稅收契約是一種稅收上的契約，稅收契約的內容主要包括對納稅人的安排、對應納稅額的安排和對納稅時間的安排等。

稅收契約的表現(xiàn)形式多種多樣，根據(jù)不同的標準，可以進行不同的分類。根據(jù)稅收契約合法性的不同，可以分為合法稅收契約與非法稅收契約。根據(jù)稅收契約主體的不同，可以分為政府與征稅機關之間的稅收契約、征稅機關上下級之間的稅收契約、政府與納稅人之間的稅收契約、征稅機關與納稅人之間的稅收契約以及納稅人之間的稅收契約等。根據(jù)稅收契約內容的不同，可以分為針對納稅人的稅收契約、針對應納稅額的稅收契約和針對納稅時間的稅收契約等。

1．稅收契約的特性難以把握

綜觀國內外相關文獻，我們發(fā)現(xiàn)對稅務契約的研究并不深入，許多有關稅收契約的研究散布于多個領域，視角各異，沒有形成一個較為系統(tǒng)的分析框架。筆者認為出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因很多，主要歸因于稅收契約的特性難以把握，基本分析如下。

(1)稅收契約是經濟契約的一部分，研究“法定稅收契約”和“交易稅收契約”必須在經濟契約的約束下展開，因此極易被忽視。也有人認為，稅收契約難以獨立存在，只是經濟契約或財務契約的一部分，其實這種認識很難透徹把握稅收契約對經濟的深度影響，這也是造成稅收契約受到關注較少，沒有形成系統(tǒng)性研究成果的重要原因。

(2)從現(xiàn)有文獻觀察，一些學者已經從經濟學角度研究稅收契約安排問題，譬如財務決策中的稅收因素分析，納稅人逃稅與稅務監(jiān)管的博弈行為等。但稅收契約涉及面廣，綜合性強，做到全面把握稅收契約，尤其是從利益相關者的利益均衡機制角度研究稅收契約有一定的難度。

2．稅收契約的特性剖析

1)稅收契約是一種關系契約關系

契約的概念是由法學家麥克尼爾提出的，他認為契約具有社會性和關系性，即契約是當事人及其協(xié)議內容的內在性社會關系的體現(xiàn)。每一契約都必然地在部分意義上是一個關系契約，稅收契約也不例外，它帶有以下顯著的關系契約特征。

第一，稅收契約關系中存在契約性團結或共同意識，這種契約性團結能夠通過一系列正式或者非正式規(guī)則來規(guī)范交易過程中當事人的行為，從而節(jié)約交易費用。同時，締約方利用正式或非正式規(guī)則還可以確保它們之間關系的穩(wěn)定性。因此，稅收契約當事人都愿意建立一種規(guī)制結構來對契約關系進行適應性調整。

第二，稅收契約當事人可以共同參與契約的制訂，也可能被迫接受既定的稅收契約，這意味著稅收契約關系中的自由度比古典契約要小。

第三，稅收契約中如果出現(xiàn)了阻礙契約自由的權力、等級和命令，契約的履行一般通過正式或者非正式的規(guī)則來處理未來的事件和變化。

第四，稅收契約中的“法定稅收契約”注重政府與納稅人之間的關系，這種征納關系主要借助“法律約定”，一般體現(xiàn)為固定性稅收制度；而“交易稅收契約”注重納稅人與其利益相關者之間的關系，這種經濟交往伙伴關系的維護依賴于“市場合約”而非“法律約定”，交易稅收契約關注經濟交往伙伴關系的過程性和連續(xù)性，以至于很多條款可能懸而未決，故意留待以后根據(jù)商業(yè)形勢作適當?shù)淖兓?。因此，“交易稅收契約”的靈活性遠甚于“法定稅收契約”。

2)稅收契約是一種規(guī)則或“制度”

諾貝爾經濟學獎得主諾斯認為，制度是委托人和代理人之間為實現(xiàn)作為專業(yè)化結果的交換收益，因而使其財富最大化而做出的契約安排。威廉姆森關于契約的核心概念是：契約是交易的微觀規(guī)制基礎，即契約是制度的一部分，是一種微觀性的制度。埃里克·弗魯伯頓和魯?shù)婪颉ぼ乔刑卦凇督洕媾c經濟制度》一書中認為，制度是“影響人們經濟生活的權利和義務的集合。這些權利和義務有些是無條件的，不依靠任何契約；既可能是也可能不是不可剝奪的。另一些是通過契約自動獲得的。對雙方都承認的行為準則，有些契約是明示的，有些契約是默示的。大多數(shù)文獻認為，正式制度起源于人為的設計”，制度猶如城堡，需要很好地設計它們，并適時地對它們進行養(yǎng)護。也有人認為，一部分正式制度是非正式制度由官方正式記錄并用法令形式予以公布，但這些規(guī)則頒布的目的是使懲罰能得到更明確的規(guī)定以增強制度的規(guī)范功能。實際上，不管是自愿還是強制的，制度都是契約參與者的內在意志合作的體現(xiàn)，是契約的外在表現(xiàn)。稅收契約是人類在稅收活動中創(chuàng)造出來的一系列規(guī)則或制度，其主要特征之一在于其具有強制性或約束性，并主要通過法律規(guī)制、組織安排和政策而得到表現(xiàn)。

前述“法定稅收契約”就屬于一種正式的“稅收制度”，而“交易稅收契約”僅僅屬于一種規(guī)則或者經濟合約，沒有強制的法律約束力，但必須受制于合同法的約束。

關于稅收契約的研究，其重心在于以稅收為核心的經濟關系，這可以追溯到對稅收公平思想的研究，亞當·斯密主張以收入衡量稅負，穆勒在其1848年出版的《政治經濟學原理》中闡述了以“稅收支付能力”為衡量標準的稅收公平思想，拉姆齊(Ramsey)從需求彈性角度研究稅收制度的優(yōu)化問題，即對于不同需求彈性的商品如何征稅才能做到效率損失最小的原則。

莫迪格萊尼(Franco Modigliani)和墨頓·米勒(Mertor Miller)所創(chuàng)立的MM理論獲得諾貝爾經濟學獎。該理論從融資與稅收的關系方面揭示出利息抵稅效應，為企業(yè)與債權人之間的稅收契約研究奠定了基礎，還有許多學者從利益相關者角度探討了稅收對其的影響，這為進一步研究利益相關者的稅收契約奠定了基礎。貝克爾(Becker)在政治壓力集團之間競爭的研究中推導出政府會利用最有效的方法向政治上的弱勢集團征稅而補貼強勢集團的結論。

馬斯格雷夫研究私人部門收入與支出的經濟循環(huán)流轉過程中，剖析諸多有影響作用的“稅收沖擊點”，即影響稅負的關鍵點，這對于研究經濟運行中的稅收契約提供了研究思路，其實“稅收沖擊點”都體現(xiàn)著一定的稅收契約關系。

諾貝爾經濟學獎得主莫里斯(James Mirrlees)于1971年創(chuàng)造性地提出“最優(yōu)稅制理論(thetheory of optimal taxation)”，解決所謂最優(yōu)所得稅制等經濟激勵問題，開辟了從信息不對稱角度研究稅收問題的新思路。另一位諾貝爾經濟學獎得主斯蒂格利茨(Stiglitz)于1988年從帕雷托效率角度研究最優(yōu)稅制與社會福利的關系。Cheong于1999年研究了跨國公司所得稅變化對公司優(yōu)化財務結構調整的均衡模型。此后，許多學者從最優(yōu)稅制角度研究稅收契約，掀起了最優(yōu)稅制及社會福利最大化的稅收制度安排的研究熱潮，直到今天還被作為熱點問題受到政府乃至經濟組織的廣泛關注。

稅收契約的表現(xiàn)形式很多，不同表現(xiàn)形式之間的差異也很大，它們在合法性問題上也存在一定程度的差異，因此，需要對其合法性分別予以討論。下面，我們以稅收契約主體為標準，對不同稅收契約形式的合法性予以探討。

1．政府與征稅機關之間的稅收契約

政府與征稅機關之間的稅收契約是指國家通過稅收計劃的形式對征稅機關在一定期限內所必須(或應當)完成的稅收任務的一種安排。政府與征稅機關之間的稅收契約一般僅涉及應納稅額和納稅期限的問題，而不涉及納稅人的問題。根據(jù)稅收契約強制性的不同，可以分為指令性稅收契約和指導性稅收契約。指令性稅收契約，是指政府對征稅機關下達的稅收計劃是必須完成的強制性任務。指導性稅收契約，是指政府對征稅機關下達的稅收計劃是僅具有參考價值的指導性任務。

稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定向符合法定稅收要素的人所進行的一種征收。稅收的課征強調嚴格的稅收法定原則，我國《稅收征收管理法》第3條明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！奔{稅人是否繳稅，繳多少稅都要按照法律的明確規(guī)定辦理，不準許征稅機關任意加以變更，因此，對于一定時期所可能完成的稅收任務，政府和征稅機關都不可能予以事先確定。由此可見，指令性稅收契約是不合法的，而指導性稅收契約則因其指導性而為法律所允許。

指令性稅收契約的違法性在于其違背了稅收法定原則的要求，在執(zhí)行過程中，一方面可能發(fā)生征稅機關為完成任務而違法多征稅的現(xiàn)象，另一方面也可能發(fā)生征稅機關在已經完成稅收任務的情況下而違法少征或不征稅的現(xiàn)象。指導性稅收契約雖為法律所允許，但應當防止其在執(zhí)行中發(fā)生變形而成為實質上的指令性稅收契約。

2．征稅機關上下級之間的稅收契約

征稅機關上下級之間的稅收契約是指上級征稅機關通過稅收計劃或下達稅收指標的方式對下級征稅機關所應完成的稅收任務的一種安排。征稅機關上下級之間的稅收契約同樣只涉及應納稅額和納稅期限的問題，而不涉及納稅人的問題。根據(jù)征稅機關上下級之間稅收計劃或稅收指標強制性的不同，可以把征稅機關上下級之間的稅收契約分為指令性稅收契約和指導性稅收契約。

根據(jù)上文對政府與征稅機關之間稅收契約合法性的分析，可以認為，征稅機關上下級之間的指令性稅收契約是違法的，而指導性稅收契約則為法律所允許，但同樣需要防止指導性稅收契約在實際執(zhí)行中的走形問題。征稅機關之間的稅收契約問題根源在于政府與征稅機關之間的稅收契約問題，因此，防止征稅機關之間違法稅收契約問題的發(fā)生關鍵在于政府對征稅機關指令性稅收指標的取消。

3．政府與納稅人之間的稅收契約

政府與納稅人之間的稅收契約是指政府與納稅人通過協(xié)議的方式對于納稅人在一定時期應納稅額的安排。政府與納稅人之間的稅收契約一般發(fā)生在企業(yè)承包(或承租，下同)經營過程中，一般做法是：政府把企業(yè)承包給承包人，由承包人向政府支付固定的承包費，承包費同時包括承包人所應交納的稅收和其他費用。

根據(jù)稅收法定原則的要求，稅收要素如納稅人、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等都要由法律明確規(guī)定，任何單位和個人均無權加以任意變更。因此，政府與納稅人之間通過稅收契約的形式事先確定承包人的納稅義務是不合法的。其違法之處表現(xiàn)在以下三個方面：首先，納稅義務在符合法定稅收要素的條件下才成立，而稅收契約則在納稅人尚未發(fā)生納稅義務之時就通過協(xié)議的方式使得納稅人提前交納稅款，因而是違法的；其次，納稅義務的具體數(shù)額要根據(jù)法律明確規(guī)定的稅基和稅率來確定，而不允許任意加以變更，而稅收契約則通過協(xié)議的方式事先確定應納稅額，顯然違背稅收法定原則，有可能減輕納稅人的納稅義務，也有可能增加納稅人的納稅義務(現(xiàn)實中往往是減輕納稅義務)；第三，稅款的征收和管理屬于征稅機關的職權，而不屬于政府的職權，政府不能代替征稅機關行使職權(有時這種稅收契約是發(fā)生在政府、征稅機關和納稅人三方之間的)。

對于這種不合法的稅收契約，征稅機關一經發(fā)現(xiàn)就應該依法處理，對于承包人所應交納的稅款應當按照法律的明確規(guī)定予以計算和征收，即不少征，也不多征?？紤]到這種稅收契約是發(fā)生在政府與納稅人之間的，需要對納稅人的信賴利益予以適當保護，因此，在一般情況下，對于事后發(fā)現(xiàn)的這種稅收契約現(xiàn)象不宜作為偷稅或漏稅處理，不能加收滯納金或予以處罰，而應當作出補稅的決定。對于政府相關責任人應當由法定主體追究其所應承擔的責任，對此，征稅機關有能力處理的，可以自行處理，沒有能力處理的可以向同級政府或上級征稅機關反映，請求處理。

4．征稅機關與納稅人之間的稅收契約

征稅機關與納稅人之間的稅收契約是指征稅機關與納稅人通過協(xié)議的方式對于納稅人在一定期間應納稅額所做的安排。征稅機關與納稅人之間的稅收契約主要涉及應納稅額和納稅時間，一般不涉及納稅人的變動。征稅機關與納稅人之間的稅收契約，根據(jù)征稅機關是否享有法定核定權可以分為合法稅收契約和非法稅收契約。合法稅收契約是指在征稅機關享有法定核定權的情況下，征稅機關與納稅人通過協(xié)商的方式來確定納稅人的應納稅額。非法稅收契約，是指在征稅機關不享有法定核定權的情況下，征稅機關與納稅人通過協(xié)商的方式來確定納稅人的應納稅額。核定權是法律授予征稅機關在特定情況下，對納稅人的應納稅額予以審核和確定的權利。

法律在特定的情況下，授予了征稅機關核定權，這種核定權的授予主要是考慮到稅收征收的現(xiàn)實可能性、應稅事實認定的復雜性以及防止納稅人偷逃稅款。征稅機關享有核定權的條件是由法律明確規(guī)定的。在征稅機關享有法定核定權的情況下，征稅機關既然可以單方面確定應納稅額，當然也可以通過與納稅人協(xié)商來確定應納稅額。這種情況下的稅收契約實質是關于應稅事實的契約，即關于納稅人應稅所得的契約，而不是關于稅收要素的契約，因此，其并沒有違背稅收法定原則的要求，這種情況下的稅收契約是合法的。不僅是合法的，而且具有重要的理論和實踐意義。通過協(xié)商的方式來確定應納稅額(實質是應稅所得額)，既可以減輕征稅機關的工作壓力、提高征收效率，又可以保證納稅人參與權的充分實現(xiàn)，有利于調動納稅人的積極性，有利于增強納稅人的稅法意識和主人翁的責任感，從而也有利于納稅人積極納稅和征稅機關的稅務管理。

在法律沒有明確授予征稅機關核定權的情況下，納稅人是否納稅、納多少稅、何時納稅等事項都必須按照法律的明確規(guī)定來確定，不允許征稅機關與納稅人通過協(xié)商的方式事先確定。這種情況下的稅收契約，無論是對應稅事實的協(xié)商或者是對稅收要素的協(xié)商都是違反稅收法定原則的，是違法的。有權機關發(fā)現(xiàn)這種稅收契約以后，必須依法予以查處。對于善意納稅人而言，由于他是基于對征稅機關的信任才參與這種稅收契約的，因此，對其信賴利益必須予以保護，從而只能對其采取補稅的決定，而不應該加征滯納金，更不能將其行為定性為偷稅而予以行政甚至刑事處罰。但對于通過不正當手段而達到簽訂稅收契約效果的惡意納稅人，則可以根據(jù)法律的規(guī)定將其行為定性為偷稅行為而給予相應的行政制裁甚至刑事制裁。對于征稅機關中的直接責任人也應當依法追究其法律責任。

5．納稅人之間的稅收契約

納稅人之間的稅收契約是指納稅人之間通過協(xié)議的方式對他們之間的納稅事項所做的一種安排。納稅人之間的稅收契約所涉及的主要是納稅主體的安排，一般不涉及應納稅額和納稅時間的安排。納稅人之間的稅收契約一般是通過協(xié)議的方式把一方當事人所應當交納的稅款由另一方當事人予以承擔和交納。比如原材料加工方與原材料提供方約定，加工方所應交納的稅收由提供方承擔；勞務提供方和勞務使用方約定，勞務提供方所應交納的個人所得稅由勞務使用方負責交納，勞務提供方所獲得的是稅后報酬；財產出租人與財產承租人約定，財產出租人所應交納的稅款均由財產承租人負責交納等。

納稅人之間的稅收契約是一種私人之間的協(xié)議，根據(jù)私法自治原則，在私人之間的協(xié)議在沒有違反法律的強行規(guī)定或社會公共利益時，都是有效的。依法成立的協(xié)議，在當事人間具有法律約束力。納稅人之間的稅收契約是當事人之間的一種自愿行為，沒有違反法律的強行規(guī)定，也沒有影響到社會公共利益與他人合法權益，因此，是一種合法的私人行為，是具有民法上效力的行為。

納稅人之間的稅收契約是私法上的行為，根據(jù)稅收法定原則，納稅人承擔納稅義務必須具有法律的明確規(guī)定，法律規(guī)定以外的任何人均不承擔納稅義務，因此，私人之間的協(xié)議不能變更公法上的納稅人。如果把稅收視為一種公法上的債，納稅人之間的稅收契約實際上是對稅收債務人變更的約定，而這種約定是需要稅收債權人同意的，由于稅收債權人為國家，國家同意的方式是通過法律的明確規(guī)定或授權征稅機關行使，但我國目前的法律并沒有這種規(guī)定和授權，因此，可以認為作為稅收債權人的國家是否定私人通過協(xié)議的方式來任意變更稅收債務人的。因此，納稅人之間的稅收契約不具有稅法上的效力(但具有私法上的效力)，即不能變更法律所規(guī)定的納稅人。

納稅人之間的稅收契約具有雙重性質，一方面具有民法上的效力，另一方面不具有稅法上的效力。所謂具有民法上的效力，是指納稅人之間的稅收契約只要符合民事契約的生效要件就在當事人間具有法律約束力，當事人必須遵守，否則一方當事人可以尋求法律上的救濟。所謂不具有稅法上的效力，是指納稅人之間的稅收契約不能改變稅法所規(guī)定的納稅人，納稅義務原則上仍應由稅法規(guī)定的納稅人來承擔，但不反對由另一方當事人代為履行。當事人之間的這種稅收契約可以視為民法上的履行承擔協(xié)議，即由第三人代替?zhèn)鶆杖寺男袀鶆盏膮f(xié)議。在另一方當事人違反協(xié)議，不履行納稅義務時，負有納稅義務的主體仍為法律規(guī)定的納稅人，而不是當事人所約定的主體，征稅機關只能向法律規(guī)定的納稅人征收稅款，而不能向當事人約定的主體征收稅款。當然，納稅人可以依據(jù)稅收契約追究對方的違約責任。概括地說，納稅人之間的稅收契約是不具有公法上效力的合法的私法行為。

明確了各種稅收契約現(xiàn)象的合法性，就可以針對不同的稅收契約現(xiàn)象采取不同的應對措施：對于違法的稅收契約要堅決予以取締和查處，以維護稅法的權威性，而對于合法的稅收契約則應予以承認和引導，使其朝著有利于稅收征管和國家經濟建設的方向發(fā)展，而不能一概予以打擊和取締。

1．稅收契約的效力根源

“法定稅收契約”的效力根源在于稅收的強制性，國家以提供公共產品為交換條件而從納稅人手中無償取得稅款。法律為“法定稅收契約”的實施提供基本保障，法律機制對于“法定稅收契約”的締結與履行具有強制性作用，為契約履行提供了基本的交易環(huán)境。但對于“交易稅收契約”來說，其實施并不需要第三方強制性地介入，主要依靠自我約束，具有自動實施的功能。自動實施功能意味著“交易稅收契約”具有自律行為，那么這種自我約束的根源何在?

利益是研究人類經濟活動的出發(fā)點，“‘思想’一旦離開‘利益’，便一定會使自己出丑。”以經濟活動為基礎的“交易稅收契約”也不例外，其效力根源是利益。利益之所以成為交易和契約的核心目標，是因為利益是人類生存與發(fā)展的動力。利益是“社會化的需求，是人們通過一定的社會關系表現(xiàn)出來的需要。利益在本質上屬于社會關系范疇。社會主體維持自身的生存和發(fā)展，只有通過對社會勞動產品的占有和享有才能實現(xiàn)，社會主體與社會勞動產品的這種對立統(tǒng)一關系就是利益。”人類的一切行為都是為了利益需要而進行的，人類個體與群體既是利益的需要者，同時也是利益的供給者，這是人類社會網絡的基本規(guī)律。在社會網絡中，利益主體孤立地存在是沒有意義的，必須通過與其他利益主體進行利益交換才能夠存在。為了實現(xiàn)利益需求，人們就必須進行交易。

利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突。不同的利益沖突需要不同的利益協(xié)調機制，契約是協(xié)調人類利益沖突的有效制度安排之一。因此，契約因利益沖突而存在，以利益協(xié)調為目的，通過調整利益關系而對交易行為進行約束，利益必然成為契約的效力根源。前述“交易稅收契約”就是以利益作為效力根源的，由于利益的存在和分配才吸引納稅人及其利益相關者簽訂有利的稅收契約以實現(xiàn)和保護自身利益。從這一角度分析，其實“法定稅收契約”的效力根源不僅是強制性的稅收，也應包含代表社會利益的政府利益的驅動。

2．稅收契約的實施機制

現(xiàn)代契約理論認為，契約的履行主要源于兩個問題：一是契約的不完備；二是交易方的要挾行為傾向。由于契約的不完備眭，契約履行過程中出現(xiàn)爭議便難以避免。在促成契約的履行方面，具有自由主義傾向的學者大都主張依靠市場的力量，通過把個人懲罰條款加于交易對手，以保證契約得以自我履行。更多的經濟學家則主張依靠第三方的強制執(zhí)行，如艾倫·施瓦茨就認為契約的完善是法庭的一個基本任務。

實施機制是為完成某一事項的機制或制度，它是一種手段和方法。而這種機制與制度是與所要完成的事物的性質、特點具有必然的內在聯(lián)系或較強的相關性。稅收契約不論是“法定稅收契約”還是“交易稅收契約”，都面臨一個實施問題?！胺ǘǘ愂掌跫s”作為國家法律法規(guī)的一部分，通常由國家認可或社會認可的權威機構或組織通過監(jiān)督或者對違法規(guī)則的行為執(zhí)行懲罰來進行，如稅務機關、法院等。在中國，稅務機關作為征稅機關，代表國家擁有一定的執(zhí)法權，對違法稅法規(guī)定的納稅人予以強制征稅、加收滯納金或罰款等懲戒措施。而“交易稅收契約”的實施通常依靠自律，而不需要第三方的監(jiān)督執(zhí)行。