乘以74.45%的股權(quán)比例。根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,14.5億元溢價(jià)(股權(quán)投資差額)可按10年攤銷,即每年攤銷投資損失1.45億元。該公司收購(gòu)空調(diào)按市盈率定價(jià),同美國(guó)在線收購(gòu)時(shí)代華納以市值定價(jià),其實(shí)質(zhì)是一樣的。而市值會(huì)縮水,6.25倍的市盈率是否也會(huì)“縮水”呢?當(dāng)其空調(diào)廠年凈利潤(rùn)不足5.38億元時(shí),乘以6.25倍市盈率,74.45%的空調(diào)資產(chǎn)就不值20個(gè)億了。

費(fèi)用攤銷的尷尬美國(guó)世界通信公司通過(guò)將經(jīng)營(yíng)性支出列入資本支出,虛構(gòu)利潤(rùn)38億美元。而在中國(guó),也有類似情況。一個(gè)重要例子是,科研費(fèi)用從允許若干年分?jǐn)?改為必須計(jì)入當(dāng)期成本。正是這一會(huì)計(jì)政策的修改,使大唐電信(600198)、清華紫光(000938)一類的績(jī)優(yōu)股利潤(rùn)大幅縮水。

在以前,科研費(fèi)用可以作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”分5年攤銷,理由是這些科研投入將在長(zhǎng)期起作用。而按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,大唐電信不僅要將科研費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn),還必須對(duì)以前年度攤銷的費(fèi)用進(jìn)行追溯調(diào)整,這樣2000年的凈利潤(rùn)由1.78億元縮水到不足7000萬(wàn)元,2001年進(jìn)一步下滑到3600萬(wàn)元。2002年一季度大唐虧損4800萬(wàn),二季度雖有起色,卻已發(fā)出了中期預(yù)警公告。同樣,曾經(jīng)是百元大股的清華紫光也是因?yàn)榭蒲匈M(fèi)用必須計(jì)入當(dāng)年成本,去年每股虧損0.115元。

當(dāng)然,這些高科技企業(yè)可以采用減少科研費(fèi)用的辦法,但一旦產(chǎn)品落伍,企業(yè)的生存將面臨考驗(yàn)。問(wèn)題的嚴(yán)重性就在于,巨額科研開支投下去,卻創(chuàng)造不出有高附加值的產(chǎn)品,這正是高科技企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)所在。