以前年度損益調(diào)整，是指企業(yè)對以前年度多計或少計的盈虧數(shù)額所進(jìn)行的調(diào)整。以前年度少計費(fèi)用或多計收益時，應(yīng)調(diào)整減少本年度利潤總額；以前年度少計收益或多計費(fèi)用時，應(yīng)調(diào)整增加本年度利潤總額。

一、本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。

二、以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理。

（一）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。

（二）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會計分錄。

（三）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。

三、本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。

企業(yè)對以前年度發(fā)生的損益進(jìn)行調(diào)整時，將涉及應(yīng)納所得稅、利潤分配以及會計報表相關(guān)項目的調(diào)整。關(guān)于以前年度損益調(diào)整的會計處理方法，雖然在有關(guān)會計制度中作了規(guī)定，但因具體處理程序不甚明確，加之會計實(shí)務(wù)中具體情況復(fù)雜，致使此項業(yè)務(wù)會計實(shí)務(wù)中差錯率極高。下面兩個案例是筆者在審計實(shí)踐中遇到的，也是會計實(shí)務(wù)中對以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時，極易發(fā)生錯弊的典型，頗具代表性。

有關(guān)以前年度的損益調(diào)整屬于會計差錯更正，筆者認(rèn)為可將其分為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項和非日后事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。

（一）日后事項的損益調(diào)整

如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，即年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的事項，則應(yīng)按新《企業(yè)會計制度》第138條及《企業(yè)會計準(zhǔn)則--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

會計處理程序如下：

①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，應(yīng)調(diào)增利潤（上年少計收益、多計費(fèi)用）時記貸方、應(yīng)調(diào)減利潤（上年少計費(fèi)用、多計收益）時記借方。

②作所得稅納稅調(diào)整。補(bǔ)交所得稅時，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。

③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。

④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。補(bǔ)提盈余公積時，借記“利潤分配--未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。

⑤調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，以及當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。如果提供比較會計報表，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù)。

（二）非日后事項的損益調(diào)整

如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，應(yīng)按新《企業(yè)會計制度》及相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。新《企業(yè)會計制度》第133條將非日后事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應(yīng)當(dāng)“調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整?！币簿褪钦f根據(jù)重要性原則將其視同日后事項處理，處理方法同日后事項。非重大會計差錯“應(yīng)當(dāng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整?！?

會計處理程序如下：

①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，調(diào)整方法同日后事項。

②將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

③有關(guān)納稅調(diào)整并入當(dāng)期期末所得稅計算時一并進(jìn)行；有關(guān)盈余公積的調(diào)整并入當(dāng)期期末利潤分配中進(jìn)行。

如案例二，該有限責(zé)任公司應(yīng)根據(jù)審計意見書作如下會計處理：

①借：固定資產(chǎn) 300（萬元）

貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬元）

②借：以前年度損益調(diào)整 300（萬元）

貸：本年利潤 300（萬元）

需要特別說明的是：在會計實(shí)務(wù)中，一般只有在企業(yè)“自查”中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務(wù)稽查或?qū)徲嫏z查中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項，或許就不能按此程序處理了。因?yàn)槎悇?wù)或審計人員為了防止稅源流失、保護(hù)國家利益不受侵害，通常會要求企業(yè)立即進(jìn)行納稅調(diào)整，而非并入期末所得稅計算中進(jìn)行。此時會計處理程序就應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整：

①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶。

②作所得稅納稅調(diào)整。

③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。

④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。對比可知，此時的會計處理程序與日后事項基本相同，只是因其不是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，不需調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。

如案例一，該國有工業(yè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)納稅調(diào)整通知書作如下會計處理：

①借：累計折舊 100（萬元）

貸：以前年度損益調(diào)整 100（萬元）

②借：以前年度損益調(diào)整 33（萬元）

貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33（萬元）

借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33（萬元）

貸：銀行存款 33（萬元）

③借：以前年度損益調(diào)整 67（萬元）

貸：利潤分配--未分配利潤 67（萬元）（100－33）

④借：利潤分配--未分配利潤 10（萬元）

貸：盈余公積 10（萬元）（67×15％）