歷史成本會(huì)計(jì)是指除了現(xiàn)金和應(yīng)收項(xiàng)目這類貨幣性資產(chǎn)以外，企業(yè)任何資產(chǎn)的取得和耗用，一律用歷史成本即實(shí)際成本計(jì)價(jià)、記錄。歷史成本是通過購(gòu)買、制造和建造某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)所付出的觀金和現(xiàn)金等價(jià)物，如購(gòu)入原材料的原始進(jìn)價(jià)加采購(gòu)過程中的費(fèi)用、商品購(gòu)進(jìn)的實(shí)際進(jìn)價(jià)、固定資產(chǎn)的原始進(jìn)價(jià)加運(yùn)雜費(fèi)和安裝費(fèi)等。用歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)和記錄主要有以下優(yōu)點(diǎn)：(1)歷史成本是市場(chǎng)上通過正常交易所確定的價(jià)格，具有客觀性和可驗(yàn)證性；(2)歷史成本較接近于購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值；(3)歷史成本數(shù)據(jù)最容易取得，而且與營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)的觀點(diǎn)相一致。當(dāng)取得材料、商品時(shí)，以歷史成本反映企業(yè)庫(kù)存材料或商品的增加；當(dāng)耗用材料、銷售商品時(shí)也按歷史成本反映它們的減少。具體采用的方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、分批實(shí)際進(jìn)價(jià)等，并以歷史成本與銷售收入比較。

1.面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)

歷史成本會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)是面向過去從確認(rèn)的基礎(chǔ)看, 歷史成本會(huì)計(jì)是建立在過去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上的。不論權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制, 都是針對(duì)已發(fā)生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)；后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付。它們的共同特點(diǎn)是建立在已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上。

2.按歷史成本計(jì)量

這是歷史成本會(huì)計(jì)的根本所在。資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用按歷史成本計(jì)量, 提供的是面向過去的歷史信息, 與現(xiàn)實(shí)情況相關(guān)性不足。

3.遵循實(shí)現(xiàn)和配比原則決定收益

復(fù)式簿記產(chǎn)生以來, 通過成本與收入進(jìn)行配比來確定收益, 一直是會(huì)計(jì)的主要特征, 并構(gòu)成整個(gè)會(huì)計(jì)體系的核心和靈魂。

4.會(huì)計(jì)信息可靠性較強(qiáng), 相關(guān)性不足

歷史成本會(huì)計(jì)是相對(duì)可靠的, 因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的成本通常是客觀的, 與其他計(jì)量屬性的計(jì)算相比, 較少估計(jì)和偏見。

但歷史成本不隨著市場(chǎng)條件的改變而改變, 所以, 與市場(chǎng)價(jià)值缺乏相關(guān)性。

歷史成本會(huì)計(jì)不僅運(yùn)用于資產(chǎn)，也適用于負(fù)債，負(fù)債一般根據(jù)取得資產(chǎn)的價(jià)值，即實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用入帳。在幣值穩(wěn)定的情況下，歷史成本會(huì)計(jì)可以如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)過程，有利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確和內(nèi)容完整，便于計(jì)算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。歷史成本會(huì)計(jì)提供的資料使不同企業(yè)以及同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)資料具有可比性，便于客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力，衡量企業(yè)管理水平。歷史成本會(huì)計(jì)的上述優(yōu)點(diǎn)都是建立在幣值不變這一假設(shè)基礎(chǔ)上。在幣值變動(dòng)的情況下，歷史成本會(huì)計(jì)會(huì)使庫(kù)存原材料、商品、固定資產(chǎn)脫離現(xiàn)時(shí)價(jià)值，帳面財(cái)產(chǎn)貨幣量不能準(zhǔn)確地表達(dá)財(cái)產(chǎn)的實(shí)物量，從而使已銷商品的成本不能如數(shù)補(bǔ)償，已損耗的固定資產(chǎn)沒有足夠的補(bǔ)償基金。西方會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)歷史成本作為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)一直存在著爭(zhēng)論，越來越傾向于重置成本，尤其是在會(huì)計(jì)決策中，重置成本已成為不容忽視的重要因素。

我國(guó)一直采用歷史成本會(huì)計(jì)，這和長(zhǎng)時(shí)期指令性經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、價(jià)格凍結(jié)有關(guān)。在價(jià)格不變的情況下，這種會(huì)計(jì)方法確實(shí)取得了很好的效果。但在價(jià)格波動(dòng)的情況下，單憑歷史成本會(huì)計(jì)提供的資料，往往不能客觀地衡量工作成績(jī)，滿足企業(yè)管理的需要。

首先, 計(jì)量單位不統(tǒng)一。歷史成本會(huì)計(jì)模式有一個(gè)基本假設(shè): 以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)且?guī)胖捣€(wěn)定。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下, 物價(jià)總是處在波動(dòng)之中, 因此, 會(huì)計(jì)在不同時(shí)期記錄的同一數(shù)量的貨幣可能會(huì)有相差懸殊的購(gòu)買力, 這在根本上動(dòng)搖了這一基本假設(shè), 使會(huì)計(jì)提供的信息失去了可比性和綜合性。

其次, 會(huì)計(jì)信息失真, 資本無法保全。歷史成本會(huì)計(jì)模式包括兩個(gè)內(nèi)容: 一是以歷史成本為計(jì)量屬性, 二是以名義貨幣為計(jì)量單位。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí), 某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬, 入賬后的賬面價(jià)值(歷史成本)在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。但是, 通貨膨脹使企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本( 取得成本) 與其現(xiàn)行成本( 重置成本) 產(chǎn)生了明顯的差距, 歷史成本會(huì)計(jì)的報(bào)表, 不但由于物價(jià)總水平的上漲使其部分項(xiàng)目的計(jì)量變得不真實(shí), 而且由于具體資產(chǎn)的個(gè)別價(jià)格也會(huì)有不同程度的上漲, 使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值明顯脫離其現(xiàn)行價(jià)值, 據(jù)以表達(dá)的會(huì)計(jì)信息也就變得虛假而不可靠。突出表現(xiàn)為利潤(rùn)虛增, 甚至名盈實(shí)虧。一方面, 報(bào)表上存在著巨大的凈收益; 另一方面,企業(yè)卻無力補(bǔ)充存貨與更新設(shè)備。此時(shí), 按報(bào)表利潤(rùn)發(fā)放股利與納稅, 無異于把股本當(dāng)股利, 從資本中開支稅金, 最終導(dǎo)致資本虧空, 難以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。同時(shí), 管理者、投資人和債權(quán)人已很難在報(bào)表中找到自己所需要的信息, 甚至可能誤入歧途。

歷史成本會(huì)計(jì)有許多優(yōu)點(diǎn),但也存在缺陷,最突出的是缺乏相關(guān)性。它面臨諸多的沖擊與挑戰(zhàn)。

1.持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價(jià)變動(dòng)的沖擊

在持續(xù)通貨膨脹的條件下,按照歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息,確實(shí)難以真實(shí)地反映一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因?yàn)楫?dāng)價(jià)格發(fā)生劇烈變動(dòng)時(shí),成本(費(fèi)用)與收入的配比就缺乏邏輯上的統(tǒng)一性,存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債不具有可比性,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能嚴(yán)重虛增,會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況失實(shí)。因此,一些會(huì)計(jì)學(xué)者曾提出通貨膨脹會(huì)計(jì)模式,并要求以現(xiàn)行成本或考慮一般購(gòu)買力的變動(dòng),來代替歷史成本會(huì)計(jì)模式。然而,從英國(guó)1980年頒布現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的SSAP16到1985年的實(shí)際被廢除的實(shí)踐,可看出現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式還難以取代歷史成本會(huì)計(jì)。當(dāng)然,對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)可以加以改良,比如允許對(duì)某些資產(chǎn)項(xiàng)目如長(zhǎng)期資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量等。

2.衍生金融工具的沖擊

衍生金融工具的日新月異,使得歷史成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性發(fā)生動(dòng)搖,因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叩奶攸c(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移不是在交易完成之日,而是在合約簽定之時(shí)。這就帶來了何時(shí)確認(rèn)、確認(rèn)什么、如何計(jì)量以及怎樣披露等一系列問題。

3.信息技術(shù)的沖擊

信息技術(shù)正飛速發(fā)展,出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介,這就導(dǎo)致了越來越多的信息成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的替代品。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在很大程度上只起到了“驗(yàn)證”投資者早已獲悉的消息的作用。此外,信息技術(shù)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息及時(shí)性更為必要?？铝炙?Collins)等指出:會(huì)計(jì)信息的低質(zhì)量源于以歷史成本為基礎(chǔ)的收益數(shù)缺乏及時(shí)性。目前,公司財(cái)務(wù)報(bào)告要在財(cái)政年度結(jié)束幾個(gè)月后才能推出,很難相信使用者會(huì)滿足于依賴已過時(shí)數(shù)月而且僅是反映過去情況的會(huì)計(jì)信息。此外,高科技產(chǎn)業(yè)和技術(shù)含量較高的行業(yè)中,人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)已成了企業(yè)的巨大財(cái)富,但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)中卻得不到反映。

1.歷史成本會(huì)計(jì)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期,仍將是基本的會(huì)計(jì)框架

歷史成本會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性,這是它歷次打而不倒的根本所在。缺乏相關(guān)性是歷史成本會(huì)計(jì)的重要缺陷。然而公允價(jià)值會(huì)計(jì)僅僅是一種理想化的模式,實(shí)務(wù)中難以操作,因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都存在市場(chǎng)價(jià)值的。美國(guó)90％的銀行家、分析師,及其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者都反對(duì)采用公允市場(chǎng)價(jià)值會(huì)計(jì),他們認(rèn)為,用公允市場(chǎng)價(jià)值取代傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)是“沒有直接參與投資決策的理論家們的空想”。絕大多數(shù)(95%)選擇使用歷史成本結(jié)合補(bǔ)充公允價(jià)值的揭示。只有5％的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相信公允價(jià)值報(bào)告能更準(zhǔn)確地反映一個(gè)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況。因此,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家威廉.R.斯各特(W.R.Scott)教授在其名著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中指出:“既然提供一整套具有足夠可靠性的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表是不可能的,那么,歷史成本會(huì)計(jì)框架將伴隨我們很長(zhǎng)時(shí)間。因而,許多會(huì)計(jì)團(tuán)體對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)應(yīng)作出反應(yīng),一方面保留其框架,但又將注意力轉(zhuǎn)向使財(cái)務(wù)報(bào)表在該框架內(nèi)更有用??既然主要的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目如資本資產(chǎn)繼續(xù)按歷史成本基礎(chǔ)反映,所以,我們?nèi)匀豢梢哉f這是基本的會(huì)計(jì)框架。”

2.多種計(jì)量屬性并存將是未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)

歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等計(jì)量屬性各有所長(zhǎng),也各有所短。有一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性,現(xiàn)在看來是不可能的。AICPA的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告－顧客導(dǎo)向(ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus)》的研究報(bào)告(又稱Jenkins報(bào)告)明確提出了未來的計(jì)量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed-attributeModel)。如對(duì)于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債和行業(yè)可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告,其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的公允價(jià)值信息則在報(bào)表附注中加以披露,使用者可根據(jù)需要來對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整分析。

3.完美的收益定義——真實(shí)凈收益并不存在,如何決定收益仍居重要地位

在市場(chǎng)不完全的情況下,現(xiàn)成的市場(chǎng)價(jià)值是不存在的。如果公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債并非都能提供市場(chǎng)價(jià)值,那么建立在市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)上的完善的收益定義是無法作出的。威廉.R.斯各指出:“你可能為真實(shí)凈收益并不存在而煩惱。我們難道應(yīng)該致力于計(jì)量那些并不存在的東西嗎”“當(dāng)條件都是理想的時(shí)候,現(xiàn)值計(jì)算和有關(guān)的收益計(jì)量將可以預(yù)先設(shè)計(jì)好。會(huì)計(jì)師將不必干這一行了?！?

4.按照使用者導(dǎo)向改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告,是增加歷史成本會(huì)計(jì)有用性的較好選擇

Jenkins報(bào)告指出:使用者并不主張以公允模式歷史成本模式,主要是出于財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一貫性、可靠性和成本－效益原則的考慮。該報(bào)告認(rèn)為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下五類:

財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);企業(yè)管理人員對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)的分析;前瞻性信息;關(guān)于管理人員和股東的信息;企業(yè)的背景信息。其中,使用者尤其希望財(cái)務(wù)報(bào)告更多地披露以下信息:企業(yè)分部信息;創(chuàng)新金融工具信息;資產(chǎn)負(fù)債表外融資協(xié)議信息;核心與非核心業(yè)務(wù)信息;一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息;季度報(bào)告信息。

可見,只要財(cái)務(wù)報(bào)告能提供以上信息,歷史成本會(huì)計(jì)的有用性將顯著增加。因此,按照使用者導(dǎo)向改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告,是增加歷史成本會(huì)計(jì)有用性的較好選擇。