納稅人訴訟，不等于公益訴訟，但卻是由公益訴訟發(fā)展而來，它專是指納稅義務(wù)人針對(duì)國家行政機(jī)關(guān)不合理用稅行為，以自己名義向法院提起的訴訟。納稅人訴訟是由納稅人自己提起的公益訴訟，不是針對(duì)自己與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的私益行為，而是因?yàn)槎悇?wù)行政機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)，不合理使用稅款，關(guān)乎廣大群眾、廣大納稅人的公共利益的行為。納稅人訴訟產(chǎn)生的理論依據(jù)在于：納稅人作為財(cái)政資金的實(shí)際繳納人，從財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的角度，納稅人才是財(cái)政資金的真正所有人。國家財(cái)政、稅務(wù)等行政機(jī)關(guān)之所以能夠使用這些由納稅人繳納的財(cái)政資金，不是因?yàn)榧{稅人基于市場(chǎng)交易行為對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行讓渡，而是基于社會(huì)秩序、公共產(chǎn)品、公共環(huán)境需求的考慮將其自有資金交給國家行政機(jī)關(guān)進(jìn)行管理，類似于信托的一種行為。納稅人對(duì)自己交托管理的財(cái)政資金，從西方的稅收法律思想來看，完全是權(quán)利的暫時(shí)轉(zhuǎn)移，納稅人依然擁有對(duì)財(cái)政資金的實(shí)體權(quán)利。但我國自古就根深蒂固的財(cái)政稅收思想是納稅人訴訟制度不可能存在的根源。正因?yàn)閲艺J(rèn)為只有國家機(jī)關(guān)才有權(quán)享有并支配財(cái)政資金，對(duì)納稅人的權(quán)利從來就不曾設(shè)想過，納稅人除了納稅的義務(wù)，還是納稅義務(wù)。盡管現(xiàn)在我們已經(jīng)開始反思，但是納稅人權(quán)利的賦予卻依然是一個(gè)緩慢的過程。

第一，納稅人訴訟是一種司法活動(dòng)。納稅人訴訟的根本目的是保護(hù)納稅人的合法權(quán)益不受稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政行為和其他行政機(jī)關(guān)違法使用公共資金的行為的侵害。納稅人訴訟是人民法院運(yùn)用國家審判權(quán)依照司法程序來解決稅款的征收，減免以及使用等案件的司法活動(dòng)，人民法院在整個(gè)訴訟活動(dòng)中居于核心和主導(dǎo)地位。

第二，納稅人訴訟是一種行政訴訟。納稅人訴訟是根據(jù)《行政訴訟法》和稅法中有關(guān)稅務(wù)行政訴訟的規(guī)定進(jìn)行的一種納稅人、納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、負(fù)稅人和舉報(bào)人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起行政訴訟的司法活動(dòng)，其主要任務(wù)是解決行政糾紛，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，確定稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他行政機(jī)關(guān)就稅款的征收，減免以及使用等行政行為是否合法。因此，納稅人訴訟屬于行政訴訟的一種，因而具備行政訴訟的一般特性。

第三，納稅人訴訟的雙方當(dāng)事人具有恒定性。在納稅人訴訟中，原告和被告的位置是固定的，不能相互交換和倒置。納稅人訴訟的原稿必須是稅收行政管理相對(duì)人（即納稅人），以及發(fā)現(xiàn)其他行政機(jī)關(guān)有違法使用公共資金的行為而提起行政訴訟的納稅人。納稅人訴訟的背包一般是作出一定稅務(wù)具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)和違法使用公共資金的其他行政機(jī)關(guān)。

我國的訴訟法律制度采用傳統(tǒng)的當(dāng)事人適格主義。無論民事訴訟、行政訴訟以及刑事自訴案件，均要求訴訟當(dāng)事人與案件有直接的利害關(guān)系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為侵犯了原告合法權(quán)益，否則就不予受理。不僅這一起王日忠狀告杭州地稅案，還有一些關(guān)于國有資產(chǎn)流失、環(huán)境受到污染等事件，都因?yàn)闆]有合適的原告，而使得國家或廣大群眾的利益受到很大損害。納稅人作為稅收法律關(guān)系的一個(gè)弱勢(shì)群體，本就因?yàn)槎愂照魇帐チ藢?duì)部分財(cái)產(chǎn)的直接支配權(quán)，再加上因?yàn)檎畽C(jī)關(guān)的不合理用稅造成了稅款的大量浪費(fèi)與流失，使得納稅人負(fù)擔(dān)加重。

納稅人訴訟的主體既可以是受侵害的本人，也可是無直接利害關(guān)系的其他納稅人，只要該原告能夠舉出足夠的證據(jù)，政府機(jī)關(guān)有不合理、合法用稅的行為，就應(yīng)該符合了起訴的條件。

納稅人訴訟的訴訟主體并不排斥檢察機(jī)關(guān)。檢察機(jī)關(guān)在英國與法國都是國家的相征，當(dāng)政府機(jī)關(guān)不合理用稅侵害了國家利益、社會(huì)公共利益時(shí)，檢察機(jī)關(guān)當(dāng)然有理由代表國家向法院提起訴訟。從另一方面考慮，檢察機(jī)關(guān)的工作人員同樣是納稅人，他們也有權(quán)以個(gè)人提起納稅人訴訟，法院應(yīng)該予以支持。中國也可以借鑒英國或法國的做法，為了消除納稅人個(gè)人提起訴訟的不經(jīng)濟(jì)行為，如取證難、訴訟成本過高、可能有濫訴的情況等，可以由納稅人向檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行檢舉。當(dāng)檢察機(jī)關(guān)不予受理或在規(guī)定時(shí)限內(nèi)不有效處理時(shí)，納稅人再可以個(gè)人名義向法院提起納稅人訴訟。

公益訴訟的目的是為了國家和社會(huì)公眾，而且進(jìn)行訴訟又必須要消耗一定的人力資源與經(jīng)濟(jì)資源，所以納稅人訴訟所需的資金不應(yīng)該由個(gè)人承擔(dān)，而應(yīng)該由國家承擔(dān)。國家是一個(gè)大的運(yùn)作工廠，需要大量的資金予以扶持。國家財(cái)政部門代表國家在進(jìn)行資金分配時(shí)，應(yīng)該考慮到留足部分公益資金，用于應(yīng)付突發(fā)狀況或其他公益所需，其中包括進(jìn)行公益訴訟所需費(fèi)用。盡管納稅人提起訴訟，可能得到反射利益，但其公益性是主要的，納稅人的個(gè)人利益是微小的，所以提起納稅人訴訟的個(gè)人不僅不應(yīng)該繳納費(fèi)用，而且若訴訟成功，還應(yīng)該獲得一定的獎(jiǎng)勵(lì)。個(gè)人提起納稅人訴訟，不需要繳納訴訟費(fèi)用，并不意味著納稅人可以隨意提起訴訟。因?yàn)閲业呢?cái)政資金有限，國家的司法資源也有限，為了防止出現(xiàn)納稅人濫用監(jiān)督權(quán)的情況，對(duì)于納稅人的故意形為，或造成司法資源的重大浪費(fèi)，應(yīng)該由原告——納稅人承擔(dān)一定的費(fèi)用。

公益訴訟的被告因?yàn)樽鳛榛虿蛔鳛榱艘欢ǖ倪`反國家或公共利益的行為，原告對(duì)被告的行為提起訴訟，依然應(yīng)當(dāng)采用“誰舉張誰舉證”的證據(jù)規(guī)則作為主要原則。若納稅人訴訟的舉證責(zé)任完全由被告承擔(dān)，原告提起訴訟的機(jī)率將會(huì)相當(dāng)高，極易造成司法資源的浪費(fèi)及效率的低下。納稅人因?yàn)楸救说纳畋尘?、知識(shí)層次、認(rèn)知能力等具有較大的差異，對(duì)政府機(jī)關(guān)的同一資金分配行為會(huì)形成不同的感性認(rèn)識(shí)，一旦納稅人從自己的認(rèn)知水平出發(fā)來提起訴訟，但又不負(fù)責(zé)舉證，納稅人的監(jiān)督權(quán)將處于嚴(yán)重濫用的情況，所以由納稅人負(fù)責(zé)該公益訴訟的舉證責(zé)任，可以有效的遏制此類現(xiàn)象。當(dāng)然，有些案件本身牽涉面廣，案情復(fù)雜，由納稅人完全舉證證實(shí)政府機(jī)關(guān)的行為違法或嚴(yán)重不合理是不現(xiàn)實(shí)的，所以通過相應(yīng)的起訴前置程序，由納稅人負(fù)責(zé)損害及相應(yīng)部分的舉證責(zé)任，然后將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)交負(fù)責(zé)該案的檢察機(jī)關(guān)或其他公益團(tuán)體，納稅人仍在案件中協(xié)助進(jìn)行，也是可行的?？偠灾?，納稅人訴訟的舉證責(zé)任，筆者主張納稅人舉證為主，被告舉證為輔。

隨著個(gè)稅起征點(diǎn)的提高，稅收制度又進(jìn)入了新一輪的改革時(shí)期。伴隨著司法制度改革的呼聲，在建構(gòu)稅收法律體系時(shí)應(yīng)該考慮納稅人公益訴訟制度。即使我國的公益訴訟制度尚未進(jìn)入實(shí)質(zhì)的制度設(shè)計(jì)階段，但考慮到法律應(yīng)當(dāng)具有前瞻性這一特點(diǎn)，在建立稅收基本法時(shí)應(yīng)該對(duì)納稅人公益訴訟制度留有思考的余地。盡管現(xiàn)階段我國發(fā)展納稅人訴訟還存在著相當(dāng)大的障礙，但作為一名稅法學(xué)人，“凡是符合最大多數(shù)人的根本利益，受到廣大人民擁護(hù)的事情，否認(rèn)前進(jìn)的道路上還有多少困難，一定會(huì)得到成功”相信隨著中國法治建設(shè)的發(fā)展，訴訟法制度的完善，以及更多的稅法研究者和廣大關(guān)心公共利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的納稅人的努力，納稅人訴訟制度將很快建立起來。

（一）美國的經(jīng)驗(yàn)

在美國，納稅人對(duì)于涉及金錢花費(fèi)的行政行為可以提起行政訴訟，以維護(hù)社會(huì)公共利益。例如，居住在A市的邁克發(fā)現(xiàn)他們的市長最近用公款到B市去了一趟，他可以納稅人的名義到法院起訴他們的市長，起訴的憑證是他的納稅證明，起訴的事實(shí)和理由是他認(rèn)為市長這一趟旅行并非出于市長建設(shè)或公務(wù)的需要，而是他的女兒在B市的大學(xué)中讀書，他這一旅行完全是假公濟(jì)私。邁克可以要求法庭判決市長向公眾賠禮道歉甚至因咎辭職，并自己掏腰包為這趟旅行買單。法庭會(huì)傳召市長到庭，市長必須證明這趟旅行對(duì)于A市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有利的，是必須的，而不是為了去看望女兒。審判可以是法官審也可以是陪審團(tuán)審，如果法庭裁判市長的B 市之行不是必要的，對(duì)A市的發(fā)展并無實(shí)際意義，是公款旅行行為，那么對(duì)市長就意味著無窮無盡的麻煩。不僅這趟旅行得自己買單，連律師費(fèi)也得自己掏。賠禮道歉是過不了關(guān)的，最明智的選擇是辭職，同時(shí)也意味著其政治生命的終結(jié)。

目前，美國除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復(fù)審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請(qǐng)求司法復(fù)審地方政府行為的訴訟。美國聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認(rèn)納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財(cái)政問題和政府支出及與稅收額無關(guān)的問題提起行政付審訴訟。

（二）日本的經(jīng)驗(yàn)

在日本，也承認(rèn)納稅人的起訴資格。進(jìn)入20世紀(jì)90年代初，日本興起一類以納稅人身份提起的要求公開交際費(fèi)開支的訴訟。縣知事、市町村長的交際費(fèi)開支情況，引起居民的極大關(guān)注，紛紛要求予以公開。有的市町村長滿足居民的要求，全面公開交際費(fèi)的開支情況，而都道府縣知事則大抵作出不公開或僅一部分公開的決定。這樣一來，就引發(fā)了請(qǐng)求法院判決取消都道府縣知事關(guān)于交際費(fèi)開支不予公開或僅一部分公開的決定的訴訟。其中針對(duì)大阪府知事交際費(fèi)案和針對(duì)厲木縣知事交際費(fèi)案，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費(fèi)的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高裁判決，發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費(fèi)案，在最高裁判所判決的范圍內(nèi)，作出盡可能多公開的判決。如在20世紀(jì)90年代中，曾發(fā)生針對(duì)政府機(jī)關(guān)招待費(fèi)、接待費(fèi)的訴訟。如日本高知縣的律師以納稅人的身份，要求縣政府公布有關(guān)招待費(fèi)的具體開支情況，遭到政府的拒絕后。而向法院提起訴訟，要求法院依據(jù)地方政府的有關(guān)法律，命令高知縣政府公開有關(guān)開支情況。法理根據(jù)是每個(gè)納稅人有權(quán)了解政府如何支出公費(fèi)的情況。但縣政府只愿意公布招待費(fèi)總的開支數(shù)額。而起訴的律師要求公布究竟請(qǐng)了些什么人等具體情況。日本的招待費(fèi)稱為食糧費(fèi)。通常是由出面招待人的主管簽字就可以報(bào)銷。原告在訴狀中提出，公務(wù)員的工資中已包含了本人的生活費(fèi)用，原則上公務(wù)員吃飯應(yīng)該自己付錢，如果是必要的公款宴請(qǐng)必須公布被宴請(qǐng)的客人的姓名，這樣才能讓納稅人判斷公費(fèi)請(qǐng)客是否合理。法院判決原告勝訴，由于有關(guān)公務(wù)員不愿意公布被宴請(qǐng)客人的姓名，這些費(fèi)用在財(cái)務(wù)上就不能報(bào)銷，只能算是公務(wù)員自己請(qǐng)客。因此最后依據(jù)本判決從相關(guān)的公務(wù)員追回了近5億日元的金額。另有1999年日本秋田縣居民（納稅人）以縣政府的6次餐費(fèi)開支違法為由，對(duì)時(shí)任教育長等職的6名被告請(qǐng)求損害賠償。結(jié)果法院作出了認(rèn)可原告請(qǐng)求，由被告向秋田縣支付現(xiàn)209萬日元及利息、案件訴訟費(fèi)用由被告負(fù)擔(dān)的判決。

（三）其他發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)

在英國，同樣認(rèn)可納稅人的起訴資格。選民對(duì)地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計(jì)員提出反對(duì)意見?；蛳蚍ㄔ荷暝V，選民對(duì)區(qū)審計(jì)員的決定不服時(shí)也可向法院申訴。同樣，國家納稅人也可以納稅人資格控告中央政府的財(cái)政開支行為。實(shí)際上，英國不僅認(rèn)可納稅人為了起訴政府開支行為的起訴資格，而且認(rèn)可一個(gè)納稅人對(duì)涉及另一個(gè)納稅人的征稅行政行為的起訴資格。在法國，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人可以對(duì)市鎮(zhèn)議會(huì)和省議會(huì)通過的影響市鎮(zhèn)和省的財(cái)或財(cái)產(chǎn)的違法決定提起越權(quán)之訴。

總之，在發(fā)達(dá)國家。納稅人有權(quán)要求政府提供高質(zhì)量的公共服務(wù)，如果政府所提供的公共服務(wù)存在瑕疵給納稅人造成了損害，納稅人即可以納稅人的名義到法院起訴政府，通過司法救濟(jì)要求賠償。這就是發(fā)達(dá)國家法律體系中的納稅人訴訟制度。

（一）保障納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督極和參與權(quán)

在目前我國的相關(guān)法律法規(guī)中，都過于強(qiáng)調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。假如納稅人繳完稅之后，對(duì)政府如何花銷這些稅款毫無知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)。那么，不要說人們納稅的自覺性無法提高，連政府向民眾收稅的合理性都值得懷疑。

也許有人認(rèn)為政府的財(cái)政收支有專門的審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督，不需要納稅人監(jiān)督。這顯然是錯(cuò)誤的。我國《憲法》第41條規(guī)定：“中華人民共和國公民……對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利……”可見，納稅人當(dāng)然有權(quán)通過訴訟方式監(jiān)督政府依法使用稅款。假如公共資金被違法支出。就意味著納稅人本可以不被征以相應(yīng)部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人的福利等方面而未能實(shí)現(xiàn)。這樣，納稅人與該行政行為就有了“法律上的利害關(guān)系”。因此，納稅人對(duì)財(cái)政收支之訴應(yīng)有原告資格。同時(shí)，稅收征收之后的用途，除涉及國家機(jī)密之外，其市政財(cái)政預(yù)算、決算應(yīng)受到嚴(yán)格監(jiān)管與控制，應(yīng)允許普通市民通過登陸政府的公務(wù)網(wǎng)站等方式查詢一些項(xiàng)目的開支情況，提出質(zhì)疑，甚至以納稅人的名義提出訴訟，因?yàn)樗袡?quán)懷疑自己交給政府的錢被花得不明不白。通過這種行政公開，行政相對(duì)人可以有效地參與行政程序以維護(hù)自己的合法權(quán)益，納稅人也可以通過行政公開監(jiān)督行政主體依法行使行政權(quán)力。

有鑒于此，建議我國制定專門保護(hù)納稅人各種權(quán)利的《納稅人權(quán)利法》，以保障納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)。目前應(yīng)制定《財(cái)政收支公開法》，首先保障納稅人的知情權(quán)，再逐步完善納稅人的監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)；同時(shí)，建議修改《行政訴訟法》，明確規(guī)定公民可以納稅人身份就政府機(jī)關(guān)的財(cái)政收支行政行為向人民法院提起訴訟。

（二）擴(kuò)大原告的起訴資格

由于存在稅務(wù)機(jī)關(guān)不收或少收稅款、不當(dāng)減免稅的行為，必將導(dǎo)致其他納稅人稅負(fù)的增加和不公平；而政府公共資金的違法支出，則必將導(dǎo)致納稅人本可以不被課以相應(yīng)部分的稅金而使每一納稅人被多課稅。因此，對(duì)于這些案件，應(yīng)在《行政訴訟法》以及相應(yīng)的實(shí)體法中拓寬原告的資格范圍，而不應(yīng)苛求納稅人與案件有直接利害關(guān)系。具體而言，可將原告資格擴(kuò)大為納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、負(fù)稅人和舉報(bào)人，其訴訟請(qǐng)求的范圍為與以上四種人有關(guān)的案件，以體現(xiàn)公民對(duì)國家稅收和稅款的關(guān)注，對(duì)自身的間接利益和社會(huì)公共利益的維護(hù)。擴(kuò)大原告起訴資格的方法是修訂《行政訴訟法》及其司法解釋中的內(nèi)容，明確納稅人的起訴資格和范圍。

（三）明確納稅人訴訟的受案范圍

在我國，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大行政訴訟的范圍是理論界和司法界的普遍呼聲。筆者認(rèn)為。在目前，可以將稅務(wù)機(jī)關(guān)和政府的下列行政行為納入訴訟范圍：一是違反稅負(fù)公平的案件。納稅人稅負(fù)平等應(yīng)當(dāng)是納稅人在同等情況下稅負(fù)一致。如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為違反此項(xiàng)原則時(shí)，有權(quán)起訴。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)不征、少征或違法減免稅款的案件。應(yīng)征稅款是指依據(jù)國家有關(guān)稅法規(guī)定，納稅人按照法定稅種和稅率應(yīng)當(dāng)向國家繳納的稅款數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的不征、少征或違法減免稅款的行為既可能是故意的行為，即徇私舞弊行為，也可能是過失的不當(dāng)減免稅的行為。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的上述行為，應(yīng)當(dāng)允許納稅人提起行政訴訟。三是政府違法使用稅款的案件。對(duì)于政府的行政開支，應(yīng)當(dāng)實(shí)行納稅人訴訟。具體可以表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)及其工作人員違法開支，違法使用稅款，或貪污或浪費(fèi)或揮霍或挪用，或公款私用或公物私用，或行政，性罰沒收支一條線等等違法財(cái)政開支行為，應(yīng)當(dāng)受到納稅人的依法監(jiān)督。我國是一個(gè)以公有制為主體的社會(huì)主義國家，行政開支除稅款外，還應(yīng)包括其他公有或國有財(cái)產(chǎn)。因此，納稅人對(duì)政府使用稅款及其他公產(chǎn)的行為，應(yīng)有權(quán)利提起行政訴訟。四是稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行查處偷逃稅有關(guān)職責(zé)的案件。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)舉報(bào)，有根據(jù)舉報(bào)線索迅速查處違法案件的義務(wù)；有尊重舉報(bào)人、嚴(yán)格為舉報(bào)人保密、保護(hù)舉報(bào)人的義務(wù)；有在查處案件結(jié)束后，依照法定的標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額迅速如實(shí)地兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)的義務(wù)。如果拒絕履行這種法定義務(wù)，就要承擔(dān)法律責(zé)任，舉報(bào)人有權(quán)提起行政訴訟。