前期差錯(cuò)，是指當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、發(fā)生在以前會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)?！捌凇保咎帒?yīng)專指“年度”，因?yàn)楦匾那捌诓铄e(cuò)涉及損益時(shí)，按規(guī)定應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯(cuò)的情形主要有：

（1）計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。

（2）采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。

（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。

（4）在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。

（5）漏記已完成的交易。

（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。

重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。

非重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)，或者說，是除重要的前期差錯(cuò)以外的前期差錯(cuò)。

涉及前期差錯(cuò)的相關(guān)概念解讀^[1]

1、會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和列報(bào)等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，比如：計(jì)算和賬戶分類錯(cuò)誤；對(duì)事實(shí)的疏忽、曲解以及舞弊；采用了按規(guī)定不允許的會(huì)計(jì)政策；漏記或故意不記已完成的交易；提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或虛構(gòu)成本、收入等等。

2、重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。

3、非重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)，或者說，是除重要的前期差錯(cuò)以外的前期差錯(cuò)。

4、作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的前期差錯(cuò)，是指在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)出日之間發(fā)現(xiàn)的、重要的和非重要的前期差錯(cuò)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)”，屬于“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)”。財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2006》(以下簡(jiǎn)稱《講解》)也提出：資產(chǎn)負(fù)債表日后 發(fā)現(xiàn)報(bào)告期或以前期間存在的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。

會(huì)計(jì)政策適用差錯(cuò)

主要表現(xiàn)為企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中采用了法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不見解的會(huì)計(jì)政策，一些企業(yè)在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因而采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的原則和方法。二是會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。如：按照我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費(fèi)用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，就予資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損差。如把后者也予以資本化，計(jì)人固定資產(chǎn)的價(jià)值，則屬于會(huì)計(jì)政策適用差錯(cuò)。如果企業(yè)由于上述各種原因造成會(huì)計(jì)核算的差錯(cuò)，如不加以調(diào)整，可能會(huì)使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正，以保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，從而保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)和可靠。

會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤

由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定性因素的影響，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)經(jīng)常需要做出估計(jì)。但是，由于種種原因。會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)發(fā)生錯(cuò)誤。例如企業(yè)在估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，多估計(jì)或少會(huì)計(jì)了預(yù)計(jì)使用年限，這種情況就是會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。還有，一些企業(yè)在估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤；又如，國(guó)家規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)收賬款年末余額的一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)有可能在年末多計(jì)提或少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，從而影響損益的計(jì)算。

其他差錯(cuò)

在會(huì)計(jì)前期核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯(cuò)以外的其他差錯(cuò)。例如，賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤；在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整；漏記已完成的交易；對(duì)事實(shí)的忽視和誤用；提前確定尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確定已實(shí)現(xiàn)的收入；資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)、濫用會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，等等。

1、追溯重述法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整比較數(shù)據(jù)。

解讀上述兩項(xiàng)規(guī)定：

(1)追溯重述法適用于更正重要的前期差錯(cuò)，對(duì)于非重要的前期差錯(cuò)，無(wú)須采用追溯重述法；

(2)具體更正方法是在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)?！扒捌诒容^數(shù)據(jù)”，一般應(yīng)解讀為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)(上期金額)。

2、視同本期差錯(cuò)更正法。該種方法又稱為納入當(dāng)期法，是將發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)視同發(fā)現(xiàn)當(dāng)期差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整更正，該方法按規(guī)定應(yīng)適用于更正除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以外的非重要的前期差錯(cuò)，具體做法是只調(diào)賬、不專門調(diào)表，具體應(yīng)調(diào)整當(dāng)期賬務(wù)上與前期相同的項(xiàng)目，包括與前期相同的損益項(xiàng)目及其他項(xiàng)目。

3、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整法。該方法下，凡在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)告日之間發(fā)現(xiàn)的、屬于報(bào)告年度或以前存在的財(cái)務(wù)報(bào)表的差錯(cuò)，不論屬于重要的差錯(cuò)還是非重要的差錯(cuò)，都必須既調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期(新年度)的賬務(wù)，又要調(diào)整報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，而調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，屬于報(bào)告年度的差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的期末數(shù)和本年數(shù)；屬于報(bào)告年度以前差錯(cuò)，則要同時(shí)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)、期末數(shù)和上年數(shù)，但如果屬報(bào)告年度上年以前（不含上年）的差錯(cuò)，涉及損益及所有者權(quán)益的部分不調(diào)整利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中的發(fā)生額部分。

（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9 600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)

9 600

貸：管理費(fèi)用

5 000

累計(jì)折舊

4 600

假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。

（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：

（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；

（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。

對(duì)于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

注意的問題：處理思路和追溯調(diào)整法的處理思路一致，涉及到損益的通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。涉及到分配的調(diào)整的直接通過“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”來調(diào)整，在分配時(shí)不考慮對(duì)股利分配的調(diào)整。

B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為33%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的l0%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。

1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)

20×5年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用49 500（150 000×33%）元；多計(jì)凈利潤(rùn)100 500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)49 500（150 000×33%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積10 050（100 500×10%）元和5 025（100 500×5%）元。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

（1）補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整

l50 000

貸：累計(jì)折舊

l50 000

（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

49 500

貸：以前年度損益調(diào)整

49 500

（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

100 500

貸：以前年度損益調(diào)整

100 500

（4）調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積

l5 075

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

15 075

3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）

B公司在列報(bào)20×6年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×6年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增累計(jì)折舊l50 000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)49 500元；調(diào)減盈余公積l5 075元；調(diào)減未分配利潤(rùn)85 425元。

（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增營(yíng)業(yè)成本上年金額l50 000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額49 500元；調(diào)減凈利潤(rùn)上年金額100 500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0559元。

（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額15 075元，未分配利潤(rùn)上年金額85 425元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額100 500元。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：

1.前期差錯(cuò)的性質(zhì)。

2.各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。

3.無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。

在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息。