財(cái)務(wù)報(bào)表是指在日常會計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上，按照規(guī)定的格式、內(nèi)容和方法定期編制的，綜合反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一特定時(shí)期經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的書面文件。

虛假財(cái)務(wù)報(bào)表是目前我國較為普遍的現(xiàn)象，虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表不僅侵害財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益,而且也嚴(yán)重破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序。

1.通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的主要方式包括:(1)采用非公允價(jià)格進(jìn)行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。(2)以低息或高息發(fā)生資金往來,調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。(3)通過在關(guān)聯(lián)方企業(yè)“對倒”創(chuàng)造交易量,創(chuàng)造利潤;(4)以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營, 抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。

2.調(diào)整收入確認(rèn)方式,操控利潤

現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定可以采取三種收入確定方式:(1)銷售行為完成,無論貨款是否收到,即可視為收入實(shí)現(xiàn);(2)按生產(chǎn)進(jìn)度確認(rèn);(3)按合同約定確認(rèn),主要指分期付款銷售方式。同時(shí)規(guī)定,在確認(rèn)營業(yè)收入時(shí),還應(yīng)扣除折扣、折讓、銷售退回。企業(yè)利用制度的靈活性,根據(jù)需要隨時(shí)調(diào)整收入確認(rèn)方式,提前或推后確認(rèn)收入,從而調(diào)整各項(xiàng)的利潤,以達(dá)到騙貸或偷逃稅款的目的。

3.濫用會計(jì)估計(jì)

濫用會計(jì)估計(jì)的主要方式有:(1)變更固定資產(chǎn)的折舊政策,隨意減少或增加折舊費(fèi)用。折舊費(fèi)用在公司費(fèi)用占很大的比重,特別是那些高固定資產(chǎn)的行業(yè),較小的折舊率變化就會引起較大的折舊費(fèi)用變化。(2)不計(jì)、少提減值準(zhǔn)備,減少當(dāng)期費(fèi)用;如固定資產(chǎn)長期閑置不用、并在可預(yù)見的未來不再使用,或者因?yàn)?a href="/wiki/%E6%8A%80%E6%9C%AF%E8%BF%9B%E6%AD%A5" title="技術(shù)進(jìn)步">技術(shù)進(jìn)步已被淘汰的設(shè)備,就應(yīng)該如實(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備,但很多公司都沒有這樣做。當(dāng)然如果想虛增當(dāng)期費(fèi)用,虛減利潤,則會反其道而行之。

4.利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤

根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定,其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下,其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而,在現(xiàn)實(shí)中,許多企業(yè)利用這兩個(gè)科目進(jìn)行利潤調(diào)節(jié),導(dǎo)致其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大,往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下,甚至超過這些科目的余額。

1.分析利潤的來源與時(shí)間構(gòu)成

企業(yè)利潤的來源是多方面的,主要包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、營業(yè)外收入和補(bǔ)貼收入等。一般來說,企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤所占的比例較大,其他利潤來源所占比例較小,有些項(xiàng)目甚至是沒有的。因此,如果一個(gè)企業(yè)的補(bǔ)貼收入等偶然性項(xiàng)目在關(guān)鍵時(shí)刻出現(xiàn)異常,往往是企業(yè)為了達(dá)到融資等目的而辯辭實(shí)施的告假行為。另外,還應(yīng)注意利潤在各個(gè)時(shí)段的分布是否正常。部分粉飾會計(jì)報(bào)表的企業(yè)前三季度業(yè)績不好或很差,第四季度業(yè)績突然大增,或者是前三季度業(yè)績相當(dāng)不錯(cuò),第四季度卻盈利較少,甚至出現(xiàn)巨虧,這種情況如果不是主營業(yè)務(wù)出現(xiàn)較大變化,那么就是企業(yè)粉飾會計(jì)報(bào)表的嫌疑較大。

2.報(bào)表對應(yīng)關(guān)系識別法

目前,在對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析時(shí),投資者較多的采用財(cái)務(wù)比率體系,對關(guān)聯(lián)公司間的購銷也比較關(guān)注,然而很少關(guān)注非關(guān)聯(lián)公司之間因上下游產(chǎn)品關(guān)系、生產(chǎn)性企業(yè)和其他企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來而形成的購銷、應(yīng)收應(yīng)付等報(bào)表的對應(yīng)關(guān)系。在實(shí)際工作中,當(dāng)出現(xiàn)因產(chǎn)品、勞務(wù)等形成的“關(guān)聯(lián)”公司間的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的急劇變動等情況時(shí),應(yīng)該多加留意,以便能及早發(fā)現(xiàn)問題,規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。

3.現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析,以判斷企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。關(guān)注企業(yè)實(shí)現(xiàn)的會計(jì)利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量之間的對比。通過剔除了投資收益和財(cái)務(wù)費(fèi)用的會計(jì)利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量之間的對比可以揭示有關(guān)會計(jì)利潤的信息質(zhì)量的好壞。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于凈利潤,意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)。若反差數(shù)額極為強(qiáng)烈或反差持續(xù)時(shí)間過長,必然說明有關(guān)利潤項(xiàng)目可能存在掛賬利潤或虛擬利潤跡象。

4.應(yīng)收款項(xiàng)和存貨分析法

一些上市公司利用虛開購貨發(fā)票增加收入和利潤,一方面增加了商品銷售收入,另一方面也會增加商品銷售成本,同時(shí)也會導(dǎo)致存貨的異常增加,存貨周轉(zhuǎn)率的急劇下降,而這些虛構(gòu)的收入往往表現(xiàn)為應(yīng)收賬款,就會導(dǎo)致應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率急劇下降。為了不讓財(cái)務(wù)指標(biāo)異常從而引起懷疑,企業(yè)通過一些迂回的方法將應(yīng)收賬款向其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款轉(zhuǎn)移。比如先把資金打出去,再讓客戶把資金打回來,打出去時(shí)掛在其它應(yīng)收款或預(yù)付賬款的帳上,打回來作貨款,確認(rèn)收入。因此,要特別注意其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款余額過高的情況,審查其是否存在虛假銷售的問題。

一、對原材料的審查

原材料作為存貨的主要組成部分，是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，也是企業(yè)隱藏虧損、虛增利潤的重要途徑所在，經(jīng)常被用來大做文章。因?yàn)樵谠牧仙献骷伲问奖容^隱蔽，不容易被發(fā)現(xiàn)。在原材料上作假，通常有以下幾種方法：

1、生產(chǎn)消耗的部分原材料不做出庫的賬務(wù)處理，不記入生產(chǎn)成本進(jìn)行核算。金額較小時(shí)，原材料變化不明顯，不容易引起審計(jì)人員的注意，金額較大時(shí)，會造成存貨中原材料明顯虛增，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，原材料的年末數(shù)較年初數(shù)會有較大幅度的增加。對于這種異常變動，審計(jì)人員在對會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，一般比較容易發(fā)現(xiàn)。但是，有一些企業(yè)的做法更隱蔽，給審計(jì)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題造成了很大困難。這就是第二種方法。

2、一方面，生產(chǎn)消耗的部分原材料不做出庫的賬務(wù)處理，不記入生產(chǎn)成本，同時(shí)已經(jīng)采購驗(yàn)收入庫的未開發(fā)票的原材料不做估價(jià)入賬，或少做估價(jià)入賬，采用這種原材料進(jìn)出均不入賬的手法，調(diào)節(jié)會計(jì)報(bào)表原材料的年末結(jié)存金額，使之與年初的結(jié)存金額相比沒有太大變化。例如，某企業(yè)本年末報(bào)表原材料庫存1 900萬元，上年末原材料庫存1 400萬元，兩者相比，變化似乎尚屬正常。但是經(jīng)審計(jì)卻發(fā)現(xiàn)，該單位應(yīng)計(jì)入而未計(jì)入產(chǎn)品成本核算的已消耗原材料1 500萬元，同時(shí)已入庫原材料未做估價(jià)入賬的1 200萬元，兩者相抵后，對原材料庫存金額的影響微乎其微。

這種方法因原材料沒有異常變動，審計(jì)人員在進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，往往不會將其作為審計(jì)的重點(diǎn)，從而容易蒙蔽過關(guān)。要發(fā)現(xiàn)這種較為隱蔽的作假方法，不僅需要審計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)、豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，更需要敏銳的職業(yè)判斷能力。

首先，在審計(jì)調(diào)查階段，要對被審計(jì)單位所屬行業(yè)的整個(gè)狀況有一個(gè)基本的了解，了解同行業(yè)的盈利水平，外部競爭環(huán)境等，分析影響企業(yè)報(bào)表真實(shí)性的固有風(fēng)險(xiǎn)。將被審計(jì)單位的單位平均成本與行業(yè)單位平均成本作比較，假定行業(yè)單位平均成本是80元左右，而被審計(jì)單位的單位平均成本只有50元，這時(shí)審計(jì)人員就應(yīng)意識到被審計(jì)單位的成本很大程度上不真實(shí)，可能存在大額少轉(zhuǎn)成本的現(xiàn)象。

其次，將被審計(jì)單位主要產(chǎn)品每個(gè)月的單位成本進(jìn)行縱向比較，并將本年度單位平均成本與上年度單位平均成本比較，單位成本變化較大的都應(yīng)引起審計(jì)人員的高度重視。例如，被審計(jì)單位前六個(gè)月的單位成本均在80元左右，而七月的單位成本卻只有58元，那么就可能存在少轉(zhuǎn)材料，虛減生產(chǎn)成本的情況。又比如，被審單位上年度產(chǎn)品單位成本為50元左右，本年度在原燃材料價(jià)格大幅上漲的市場環(huán)境下，報(bào)表產(chǎn)品單位成本僅為52元。通過審計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種情況往往說明了該企業(yè)當(dāng)年的產(chǎn)品單位成本不真實(shí)，可能存在消耗的大額原材料不進(jìn)成本的情況。

3、也有一些企業(yè)，前幾個(gè)月甚至1～11月成本核算的會計(jì)處理都是正常的，但到后期或年末發(fā)現(xiàn)虧損較為嚴(yán)重時(shí)，又要隱藏經(jīng)營虧損，粉飾會計(jì)報(bào)表。采取的做法為：將生產(chǎn)已經(jīng)消耗，財(cái)務(wù)正常出庫記入生產(chǎn)成本的原材料或輔助材料，在年末或其他需要的時(shí)候，做辦理假退庫的賬務(wù)處理，從而人為降低產(chǎn)品成本。對這種情況的審查，需要審計(jì)人員在審查原材料、輔助材料明細(xì)賬時(shí)，對發(fā)生的每一筆退庫沖回業(yè)務(wù)，逐一地進(jìn)行核查、分析、詢問，并與庫管人員進(jìn)行核對，以查證退庫業(yè)務(wù)的真實(shí)與否。

二、對產(chǎn)成品的審查

1、產(chǎn)品破損、毀損等損失，年內(nèi)不做賬務(wù)處理。當(dāng)有證據(jù)證明產(chǎn)品價(jià)值已經(jīng)下降或已經(jīng)毀損，即損失已經(jīng)發(fā)生了的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)損失。被審計(jì)單位為了減少當(dāng)年的虧損，將損失延遲到次年或以后年度處理。審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合產(chǎn)成品監(jiān)督盤點(diǎn)情況和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì)，查實(shí)是否存在價(jià)值已降低而沒有提取減值準(zhǔn)備的存貨以及提取的減值準(zhǔn)備是否充分。

2、產(chǎn)品未售出，提前開具發(fā)票，需增主營業(yè)務(wù)收入。例如：客戶12月底發(fā)來的訂貨單，雖然無法在年內(nèi)發(fā)貨，但在賬上先列為銷售。銷售形成的標(biāo)志是貨物的所有權(quán)已從賣方轉(zhuǎn)移到買方。不論采取何種交貨方式，賣方都必須已經(jīng)實(shí)際運(yùn)出了貨物才算是形成銷售。如果審計(jì)人員懷疑有這種情況存在，應(yīng)在監(jiān)督企業(yè)存貨盤點(diǎn)時(shí)，注意是否存在已列入銷售，但仍在被審計(jì)單位存放的存貨，或者現(xiàn)場到倉庫盤點(diǎn)存貨，以確認(rèn)是否存在虛開發(fā)票、不動庫存而增加銷售額的情況。另外，將年底的銷售記錄與實(shí)際送貨單或出庫單相核對，查明是否匹配。必要時(shí)到現(xiàn)場檢查車間的生產(chǎn)記錄，測算產(chǎn)品產(chǎn)量，將實(shí)物與賬簿核對。

三、對包裝物的審查

在對一些小單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對包裝物的審查往往不會作為審計(jì)人員的審計(jì)重點(diǎn)，但在對一些大型生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，包裝物的審查卻不容忽視。審計(jì)人員在審查包裝物時(shí)，取得被審計(jì)單位實(shí)物盤點(diǎn)表的同時(shí)，還要善于從明細(xì)賬上發(fā)現(xiàn)包裝物的非正?，F(xiàn)象。因?yàn)楸粚徲?jì)單位提供給審計(jì)人員的年末盤點(diǎn)表，往往是與財(cái)務(wù)賬一致的。如：某單位的包裝物木箱賬面結(jié)存8 450個(gè)，金額236萬元，實(shí)際盤點(diǎn)表數(shù)量為8 450個(gè)。審計(jì)人員在審查該單位本年度每月的木箱購入及領(lǐng)用時(shí)，發(fā)現(xiàn)每月正常滿足生產(chǎn)需要的木箱數(shù)量為4 000個(gè)左右，1～12月正常木箱結(jié)存450個(gè)，其余8 000個(gè)木箱為上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。審計(jì)人員由此可以初步判斷木箱存在異常情況，因?yàn)檎Ｇ闆r下，企業(yè)不可能占用生產(chǎn)周轉(zhuǎn)資金囤積8 000個(gè)屬于易毀損物品的木箱。于是審計(jì)人員到現(xiàn)場對木箱進(jìn)行了清點(diǎn)核實(shí)，結(jié)果證實(shí)該單位實(shí)際木箱僅為450個(gè)，盤虧8 000個(gè)，金額224萬元。經(jīng)過進(jìn)一步的審查詢問，盤虧木箱是以前年度發(fā)生的，為了不增加當(dāng)年的虧損，未做盤虧賬務(wù)處理。

四、對營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用的審查

在審查營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用時(shí)，審計(jì)人員通常會把各項(xiàng)費(fèi)用支出的審批手續(xù)是否健全有效、支出的內(nèi)容是否合理合法等作為審計(jì)的重點(diǎn)，在審查隱匿虧損、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表方面，往往會忽略它們的作用?？稍趯?shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，一些企業(yè)恰恰在這些容易讓人忽略的費(fèi)用上挖空心思作文章。

審計(jì)人員確定營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用的審計(jì)重點(diǎn)前，需要對其進(jìn)行初步分析性復(fù)核，發(fā)現(xiàn)其中的異常變化。如有的費(fèi)用支出金額當(dāng)年較上年同期大幅度減少，甚至不再發(fā)生，審計(jì)人員就要查明費(fèi)用大幅度減少的原因，是正常降低費(fèi)用，還是隱匿費(fèi)用支出。

1、企業(yè)發(fā)生的一部分大額費(fèi)用支出掛賬預(yù)付賬款科目。這就需要審計(jì)人員審查預(yù)付賬款的真實(shí)性，審查預(yù)付賬款的支出內(nèi)容及收款單位是否存在異常，有無款項(xiàng)已經(jīng)付出，卻一直沒有業(yè)務(wù)往來的現(xiàn)象。必要時(shí)對預(yù)付賬款進(jìn)行函證，以查實(shí)預(yù)付賬款是否真實(shí)。

2、將實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用支出以借款的形式掛賬其他應(yīng)收款。

一些企業(yè)為減少費(fèi)用支出，虛增利潤，將實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用支出以借款的形式掛賬其他應(yīng)收款。通常有兩種方式：一種是先以個(gè)人借款的形式支出大額款項(xiàng)，以個(gè)人名義用以支付各項(xiàng)費(fèi)用。費(fèi)用支出實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，發(fā)票保存在借款人手中，卻不予以報(bào)賬。另一種是將實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用支出暫時(shí)不記入營業(yè)費(fèi)用或管理費(fèi)用，而是虛掛其他應(yīng)收款根本不存在的某個(gè)單位或某個(gè)人。審查上述作假行為，需要結(jié)合對其他應(yīng)收款——備用金的審查，尤其是年底個(gè)人借款金額較大未清理的，要作為審計(jì)的重點(diǎn)，當(dāng)審計(jì)人員對其產(chǎn)生懷疑時(shí)，可以采取找當(dāng)事人調(diào)查、詢問等審計(jì)手續(xù)，以查實(shí)個(gè)人借款的真實(shí)性。同時(shí)對于外單位借款，要索取借款合同，進(jìn)行核實(shí)，以查證借款的真實(shí)性。