納稅人訴訟，不等于公益訴訟，但卻是由公益訴訟發(fā)展而來，它專是指納稅義務(wù)人針對國家行政機關(guān)不合理用稅行為，以自己名義向法院提起的訴訟。納稅人訴訟是由納稅人自己提起的公益訴訟，不是針對自己與稅務(wù)行政機關(guān)的私益行為，而是因為稅務(wù)行政機關(guān)或其他行政機關(guān)，不合理使用稅款，關(guān)乎廣大群眾、廣大納稅人的公共利益的行為。納稅人訴訟產(chǎn)生的理論依據(jù)在于：納稅人作為財政資金的實際繳納人，從財產(chǎn)所有權(quán)的角度，納稅人才是財政資金的真正所有人。國家財政、稅務(wù)等行政機關(guān)之所以能夠使用這些由納稅人繳納的財政資金，不是因為納稅人基于市場交易行為對財產(chǎn)所有權(quán)進行讓渡，而是基于社會秩序、公共產(chǎn)品、公共環(huán)境需求的考慮將其自有資金交給國家行政機關(guān)進行管理，類似于信托的一種行為。納稅人對自己交托管理的財政資金，從西方的稅收法律思想來看，完全是權(quán)利的暫時轉(zhuǎn)移，納稅人依然擁有對財政資金的實體權(quán)利。但我國自古就根深蒂固的財政稅收思想是納稅人訴訟制度不可能存在的根源。正因為國家認為只有國家機關(guān)才有權(quán)享有并支配財政資金，對納稅人的權(quán)利從來就不曾設(shè)想過，納稅人除了納稅的義務(wù)，還是納稅義務(wù)。盡管現(xiàn)在我們已經(jīng)開始反思，但是納稅人權(quán)利的賦予卻依然是一個緩慢的過程。

第一，納稅人訴訟是一種司法活動。納稅人訴訟的根本目的是保護納稅人的合法權(quán)益不受稅務(wù)機關(guān)違法行政行為和其他行政機關(guān)違法使用公共資金的行為的侵害。納稅人訴訟是人民法院運用國家審判權(quán)依照司法程序來解決稅款的征收，減免以及使用等案件的司法活動，人民法院在整個訴訟活動中居于核心和主導(dǎo)地位。

第二，納稅人訴訟是一種行政訴訟。納稅人訴訟是根據(jù)《行政訴訟法》和稅法中有關(guān)稅務(wù)行政訴訟的規(guī)定進行的一種納稅人、納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、負稅人和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起行政訴訟的司法活動，其主要任務(wù)是解決行政糾紛，維護納稅人合法權(quán)益，確定稅務(wù)機關(guān)和其他行政機關(guān)就稅款的征收，減免以及使用等行政行為是否合法。因此，納稅人訴訟屬于行政訴訟的一種，因而具備行政訴訟的一般特性。

第三，納稅人訴訟的雙方當事人具有恒定性。在納稅人訴訟中，原告和被告的位置是固定的，不能相互交換和倒置。納稅人訴訟的原稿必須是稅收行政管理相對人（即納稅人），以及發(fā)現(xiàn)其他行政機關(guān)有違法使用公共資金的行為而提起行政訴訟的納稅人。納稅人訴訟的背包一般是作出一定稅務(wù)具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)和違法使用公共資金的其他行政機關(guān)。

我國的訴訟法律制度采用傳統(tǒng)的當事人適格主義。無論民事訴訟、行政訴訟以及刑事自訴案件，均要求訴訟當事人與案件有直接的利害關(guān)系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為侵犯了原告合法權(quán)益，否則就不予受理。不僅這一起王日忠狀告杭州地稅案，還有一些關(guān)于國有資產(chǎn)流失、環(huán)境受到污染等事件，都因為沒有合適的原告，而使得國家或廣大群眾的利益受到很大損害。納稅人作為稅收法律關(guān)系的一個弱勢群體，本就因為稅收征收失去了對部分財產(chǎn)的直接支配權(quán)，再加上因為政府機關(guān)的不合理用稅造成了稅款的大量浪費與流失，使得納稅人負擔加重。

納稅人訴訟的主體既可以是受侵害的本人，也可是無直接利害關(guān)系的其他納稅人，只要該原告能夠舉出足夠的證據(jù)，政府機關(guān)有不合理、合法用稅的行為，就應(yīng)該符合了起訴的條件。

納稅人訴訟的訴訟主體并不排斥檢察機關(guān)。檢察機關(guān)在英國與法國都是國家的相征，當政府機關(guān)不合理用稅侵害了國家利益、社會公共利益時，檢察機關(guān)當然有理由代表國家向法院提起訴訟。從另一方面考慮，檢察機關(guān)的工作人員同樣是納稅人，他們也有權(quán)以個人提起納稅人訴訟，法院應(yīng)該予以支持。中國也可以借鑒英國或法國的做法，為了消除納稅人個人提起訴訟的不經(jīng)濟行為，如取證難、訴訟成本過高、可能有濫訴的情況等，可以由納稅人向檢察機關(guān)進行檢舉。當檢察機關(guān)不予受理或在規(guī)定時限內(nèi)不有效處理時，納稅人再可以個人名義向法院提起納稅人訴訟。

公益訴訟的目的是為了國家和社會公眾，而且進行訴訟又必須要消耗一定的人力資源與經(jīng)濟資源，所以納稅人訴訟所需的資金不應(yīng)該由個人承擔，而應(yīng)該由國家承擔。國家是一個大的運作工廠，需要大量的資金予以扶持。國家財政部門代表國家在進行資金分配時，應(yīng)該考慮到留足部分公益資金，用于應(yīng)付突發(fā)狀況或其他公益所需，其中包括進行公益訴訟所需費用。盡管納稅人提起訴訟，可能得到反射利益，但其公益性是主要的，納稅人的個人利益是微小的，所以提起納稅人訴訟的個人不僅不應(yīng)該繳納費用，而且若訴訟成功，還應(yīng)該獲得一定的獎勵。個人提起納稅人訴訟，不需要繳納訴訟費用，并不意味著納稅人可以隨意提起訴訟。因為國家的財政資金有限，國家的司法資源也有限，為了防止出現(xiàn)納稅人濫用監(jiān)督權(quán)的情況，對于納稅人的故意形為，或造成司法資源的重大浪費，應(yīng)該由原告——納稅人承擔一定的費用。

公益訴訟的被告因為作為或不作為了一定的違反國家或公共利益的行為，原告對被告的行為提起訴訟，依然應(yīng)當采用“誰舉張誰舉證”的證據(jù)規(guī)則作為主要原則。若納稅人訴訟的舉證責(zé)任完全由被告承擔，原告提起訴訟的機率將會相當高，極易造成司法資源的浪費及效率的低下。納稅人因為本人的生活背景、知識層次、認知能力等具有較大的差異，對政府機關(guān)的同一資金分配行為會形成不同的感性認識，一旦納稅人從自己的認知水平出發(fā)來提起訴訟，但又不負責(zé)舉證，納稅人的監(jiān)督權(quán)將處于嚴重濫用的情況，所以由納稅人負責(zé)該公益訴訟的舉證責(zé)任，可以有效的遏制此類現(xiàn)象。當然，有些案件本身牽涉面廣，案情復(fù)雜，由納稅人完全舉證證實政府機關(guān)的行為違法或嚴重不合理是不現(xiàn)實的，所以通過相應(yīng)的起訴前置程序，由納稅人負責(zé)損害及相應(yīng)部分的舉證責(zé)任，然后將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)交負責(zé)該案的檢察機關(guān)或其他公益團體，納稅人仍在案件中協(xié)助進行，也是可行的?？偠灾{稅人訴訟的舉證責(zé)任，筆者主張納稅人舉證為主，被告舉證為輔。

隨著個稅起征點的提高，稅收制度又進入了新一輪的改革時期。伴隨著司法制度改革的呼聲，在建構(gòu)稅收法律體系時應(yīng)該考慮納稅人公益訴訟制度。即使我國的公益訴訟制度尚未進入實質(zhì)的制度設(shè)計階段，但考慮到法律應(yīng)當具有前瞻性這一特點，在建立稅收基本法時應(yīng)該對納稅人公益訴訟制度留有思考的余地。盡管現(xiàn)階段我國發(fā)展納稅人訴訟還存在著相當大的障礙，但作為一名稅法學(xué)人，“凡是符合最大多數(shù)人的根本利益，受到廣大人民擁護的事情，否認前進的道路上還有多少困難，一定會得到成功”相信隨著中國法治建設(shè)的發(fā)展，訴訟法制度的完善，以及更多的稅法研究者和廣大關(guān)心公共利益和社會經(jīng)濟發(fā)展的納稅人的努力，納稅人訴訟制度將很快建立起來。

（一）美國的經(jīng)驗

在美國，納稅人對于涉及金錢花費的行政行為可以提起行政訴訟，以維護社會公共利益。例如，居住在A市的邁克發(fā)現(xiàn)他們的市長最近用公款到B市去了一趟，他可以納稅人的名義到法院起訴他們的市長，起訴的憑證是他的納稅證明，起訴的事實和理由是他認為市長這一趟旅行并非出于市長建設(shè)或公務(wù)的需要，而是他的女兒在B市的大學(xué)中讀書，他這一旅行完全是假公濟私。邁克可以要求法庭判決市長向公眾賠禮道歉甚至因咎辭職，并自己掏腰包為這趟旅行買單。法庭會傳召市長到庭，市長必須證明這趟旅行對于A市的經(jīng)濟發(fā)展是有利的，是必須的，而不是為了去看望女兒。審判可以是法官審也可以是陪審團審，如果法庭裁判市長的B 市之行不是必要的，對A市的發(fā)展并無實際意義，是公款旅行行為，那么對市長就意味著無窮無盡的麻煩。不僅這趟旅行得自己買單，連律師費也得自己掏。賠禮道歉是過不了關(guān)的，最明智的選擇是辭職，同時也意味著其政治生命的終結(jié)。

目前，美國除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復(fù)審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請求司法復(fù)審地方政府行為的訴訟。美國聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財政問題和政府支出及與稅收額無關(guān)的問題提起行政付審訴訟。

（二）日本的經(jīng)驗

在日本，也承認納稅人的起訴資格。進入20世紀90年代初，日本興起一類以納稅人身份提起的要求公開交際費開支的訴訟。縣知事、市町村長的交際費開支情況，引起居民的極大關(guān)注，紛紛要求予以公開。有的市町村長滿足居民的要求，全面公開交際費的開支情況，而都道府縣知事則大抵作出不公開或僅一部分公開的決定。這樣一來，就引發(fā)了請求法院判決取消都道府縣知事關(guān)于交際費開支不予公開或僅一部分公開的決定的訴訟。其中針對大阪府知事交際費案和針對厲木縣知事交際費案，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高裁判決，發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費案，在最高裁判所判決的范圍內(nèi)，作出盡可能多公開的判決。如在20世紀90年代中，曾發(fā)生針對政府機關(guān)招待費、接待費的訴訟。如日本高知縣的律師以納稅人的身份，要求縣政府公布有關(guān)招待費的具體開支情況，遭到政府的拒絕后。而向法院提起訴訟，要求法院依據(jù)地方政府的有關(guān)法律，命令高知縣政府公開有關(guān)開支情況。法理根據(jù)是每個納稅人有權(quán)了解政府如何支出公費的情況。但縣政府只愿意公布招待費總的開支數(shù)額。而起訴的律師要求公布究竟請了些什么人等具體情況。日本的招待費稱為食糧費。通常是由出面招待人的主管簽字就可以報銷。原告在訴狀中提出，公務(wù)員的工資中已包含了本人的生活費用，原則上公務(wù)員吃飯應(yīng)該自己付錢，如果是必要的公款宴請必須公布被宴請的客人的姓名，這樣才能讓納稅人判斷公費請客是否合理。法院判決原告勝訴，由于有關(guān)公務(wù)員不愿意公布被宴請客人的姓名，這些費用在財務(wù)上就不能報銷，只能算是公務(wù)員自己請客。因此最后依據(jù)本判決從相關(guān)的公務(wù)員追回了近5億日元的金額。另有1999年日本秋田縣居民（納稅人）以縣政府的6次餐費開支違法為由，對時任教育長等職的6名被告請求損害賠償。結(jié)果法院作出了認可原告請求，由被告向秋田縣支付現(xiàn)209萬日元及利息、案件訴訟費用由被告負擔的判決。

（三）其他發(fā)達國家的經(jīng)驗

在英國，同樣認可納稅人的起訴資格。選民對地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計員提出反對意見?；蛳蚍ㄔ荷暝V，選民對區(qū)審計員的決定不服時也可向法院申訴。同樣，國家納稅人也可以納稅人資格控告中央政府的財政開支行為。實際上，英國不僅認可納稅人為了起訴政府開支行為的起訴資格，而且認可一個納稅人對涉及另一個納稅人的征稅行政行為的起訴資格。在法國，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人可以對市鎮(zhèn)議會和省議會通過的影響市鎮(zhèn)和省的財或財產(chǎn)的違法決定提起越權(quán)之訴。

總之，在發(fā)達國家。納稅人有權(quán)要求政府提供高質(zhì)量的公共服務(wù)，如果政府所提供的公共服務(wù)存在瑕疵給納稅人造成了損害，納稅人即可以納稅人的名義到法院起訴政府，通過司法救濟要求賠償。這就是發(fā)達國家法律體系中的納稅人訴訟制度。

（一）保障納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督極和參與權(quán)

在目前我國的相關(guān)法律法規(guī)中，都過于強調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。假如納稅人繳完稅之后，對政府如何花銷這些稅款毫無知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)。那么，不要說人們納稅的自覺性無法提高，連政府向民眾收稅的合理性都值得懷疑。

也許有人認為政府的財政收支有專門的審計機關(guān)監(jiān)督，不需要納稅人監(jiān)督。這顯然是錯誤的。我國《憲法》第41條規(guī)定：“中華人民共和國公民……對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利……”可見，納稅人當然有權(quán)通過訴訟方式監(jiān)督政府依法使用稅款。假如公共資金被違法支出。就意味著納稅人本可以不被征以相應(yīng)部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人的福利等方面而未能實現(xiàn)。這樣，納稅人與該行政行為就有了“法律上的利害關(guān)系”。因此，納稅人對財政收支之訴應(yīng)有原告資格。同時，稅收征收之后的用途，除涉及國家機密之外，其市政財政預(yù)算、決算應(yīng)受到嚴格監(jiān)管與控制，應(yīng)允許普通市民通過登陸政府的公務(wù)網(wǎng)站等方式查詢一些項目的開支情況，提出質(zhì)疑，甚至以納稅人的名義提出訴訟，因為他有權(quán)懷疑自己交給政府的錢被花得不明不白。通過這種行政公開，行政相對人可以有效地參與行政程序以維護自己的合法權(quán)益，納稅人也可以通過行政公開監(jiān)督行政主體依法行使行政權(quán)力。

有鑒于此，建議我國制定專門保護納稅人各種權(quán)利的《納稅人權(quán)利法》，以保障納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)。目前應(yīng)制定《財政收支公開法》，首先保障納稅人的知情權(quán)，再逐步完善納稅人的監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)；同時，建議修改《行政訴訟法》，明確規(guī)定公民可以納稅人身份就政府機關(guān)的財政收支行政行為向人民法院提起訴訟。

（二）擴大原告的起訴資格

由于存在稅務(wù)機關(guān)不收或少收稅款、不當減免稅的行為，必將導(dǎo)致其他納稅人稅負的增加和不公平；而政府公共資金的違法支出，則必將導(dǎo)致納稅人本可以不被課以相應(yīng)部分的稅金而使每一納稅人被多課稅。因此，對于這些案件，應(yīng)在《行政訴訟法》以及相應(yīng)的實體法中拓寬原告的資格范圍，而不應(yīng)苛求納稅人與案件有直接利害關(guān)系。具體而言，可將原告資格擴大為納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、負稅人和舉報人，其訴訟請求的范圍為與以上四種人有關(guān)的案件，以體現(xiàn)公民對國家稅收和稅款的關(guān)注，對自身的間接利益和社會公共利益的維護。擴大原告起訴資格的方法是修訂《行政訴訟法》及其司法解釋中的內(nèi)容，明確納稅人的起訴資格和范圍。

（三）明確納稅人訴訟的受案范圍

在我國，應(yīng)當進一步擴大行政訴訟的范圍是理論界和司法界的普遍呼聲。筆者認為。在目前，可以將稅務(wù)機關(guān)和政府的下列行政行為納入訴訟范圍：一是違反稅負公平的案件。納稅人稅負平等應(yīng)當是納稅人在同等情況下稅負一致。如果納稅人認為稅務(wù)機關(guān)的征稅行為違反此項原則時，有權(quán)起訴。二是稅務(wù)機關(guān)不征、少征或違法減免稅款的案件。應(yīng)征稅款是指依據(jù)國家有關(guān)稅法規(guī)定，納稅人按照法定稅種和稅率應(yīng)當向國家繳納的稅款數(shù)額。稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的不征、少征或違法減免稅款的行為既可能是故意的行為，即徇私舞弊行為，也可能是過失的不當減免稅的行為。對于稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的上述行為，應(yīng)當允許納稅人提起行政訴訟。三是政府違法使用稅款的案件。對于政府的行政開支，應(yīng)當實行納稅人訴訟。具體可以表現(xiàn)為行政機關(guān)及其工作人員違法開支，違法使用稅款，或貪污或浪費或揮霍或挪用，或公款私用或公物私用，或行政，性罰沒收支一條線等等違法財政開支行為，應(yīng)當受到納稅人的依法監(jiān)督。我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，行政開支除稅款外，還應(yīng)包括其他公有或國有財產(chǎn)。因此，納稅人對政府使用稅款及其他公產(chǎn)的行為，應(yīng)有權(quán)利提起行政訴訟。四是稅務(wù)機關(guān)不履行查處偷逃稅有關(guān)職責(zé)的案件。稅務(wù)機關(guān)面對舉報，有根據(jù)舉報線索迅速查處違法案件的義務(wù)；有尊重舉報人、嚴格為舉報人保密、保護舉報人的義務(wù)；有在查處案件結(jié)束后，依照法定的標準和數(shù)額迅速如實地兌現(xiàn)獎勵的義務(wù)。如果拒絕履行這種法定義務(wù)，就要承擔法律責(zé)任，舉報人有權(quán)提起行政訴訟。