歷史成本會計是指除了現(xiàn)金和應(yīng)收項目這類貨幣性資產(chǎn)以外，企業(yè)任何資產(chǎn)的取得和耗用，一律用歷史成本即實際成本計價、記錄。歷史成本是通過購買、制造和建造某項資產(chǎn)時所付出的觀金和現(xiàn)金等價物，如購入原材料的原始進價加采購過程中的費用、商品購進的實際進價、固定資產(chǎn)的原始進價加運雜費和安裝費等。用歷史成本為基礎(chǔ)計價和記錄主要有以下優(yōu)點：(1)歷史成本是市場上通過正常交易所確定的價格，具有客觀性和可驗證性；(2)歷史成本較接近于購置資產(chǎn)時的資產(chǎn)價值；(3)歷史成本數(shù)據(jù)最容易取得，而且與營業(yè)收入實現(xiàn)的觀點相一致。當(dāng)取得材料、商品時，以歷史成本反映企業(yè)庫存材料或商品的增加；當(dāng)耗用材料、銷售商品時也按歷史成本反映它們的減少。具體采用的方法有先進先出法、加權(quán)平均法、分批實際進價等，并以歷史成本與銷售收入比較。

1.面向過去的確認基礎(chǔ)

歷史成本會計的最大特點是面向過去從確認的基礎(chǔ)看, 歷史成本會計是建立在過去已發(fā)生的交易或事項基礎(chǔ)上的。不論權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制, 都是針對已發(fā)生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)；后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付。它們的共同特點是建立在已發(fā)生的交易或事項的基礎(chǔ)上。

2.按歷史成本計量

這是歷史成本會計的根本所在。資產(chǎn)、負債、費用按歷史成本計量, 提供的是面向過去的歷史信息, 與現(xiàn)實情況相關(guān)性不足。

3.遵循實現(xiàn)和配比原則決定收益

復(fù)式簿記產(chǎn)生以來, 通過成本與收入進行配比來確定收益, 一直是會計的主要特征, 并構(gòu)成整個會計體系的核心和靈魂。

4.會計信息可靠性較強, 相關(guān)性不足

歷史成本會計是相對可靠的, 因為一項資產(chǎn)或負債的成本通常是客觀的, 與其他計量屬性的計算相比, 較少估計和偏見。

但歷史成本不隨著市場條件的改變而改變, 所以, 與市場價值缺乏相關(guān)性。

歷史成本會計不僅運用于資產(chǎn)，也適用于負債，負債一般根據(jù)取得資產(chǎn)的價值，即實際發(fā)生的費用入帳。在幣值穩(wěn)定的情況下，歷史成本會計可以如實反映經(jīng)營資金的實際運動過程，有利于保證會計信息的真實準確和內(nèi)容完整，便于計算企業(yè)的經(jīng)營成果。歷史成本會計提供的資料使不同企業(yè)以及同一企業(yè)不同時期的會計資料具有可比性，便于客觀地評價企業(yè)經(jīng)營能力，衡量企業(yè)管理水平。歷史成本會計的上述優(yōu)點都是建立在幣值不變這一假設(shè)基礎(chǔ)上。在幣值變動的情況下，歷史成本會計會使庫存原材料、商品、固定資產(chǎn)脫離現(xiàn)時價值，帳面財產(chǎn)貨幣量不能準確地表達財產(chǎn)的實物量，從而使已銷商品的成本不能如數(shù)補償，已損耗的固定資產(chǎn)沒有足夠的補償基金。西方會計學(xué)界對歷史成本作為計價標準一直存在著爭論，越來越傾向于重置成本，尤其是在會計決策中，重置成本已成為不容忽視的重要因素。

我國一直采用歷史成本會計，這和長時期指令性經(jīng)濟計劃、價格凍結(jié)有關(guān)。在價格不變的情況下，這種會計方法確實取得了很好的效果。但在價格波動的情況下，單憑歷史成本會計提供的資料，往往不能客觀地衡量工作成績，滿足企業(yè)管理的需要。

首先, 計量單位不統(tǒng)一。歷史成本會計模式有一個基本假設(shè): 以貨幣為計量基礎(chǔ)且?guī)胖捣€(wěn)定。而在市場經(jīng)濟條件下, 物價總是處在波動之中, 因此, 會計在不同時期記錄的同一數(shù)量的貨幣可能會有相差懸殊的購買力, 這在根本上動搖了這一基本假設(shè), 使會計提供的信息失去了可比性和綜合性。

其次, 會計信息失真, 資本無法保全。歷史成本會計模式包括兩個內(nèi)容: 一是以歷史成本為計量屬性, 二是以名義貨幣為計量單位。在進行會計核算時, 某項資產(chǎn)要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬, 入賬后的賬面價值(歷史成本)在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。但是, 通貨膨脹使企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本( 取得成本) 與其現(xiàn)行成本( 重置成本) 產(chǎn)生了明顯的差距, 歷史成本會計的報表, 不但由于物價總水平的上漲使其部分項目的計量變得不真實, 而且由于具體資產(chǎn)的個別價格也會有不同程度的上漲, 使得資產(chǎn)的賬面價值明顯脫離其現(xiàn)行價值, 據(jù)以表達的會計信息也就變得虛假而不可靠。突出表現(xiàn)為利潤虛增, 甚至名盈實虧。一方面, 報表上存在著巨大的凈收益; 另一方面,企業(yè)卻無力補充存貨與更新設(shè)備。此時, 按報表利潤發(fā)放股利與納稅, 無異于把股本當(dāng)股利, 從資本中開支稅金, 最終導(dǎo)致資本虧空, 難以維持簡單再生產(chǎn)。同時, 管理者、投資人和債權(quán)人已很難在報表中找到自己所需要的信息, 甚至可能誤入歧途。

歷史成本會計有許多優(yōu)點,但也存在缺陷,最突出的是缺乏相關(guān)性。它面臨諸多的沖擊與挑戰(zhàn)。

1.持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價變動的沖擊

在持續(xù)通貨膨脹的條件下,按照歷史成本提供的會計信息,確實難以真實地反映一個企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因為當(dāng)價格發(fā)生劇烈變動時,成本(費用)與收入的配比就缺乏邏輯上的統(tǒng)一性,存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負債不具有可比性,企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能嚴重虛增,會導(dǎo)致財務(wù)狀況失實。因此,一些會計學(xué)者曾提出通貨膨脹會計模式,并要求以現(xiàn)行成本或考慮一般購買力的變動,來代替歷史成本會計模式。然而,從英國1980年頒布現(xiàn)行成本會計的SSAP16到1985年的實際被廢除的實踐,可看出現(xiàn)行成本會計模式還難以取代歷史成本會計。當(dāng)然,對歷史成本會計可以加以改良,比如允許對某些資產(chǎn)項目如長期資產(chǎn)采用公允價值計量等。

2.衍生金融工具的沖擊

衍生金融工具的日新月異,使得歷史成本會計的確認基礎(chǔ)和計量屬性發(fā)生動搖,因為衍生金融工具的特點是風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移不是在交易完成之日,而是在合約簽定之時。這就帶來了何時確認、確認什么、如何計量以及怎樣披露等一系列問題。

3.信息技術(shù)的沖擊

信息技術(shù)正飛速發(fā)展,出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介,這就導(dǎo)致了越來越多的信息成為財務(wù)會計信息的替代品。財務(wù)會計信息在很大程度上只起到了“驗證”投資者早已獲悉的消息的作用。此外,信息技術(shù)的發(fā)展使得會計信息及時性更為必要?？铝炙?Collins)等指出:會計信息的低質(zhì)量源于以歷史成本為基礎(chǔ)的收益數(shù)缺乏及時性。目前,公司財務(wù)報告要在財政年度結(jié)束幾個月后才能推出,很難相信使用者會滿足于依賴已過時數(shù)月而且僅是反映過去情況的會計信息。此外,高科技產(chǎn)業(yè)和技術(shù)含量較高的行業(yè)中,人力資源和知識產(chǎn)權(quán)已成了企業(yè)的巨大財富,但在現(xiàn)行會計中卻得不到反映。

1.歷史成本會計在相當(dāng)長的時期,仍將是基本的會計框架

歷史成本會計信息具有較強的可靠性和可操作性,這是它歷次打而不倒的根本所在。缺乏相關(guān)性是歷史成本會計的重要缺陷。然而公允價值會計僅僅是一種理想化的模式,實務(wù)中難以操作,因為現(xiàn)實中并不是所有的資產(chǎn)和負債都存在市場價值的。美國90％的銀行家、分析師,及其他財務(wù)報表使用者都反對采用公允市場價值會計,他們認為,用公允市場價值取代傳統(tǒng)歷史成本會計是“沒有直接參與投資決策的理論家們的空想”。絕大多數(shù)(95%)選擇使用歷史成本結(jié)合補充公允價值的揭示。只有5％的財務(wù)報表使用者相信公允價值報告能更準確地反映一個機構(gòu)的財務(wù)狀況。因此,美國會計學(xué)家威廉.R.斯各特(W.R.Scott)教授在其名著《財務(wù)會計理論》中指出:“既然提供一整套具有足夠可靠性的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財務(wù)報表是不可能的,那么,歷史成本會計框架將伴隨我們很長時間。因而,許多會計團體對歷史成本會計面臨的挑戰(zhàn)應(yīng)作出反應(yīng),一方面保留其框架,但又將注意力轉(zhuǎn)向使財務(wù)報表在該框架內(nèi)更有用??既然主要的資產(chǎn)和負債項目如資本資產(chǎn)繼續(xù)按歷史成本基礎(chǔ)反映,所以,我們?nèi)匀豢梢哉f這是基本的會計框架。”

2.多種計量屬性并存將是未來財務(wù)報告的發(fā)展趨勢

歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價值等計量屬性各有所長,也各有所短。有一種計量屬性完全取代另一種計量屬性,現(xiàn)在看來是不可能的。AICPA的《改進企業(yè)報告－顧客導(dǎo)向(ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus)》的研究報告(又稱Jenkins報告)明確提出了未來的計量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed-attributeModel)。如對于一些特定資產(chǎn)、負債和行業(yè)可采用公允價值進行計量和報告,其他財務(wù)報表項目的公允價值信息則在報表附注中加以披露,使用者可根據(jù)需要來對報表項目進行調(diào)整分析。

3.完美的收益定義——真實凈收益并不存在,如何決定收益仍居重要地位

在市場不完全的情況下,現(xiàn)成的市場價值是不存在的。如果公司的所有資產(chǎn)和負債并非都能提供市場價值,那么建立在市場價值基礎(chǔ)上的完善的收益定義是無法作出的。威廉.R.斯各指出:“你可能為真實凈收益并不存在而煩惱。我們難道應(yīng)該致力于計量那些并不存在的東西嗎”“當(dāng)條件都是理想的時候,現(xiàn)值計算和有關(guān)的收益計量將可以預(yù)先設(shè)計好。會計師將不必干這一行了?！?

4.按照使用者導(dǎo)向改進財務(wù)報告,是增加歷史成本會計有用性的較好選擇

Jenkins報告指出:使用者并不主張以公允模式歷史成本模式,主要是出于財務(wù)報告信息的一貫性、可靠性和成本－效益原則的考慮。該報告認為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下五類:

財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù);企業(yè)管理人員對財務(wù)和非財務(wù)的數(shù)據(jù)的分析;前瞻性信息;關(guān)于管理人員和股東的信息;企業(yè)的背景信息。其中,使用者尤其希望財務(wù)報告更多地披露以下信息:企業(yè)分部信息;創(chuàng)新金融工具信息;資產(chǎn)負債表外融資協(xié)議信息;核心與非核心業(yè)務(wù)信息;一些特定資產(chǎn)和負債計量的不確定性信息;季度報告信息。

可見,只要財務(wù)報告能提供以上信息,歷史成本會計的有用性將顯著增加。因此,按照使用者導(dǎo)向改進財務(wù)報告,是增加歷史成本會計有用性的較好選擇。