發(fā)出商品是指企業(yè)采用托收承付結(jié)算方式進行銷售而出的產(chǎn)成品。收到貨款才作銷售收入。

分期收款發(fā)出商品：是指企業(yè)采用分期收款銷售方式發(fā)出的產(chǎn)品實際成本。是指貨品已交付，但貨款分期收回的銷售方式。

一、本科目核算企業(yè)商品銷售不滿足收入確認條件但已發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

企業(yè)委托其他單位代銷的商品，也在本科目核算，企業(yè)也可以將本科目改為“1408 委托代銷商品”科目，并按照受托單位進行明細核算。

二、本科目應(yīng)當按照購貨單位及商品類別和品種進行明細核算。

三、發(fā)出商品的主要賬務(wù)處理

（一）對于不滿足收入確認條件的發(fā)出商品，應(yīng)按發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記本科目，貸記“庫存商品”科目。

發(fā)出商品滿足收入確認條件時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目。采用計劃成本或售價核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分攤的產(chǎn)品成本差異或商品進銷差價，借記“產(chǎn)品成本差異”或“商品進銷差價”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目；實際成本大于計劃成本的差異，做相反的會計分錄

（二）發(fā)出商品如發(fā)生退回，應(yīng)按退回商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記“庫存商品”科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)商品銷售中，不滿足收入確認條件的已發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

為了適應(yīng)激烈的市場競爭，企業(yè)想方設(shè)法吸引更多客戶，擴大和商品銷售渠道，銷售額增加，出現(xiàn)了代銷、賒銷、期貸、分期付款，預付貨款等許多新的經(jīng)營和結(jié)算方式。因此，企業(yè)要對客戶的信用進行調(diào)查分析，確定給予不同客戶的信用條件。并根據(jù)自身的特點，建立有效的信用評價制度，確定企業(yè)在一定時期的信用政策作為日常授信審核的依據(jù)。訂立書面銷售合同，銷售合同必須接銷售權(quán)限規(guī)定，經(jīng)企業(yè)負責人審核同意后，才能加蓋合同專用章。合同正本由銷售部門專人保管，財務(wù)部門應(yīng)有復印件以監(jiān)督合同執(zhí)行。銷售部門和財務(wù)部門要定期檢查合同的執(zhí)行情況。財務(wù)一般結(jié)算的條件有以下幾方面：

按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，銷售商品收入的確認條件為：

(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

(2)企業(yè)即沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

準則明確規(guī)定，銷售收入只有同時滿足上述四項條件，才能加以確認，而在實際工作中，由于現(xiàn)在普遍存在的買方市場優(yōu)勢，賒銷非常普遍。同時，很多情況下的銷售是出于領(lǐng)市場的考慮，而沒有考慮或者無法過多考慮資金的回收。因此，許多銷售很難滿足第三個要求。根據(jù)準測，企業(yè)可以“發(fā)出商品”來反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售銷售收入的商品成本，但具體操作時會面臨以下問題：

1、 企業(yè)期末存貨的盤點，會出現(xiàn)賬實差異，而對已發(fā)出的商品，很難通過對方企業(yè)認定，從而對企業(yè)存貨的管理帶來不便。

2、發(fā)出商品按現(xiàn)行稅法規(guī)定，如采用預收貸款、托付承付或委托收款銷售方式，商品一旦發(fā)出，納稅義務(wù)就產(chǎn)生，即使是賒銷或分期收款，在合同約定的收款時間也會產(chǎn)生納稅義務(wù)。但是，企業(yè)發(fā)出商品后，對該筆貨款的回收還沒有把握，在沒有任何現(xiàn)金流入的情況下，就要繳納稅金；而購貨方在占用對方資金時，卻提前抵扣進項稅，即相當于銷售方替購貨方墊支了稅款。從銷售方企業(yè)的納稅籌劃角度來看，這是不合理的。

3、企業(yè)一旦起票確認應(yīng)收帳款后，盡管對方承若付款，但往往不能如期支付，拖欠貨款現(xiàn)象極為普遍。而其中收入準則又要求企業(yè)如判斷貨款不能收回，要提供可靠的證據(jù)。但是操作起來，除了破產(chǎn)裁定書算是可靠的證據(jù)外，其他情況下企業(yè)均難以提供證據(jù)，甚至向?qū)Ψ桨l(fā)函請示確認時，即使對方企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)，也很少回函確認。這樣，企業(yè)的應(yīng)收帳款會一直掛帳，而要想核銷壞帳，得經(jīng)過層層審批，有時還要作納稅調(diào)整。企業(yè)銷售了貨款，貨款沒有收到，即要先交增值稅，所得稅，核銷應(yīng)收帳款時還要作納稅調(diào)整。所以，企業(yè)對無把握收回的貨款往往不愿起票，從而導致對收入的確認與商品的發(fā)出時點不一致。

3、收入準則規(guī)定，當企業(yè)發(fā)出商品時，可以先不確認收入，但在納稅義務(wù)產(chǎn)生時，應(yīng)先計提銷項稅，借記“應(yīng)收帳款”科目，貸方“應(yīng)交稅金——銷項稅額”項目。但企業(yè)應(yīng)如何起票?由于增值稅發(fā)票不可能只開稅，而不開銷售金額，若要開完整，收入又如何確認?同時，稅務(wù)局在征稅時，只要企業(yè)計提銷項稅，即要征稅，開票時又要征稅，而不考慮企業(yè)回款的可能性。而買方企業(yè)只要取得發(fā)票，就可以抵扣。因此，在實務(wù)中，很少有企業(yè)在未起票時，做上述分錄。

由于上述因素的限制，許多企業(yè)在期末都有部分或大量的已發(fā)出但尚未起票的發(fā)出商品未結(jié)轉(zhuǎn)損益。若商品一旦發(fā)出就結(jié)轉(zhuǎn)損益，有違會計的謹慎性原則，且會導致資產(chǎn)虛增；但若不及時結(jié)轉(zhuǎn)損益，企業(yè)的損益是否正確核算，稅收上是否存在著延緩納稅就難以控制，而且無論從稅收監(jiān)管，還是企業(yè)財務(wù)正確核算的立場出發(fā)，都不可能放任企業(yè)隨意處理發(fā)出商品。如何解決這一矛盾，也就成為當今會計算的一個難題。筆者認為，對“發(fā)出商品”的處理可以有以下幾點考慮，供大家商榷：

(1)單純從增值稅角度來看，銷售方發(fā)出商品沒有起票，對國家整體稅收沒有影響。因為，銷售方雖然沒有計銷項稅金，但購買方同樣無法抵扣。就這一點而言，銷售方在購買方?jīng)]有付款之前不應(yīng)開票，以免代對方墊支稅款，若對方急于索要發(fā)票，銷售方可要求對方付款。 (2)真正導致增值稅流失的不是上述情況的發(fā)出商品，而是買方是小規(guī)模納稅人或是定額稅征收對象時，買方本來就無須發(fā)票抵扣，而且，發(fā)給這類客戶的發(fā)出商品一般都交現(xiàn)金交易。因此，對這種情況的發(fā)出商品應(yīng)一律結(jié)轉(zhuǎn)損益，計算相關(guān)稅金。

(3)無論上述哪種情況，企業(yè)在年末應(yīng)就已發(fā)貨但未結(jié)算的商品，請求對方單位確認。

(4)“發(fā)出商品”暫時不結(jié)算損益的，應(yīng)有相應(yīng)的合同期限作為限制。合同中應(yīng)明確規(guī)定，在買方收取貨物的一定期限內(nèi)，如對所收貸物沒有提出異議，則視同交易成立，買方應(yīng)按規(guī)定的時間付款；否則，應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)提出退貨。合同約定的收款期限一到，售方應(yīng)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)損益。并計提相應(yīng)的稅金，對不簽訂合同者一律不予以認可。

根據(jù)企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定，在一般銷售方式下，企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本，應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”科目進行核算。即企業(yè)對于發(fā)出的商品，在確定不能確認收入時，應(yīng)按發(fā)出商品的實際成本，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。為解決發(fā)出商品核算時，由于銷售收入確認的時間差異和不確定性而出現(xiàn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)無記賬依據(jù)問題，筆者在實踐中設(shè)計了一種發(fā)出商品出庫憑證成本結(jié)轉(zhuǎn)分割單?，F(xiàn)介紹如下：

1、當商品發(fā)出時，按商品出庫單有關(guān)內(nèi)容填制一張分割單，記入發(fā)出商品成本項目后，按客戶名稱序時分類、留存?zhèn)溆谩?

2、當從對方獲得銷售清單或收到貨款時，將增值稅發(fā)票日期、售價金額、稅金金額及經(jīng)計算應(yīng)在本期結(jié)轉(zhuǎn)的銷售數(shù)量、銷售額、銷售成本等內(nèi)容，填入第一張分割單，作為成本結(jié)轉(zhuǎn)記賬憑證的附件。如發(fā)出商品成本結(jié)轉(zhuǎn)后仍有余額的，須同時重新填制一張分割單，將原出庫單、發(fā)票有關(guān)項目、第一張分割單的“本期結(jié)轉(zhuǎn)”、“累計結(jié)轉(zhuǎn)”、“尚未結(jié)清”等欄目內(nèi)容填入?！吧形唇Y(jié)清”欄按發(fā)出成本金額減去“累計結(jié)轉(zhuǎn)”欄后的數(shù)額填入。當?shù)诙位蛞院笫盏截浛顣r，再將相關(guān)內(nèi)容和應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)填入“本期結(jié)轉(zhuǎn)”欄，并按上述方法再填制一張分割單，這樣連續(xù)直至本批或全部發(fā)出商品及貨款都收回為止。

3、計算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。本期成本結(jié)轉(zhuǎn)額一發(fā)出商品成本金額×成本結(jié)轉(zhuǎn)率

成本結(jié)轉(zhuǎn)率=本次收款額/1.17/發(fā)出商品售價總額×100%

應(yīng)用舉例如下：

A 企業(yè)3月1日向B企業(yè)發(fā)出一批商品，成本60000元，銷售貨款總額117000元，假定A企業(yè)在發(fā)出商品時，知道B企業(yè)暫時不能付款。3月10日B企業(yè)承諾付款80000元。A企業(yè)開出增值稅發(fā)票：商品售價68376.07元，增值稅額11623.93元。3月15日A企業(yè)收到貨款80000元。30日 B企業(yè)要求將剩余商品退回，擬于次月調(diào)換新的品種。

發(fā)出商品時，借記“發(fā)出商品——B企業(yè)60000元”，貸記“庫存商品60000元”。按商品出庫單內(nèi)容填制第一張分割單，記入發(fā)出商品數(shù)量、成本金額及銷售貨款價稅金額等內(nèi)容。

開出發(fā)票時，借記“應(yīng)收賬款——B企業(yè)80000元”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入6837607元”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項稅額11623．對元”。收到貨款時，借記“銀行存款80000 元”，貸記“應(yīng)收賬款——B企業(yè)80000元”同時，計算與銷售收入相對應(yīng)的本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本金額41025.64元，作借記“主營業(yè)務(wù)成本 41025.64元”，貸記“發(fā)出商品——B企業(yè)41025.64元”。計算尚未結(jié)清成本金額為18974.36元。再將增值稅發(fā)票相關(guān)內(nèi)容及計算的本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本等記入復制的第一張分割單，作為成本結(jié)轉(zhuǎn)記賬憑證的附件。

發(fā)出商品退回時，借記“庫存商品18974.36元”，貸記“發(fā)出商品——B企業(yè)18974.36元”。最后一張分割單與退貨入庫單一起作為發(fā)出商品退回記賬憑證的附件人賬。

一、以物易物不計銷售收入偷逃增值稅案

（一）案例簡介

某市一汽車制造廠系增值稅一般納稅人，該市國稅局的稽查人員在對其進行全面檢查時，發(fā)現(xiàn)該汽車制造廠用三輛小客車換取某發(fā)動機制造廠的一批發(fā)動機，在賬務(wù)處理上直接增加原材料，未計入銷售收入，也未計繳稅金。

（二）案例分析及稅務(wù)處理

根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，以物易物的交易雙方均應(yīng)作購銷處理，即分別計算銷項稅額和進項稅額。另據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第40條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)決定對汽車制造廠的行為以偷稅論處 并處以２倍罰款。

（三）賬務(wù)調(diào)整

據(jù)調(diào)查，同類小客車的銷售價格為每輛１２萬元（含稅），因此該汽車制造廠應(yīng)補提增值稅１２００００÷（１＋１７％）×１７％×３=５２３０８（元）。

１.原賬沖回

借：原材料　 360000

貸：產(chǎn)成品　 360000

２.計入銷售并計提增值稅

借：原材料　 360000

貸：產(chǎn)品銷售收入　 307692

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 52308

３.繳納應(yīng)補增值稅及罰款

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）　 52308

營業(yè)外支出——稅收罰款　 104616

貸：銀行存款　 156924

二、“分期收款發(fā)出商品”帳戶的涉稅檢查及案例分析

（一）、“分期收款發(fā)出商品”帳戶的性質(zhì)、用途和結(jié)構(gòu)

“分期收款發(fā)出商品”屬于資產(chǎn)類帳戶，用于核算企業(yè)采用分期收款銷售方式下發(fā)出產(chǎn)品的實際成本。其借方，登記企業(yè)已發(fā)出的分期收款商品的實際成本；貸方登記已收到貸款的分期收款發(fā)出商品的實際成本；借方余額反映期末尚未收到貨款的分期收款發(fā)出商品的實際成本。

（二）、“分期收款發(fā)出商品”帳戶涉稅檢查的主要內(nèi)容及側(cè)重

“分期收款發(fā)出商品”帳戶在計稅、確認銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等方面與其他銷售方式下的帳務(wù)處理有所不同。企業(yè)采用分期收款方式銷售的產(chǎn)品，在產(chǎn)品發(fā)出時，按產(chǎn)品的實際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”帳戶，貸記“產(chǎn)成品”帳戶。在每期銷售實現(xiàn)（包括第一次收取貨款時），按本期應(yīng)收的貨款金額，借記“應(yīng)收帳款”等帳戶，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應(yīng)交稅金”帳戶。月終按產(chǎn)品全部銷售成本與全部銷售收入的比率，計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“產(chǎn)品銷售成本”帳戶，貸記“分期收款發(fā)出商品”帳戶。

由于“分期收款發(fā)出商品”帳戶的這些特點，某些企業(yè)為了避稅或延期納稅等考慮，而將非分期收款銷售業(yè)務(wù)納入該帳戶進行核算，破壞了該帳戶的使用范圍。其次，對屬于分期收款的銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)將代購買單位墊付的分期收款發(fā)出產(chǎn)品的包裝費、運雜費等不應(yīng)列入該帳戶核算的內(nèi)容誤入該帳戶進行核算，也會影響各期應(yīng)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷售成本。尤其是企業(yè)對各期應(yīng)轉(zhuǎn)銷售成本的核算，如果發(fā)生錯計錯算，就會造成錯轉(zhuǎn)銷售成本，使收入與成本失去匹配，從而影響損益。

根據(jù)“分期收款發(fā)出商品”帳戶的性質(zhì)、用途、結(jié)構(gòu)及對納稅產(chǎn)生的具體影響，對其涉稅檢查，應(yīng)主要側(cè)重于借、貸方發(fā)生額的檢查。應(yīng)注意檢查的涉稅問題主要有：

1.分期收款發(fā)出商品有無銷售合同、契約等為依據(jù)，有無將非分期收款銷售錯列該帳戶進行核算而避稅或延期納稅？

2.“分期收款發(fā)出商品”帳戶借方核算內(nèi)容是否合理？有無將代購買單位墊付的分期收款發(fā)出商品的包裝、運雜費等費用誤列入該帳戶進行核算而影響銷售成本的正確結(jié)轉(zhuǎn)？

3.分期收款發(fā)出商品銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確？有無因錯轉(zhuǎn)而影響當期損益？

4.分期收款賒銷合同有無偷逃印花稅？

“分期收款發(fā)出商品”帳戶涉稅檢查的案例分析

【案例1】將現(xiàn)金銷貨列作分期收款銷售，延期納稅案例

檢查某企業(yè)年末“產(chǎn)成品”帳戶貸方，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本460,000元.其會計分錄為：

借：分期收款發(fā)出商品210,000.00

　貸：產(chǎn)成品 210,000.00

檢查“產(chǎn)品銷售收入”明細帳，結(jié)轉(zhuǎn)已實現(xiàn)銷售收入的會計分錄為：

借：銀行存款 100,000.00

貸：產(chǎn)品銷售收入85,470.09

　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 14,529.91

檢查“分期收款發(fā)出商品”明細帳貸方，已轉(zhuǎn)銷售成本的會計分錄為：

借：產(chǎn)品銷售成本 70,000.00

貸：分期收款發(fā)出商品 70,000.00

在該記帳憑證“摘要”欄附有計算過程：210,000÷300,000×100,000=700,000元（注：全部貨款為300,000元）。

稅務(wù)人員為證實該筆分期收款銷售業(yè)務(wù)的真實性，向財會人員進行查詢，結(jié)果并未有銷貨合同或契約作依據(jù)，經(jīng)核對購貨方的帳務(wù)處理，分錄如下：

借：原材料 256,410.26

　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 43,589.74

　貸：銀行存款 100,000.00

　應(yīng)付帳款 200,000.00

經(jīng)追查，銷貨方企業(yè)終于承認，是因為在年前沒收到全部貨款，為了延期交納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，才將該筆現(xiàn)金銷貨假作為分期收款銷貨處理。

點評 年終歲尾，企業(yè)為了延期交納稅款，將現(xiàn)銷貨物作為分期收款的賒銷貨物核算，以此掩蓋已實現(xiàn)的一部分應(yīng)稅收入，手法較為隱蔽。如果僅從銷貨方整個核算過程看，似乎也沒有什么“破綻”，但只要認真核實“分期收款發(fā)出商品”帳戶設(shè)立的依據(jù)，一切偽裝將不攻自破矣！

【案例2】錯轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本，偷逃企業(yè)所得稅案例

某企業(yè)根據(jù)銷貨合同以分期收款方式向A公司銷售甲產(chǎn)品。銷貨合同所定銷售數(shù)量為5臺，每臺售價100,000元，全部貨款計585,000元，首次貨款85,000元于交貨時付給，其余貨款分四個月平均付給。甲產(chǎn)品發(fā)出當月的加權(quán)平均單位成本為80,000元。

企業(yè)發(fā)出產(chǎn)品當月的會計處理為：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本：

借：分期收款發(fā)出商品 400,000.00

　貸：產(chǎn)成品400,000.00

（2）實現(xiàn)第一筆銷售收入：

借：銀行存款 85,000.00

　貸：產(chǎn)品銷售收入 72,649.57

　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 12,350.43

（3）月末結(jié)轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本：

借：產(chǎn)品銷售成本80,000.00

　貸：分期收款發(fā)出商品 80,000.00

經(jīng)復核計算，當月月末應(yīng)轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本應(yīng)為58,119.66元（400,000÷585,000×85,000=58,119.66元），企業(yè)多轉(zhuǎn)銷售成本21,880.34元。

點評

在分期收款發(fā)出商品銷售成本的檢查上與其他銷售方式的檢查有不同的特點。其他銷售方式，主要應(yīng)側(cè)重于銷售數(shù)量和單位成本的檢查，銷售數(shù)量均為整數(shù)。而分期收款銷售方式所銷產(chǎn)品一般是大件產(chǎn)品，單價較高。收入與成本的配比，只能用“比率”法（即全部銷售成本占全部銷售收入的比率），由此計算出的每期應(yīng)轉(zhuǎn)銷售成本的銷量一般并非整數(shù)。對企業(yè)所結(jié)轉(zhuǎn)的分期收款發(fā)出商品的銷售成本，只有在核實總成本、總收入和當期已實現(xiàn)銷售收入的基礎(chǔ)上經(jīng)過復核計算才能得到確認。