前期差錯，是指當期發(fā)現(xiàn)的、發(fā)生在以前會計期間的會計差錯。“期”，本處應(yīng)專指“年度”，因為更正重要的前期差錯涉及損益時，按規(guī)定應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：

（1）計算以及賬戶分類錯誤。

（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。

（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。

（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。

（5）漏記已完成的交易。

（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。

重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。

非重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯，或者說，是除重要的前期差錯以外的前期差錯。

涉及前期差錯的相關(guān)概念解讀^[1]

1、會計差錯，是指在會計核算時，在確認、計量、記錄和列報等方面出現(xiàn)的錯誤，比如：計算和賬戶分類錯誤；對事實的疏忽、曲解以及舞弊；采用了按規(guī)定不允許的會計政策；漏記或故意不記已完成的交易；提前確認尚未實現(xiàn)的收入或虛構(gòu)成本、收入等等。

2、重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。

3、非重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯，或者說，是除重要的前期差錯以外的前期差錯。

4、作為資產(chǎn)負債表日后事項的前期差錯，是指在企業(yè)資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表批準出日之間發(fā)現(xiàn)的、重要的和非重要的前期差錯?！镀髽I(yè)會計準則第29號—資產(chǎn)負債表日后事項》規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯”，屬于“資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項”。財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解 2006》(以下簡稱《講解》)也提出：資產(chǎn)負債表日后 發(fā)現(xiàn)報告期或以前期間存在的財務(wù)報表舞弊或差錯，應(yīng)當將其作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理。

會計政策適用差錯

主要表現(xiàn)為企業(yè)在會計核算過程中采用了法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不見解的會計政策，一些企業(yè)在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因而采用了會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的原則和方法。二是會計估計上的差錯。如：按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，就予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期損差。如把后者也予以資本化，計人固定資產(chǎn)的價值，則屬于會計政策適用差錯。如果企業(yè)由于上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調(diào)整，可能會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關(guān)和可靠。

會計估計錯誤

由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)中不確定性因素的影響，企業(yè)在進行會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但是，由于種種原因。會計估計會發(fā)生錯誤。例如企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，多估計或少會計了預(yù)計使用年限，這種情況就是會計估計差錯。還有，一些企業(yè)在估計固定資產(chǎn)的使用年限和預(yù)計凈殘值時發(fā)生錯誤；又如，國家規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)收賬款年末余額的一定比例計提壞賬準備，企業(yè)有可能在年末多計提或少計提壞賬準備，從而影響損益的計算。

其他差錯

在會計前期核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯以外的其他差錯。例如，賬戶分類以及計算錯誤；在期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整；漏記已完成的交易；對事實的忽視和誤用；提前確定尚未實現(xiàn)的收入或不確定已實現(xiàn)的收入；資本性支出與收益性支出劃分差錯、濫用會計政策變更和會計估計變更，等等。

1、追溯重述法。《企業(yè)會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯；企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整比較數(shù)據(jù)。

解讀上述兩項規(guī)定：

(1)追溯重述法適用于更正重要的前期差錯，對于非重要的前期差錯，無須采用追溯重述法；

(2)具體更正方法是在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)?！扒捌诒容^數(shù)據(jù)”，一般應(yīng)解讀為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)、利潤表和所有者權(quán)益變動表的上年數(shù)(上期金額)。

2、視同本期差錯更正法。該種方法又稱為納入當期法，是將發(fā)現(xiàn)前期差錯視同發(fā)現(xiàn)當期差錯進行調(diào)整更正，該方法按規(guī)定應(yīng)適用于更正除屬于資產(chǎn)負債表日后事項以外的非重要的前期差錯，具體做法是只調(diào)賬、不專門調(diào)表，具體應(yīng)調(diào)整當期賬務(wù)上與前期相同的項目，包括與前期相同的損益項目及其他項目。

3、資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整法。該方法下，凡在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表批準報告日之間發(fā)現(xiàn)的、屬于報告年度或以前存在的財務(wù)報表的差錯，不論屬于重要的差錯還是非重要的差錯，都必須既調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當期(新年度)的賬務(wù)，又要調(diào)整報告年度的財務(wù)報表，而調(diào)整財務(wù)報表時，屬于報告年度的差錯，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表的期末數(shù)和本年數(shù)；屬于報告年度以前差錯，則要同時調(diào)整報告年度財務(wù)報表的年初數(shù)、期末數(shù)和上年數(shù)，但如果屬報告年度上年以前（不含上年）的差錯，涉及損益及所有者權(quán)益的部分不調(diào)整利潤表和所有者權(quán)益變動表中的發(fā)生額部分。

（一）不重要的前期差錯的會計處理

對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。

A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)

9 600

貸：管理費用

5 000

累計折舊

4 600

假設(shè)該項差錯直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。

（二）重要的前期差錯的會計處理

對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：

（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；

（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。

對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

注意的問題：處理思路和追溯調(diào)整法的處理思路一致，涉及到損益的通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。涉及到分配的調(diào)整的直接通過“利潤分配――未分配利潤”來調(diào)整，在分配時不考慮對股利分配的調(diào)整。

B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的l0%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。

1.分析前期差錯的影響數(shù)

20×5年少計折舊費用150 000元；多計所得稅費用49 500（150 000×33%）元；多計凈利潤100 500元；多計應(yīng)交稅費49 500（150 000×33%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積10 050（100 500×10%）元和5 025（100 500×5%）元。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄

（1）補提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整

l50 000

貸：累計折舊

l50 000

（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

49 500

貸：以前年度損益調(diào)整

49 500

（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤

100 500

貸：以前年度損益調(diào)整

100 500

（4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積

l5 075

貸：利潤分配——未分配利潤

15 075

3.財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）

B公司在列報20×6年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×6年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目及所有者權(quán)益變動表的上年金額也應(yīng)進行調(diào)整。

（1）資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

調(diào)增累計折舊l50 000元；調(diào)減應(yīng)交稅費49 500元；調(diào)減盈余公積l5 075元；調(diào)減未分配利潤85 425元。

（2）利潤表項目的調(diào)整：

調(diào)增營業(yè)成本上年金額l50 000元；調(diào)減所得稅費用上年金額49 500元；調(diào)減凈利潤上年金額100 500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0559元。

（3）所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額15 075元，未分配利潤上年金額85 425元，所有者權(quán)益合計上年金額100 500元。

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

1.前期差錯的性質(zhì)。

2.各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。

3.無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。