稅收契約是一種稅收上的契約，稅收契約的內(nèi)容主要包括對(duì)納稅人的安排、對(duì)應(yīng)納稅額的安排和對(duì)納稅時(shí)間的安排等。

稅收契約的表現(xiàn)形式多種多樣，根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以進(jìn)行不同的分類(lèi)。根據(jù)稅收契約合法性的不同，可以分為合法稅收契約與非法稅收契約。根據(jù)稅收契約主體的不同，可以分為政府與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收契約、征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的稅收契約、政府與納稅人之間的稅收契約、征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收契約以及納稅人之間的稅收契約等。根據(jù)稅收契約內(nèi)容的不同，可以分為針對(duì)納稅人的稅收契約、針對(duì)應(yīng)納稅額的稅收契約和針對(duì)納稅時(shí)間的稅收契約等。

1．稅收契約的特性難以把握

綜觀國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)契約的研究并不深入，許多有關(guān)稅收契約的研究散布于多個(gè)領(lǐng)域，視角各異，沒(méi)有形成一個(gè)較為系統(tǒng)的分析框架。筆者認(rèn)為出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因很多，主要?dú)w因于稅收契約的特性難以把握，基本分析如下。

(1)稅收契約是經(jīng)濟(jì)契約的一部分，研究“法定稅收契約”和“交易稅收契約”必須在經(jīng)濟(jì)契約的約束下展開(kāi)，因此極易被忽視。也有人認(rèn)為，稅收契約難以獨(dú)立存在，只是經(jīng)濟(jì)契約或財(cái)務(wù)契約的一部分，其實(shí)這種認(rèn)識(shí)很難透徹把握稅收契約對(duì)經(jīng)濟(jì)的深度影響，這也是造成稅收契約受到關(guān)注較少，沒(méi)有形成系統(tǒng)性研究成果的重要原因。

(2)從現(xiàn)有文獻(xiàn)觀察，一些學(xué)者已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究稅收契約安排問(wèn)題，譬如財(cái)務(wù)決策中的稅收因素分析，納稅人逃稅與稅務(wù)監(jiān)管的博弈行為等。但稅收契約涉及面廣，綜合性強(qiáng)，做到全面把握稅收契約，尤其是從利益相關(guān)者的利益均衡機(jī)制角度研究稅收契約有一定的難度。

2．稅收契約的特性剖析

1)稅收契約是一種關(guān)系契約關(guān)系

契約的概念是由法學(xué)家麥克尼爾提出的，他認(rèn)為契約具有社會(huì)性和關(guān)系性，即契約是當(dāng)事人及其協(xié)議內(nèi)容的內(nèi)在性社會(huì)關(guān)系的體現(xiàn)。每一契約都必然地在部分意義上是一個(gè)關(guān)系契約，稅收契約也不例外，它帶有以下顯著的關(guān)系契約特征。

第一，稅收契約關(guān)系中存在契約性團(tuán)結(jié)或共同意識(shí)，這種契約性團(tuán)結(jié)能夠通過(guò)一系列正式或者非正式規(guī)則來(lái)規(guī)范交易過(guò)程中當(dāng)事人的行為，從而節(jié)約交易費(fèi)用。同時(shí)，締約方利用正式或非正式規(guī)則還可以確保它們之間關(guān)系的穩(wěn)定性。因此，稅收契約當(dāng)事人都愿意建立一種規(guī)制結(jié)構(gòu)來(lái)對(duì)契約關(guān)系進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整。

第二，稅收契約當(dāng)事人可以共同參與契約的制訂，也可能被迫接受既定的稅收契約，這意味著稅收契約關(guān)系中的自由度比古典契約要小。

第三，稅收契約中如果出現(xiàn)了阻礙契約自由的權(quán)力、等級(jí)和命令，契約的履行一般通過(guò)正式或者非正式的規(guī)則來(lái)處理未來(lái)的事件和變化。

第四，稅收契約中的“法定稅收契約”注重政府與納稅人之間的關(guān)系，這種征納關(guān)系主要借助“法律約定”，一般體現(xiàn)為固定性稅收制度；而“交易稅收契約”注重納稅人與其利益相關(guān)者之間的關(guān)系，這種經(jīng)濟(jì)交往伙伴關(guān)系的維護(hù)依賴(lài)于“市場(chǎng)合約”而非“法律約定”，交易稅收契約關(guān)注經(jīng)濟(jì)交往伙伴關(guān)系的過(guò)程性和連續(xù)性，以至于很多條款可能懸而未決，故意留待以后根據(jù)商業(yè)形勢(shì)作適當(dāng)?shù)淖兓?。因此，“交易稅收契約”的靈活性遠(yuǎn)甚于“法定稅收契約”。

2)稅收契約是一種規(guī)則或“制度”

諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主諾斯認(rèn)為，制度是委托人和代理人之間為實(shí)現(xiàn)作為專(zhuān)業(yè)化結(jié)果的交換收益，因而使其財(cái)富最大化而做出的契約安排。威廉姆森關(guān)于契約的核心概念是：契約是交易的微觀規(guī)制基礎(chǔ)，即契約是制度的一部分，是一種微觀性的制度。埃里克·弗魯伯頓和魯?shù)婪颉ぼ乔刑卦凇督?jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)制度》一書(shū)中認(rèn)為，制度是“影響人們經(jīng)濟(jì)生活的權(quán)利和義務(wù)的集合。這些權(quán)利和義務(wù)有些是無(wú)條件的，不依靠任何契約；既可能是也可能不是不可剝奪的。另一些是通過(guò)契約自動(dòng)獲得的。對(duì)雙方都承認(rèn)的行為準(zhǔn)則，有些契約是明示的，有些契約是默示的。大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，正式制度起源于人為的設(shè)計(jì)”，制度猶如城堡，需要很好地設(shè)計(jì)它們，并適時(shí)地對(duì)它們進(jìn)行養(yǎng)護(hù)。也有人認(rèn)為，一部分正式制度是非正式制度由官方正式記錄并用法令形式予以公布，但這些規(guī)則頒布的目的是使懲罰能得到更明確的規(guī)定以增強(qiáng)制度的規(guī)范功能。實(shí)際上，不管是自愿還是強(qiáng)制的，制度都是契約參與者的內(nèi)在意志合作的體現(xiàn)，是契約的外在表現(xiàn)。稅收契約是人類(lèi)在稅收活動(dòng)中創(chuàng)造出來(lái)的一系列規(guī)則或制度，其主要特征之一在于其具有強(qiáng)制性或約束性，并主要通過(guò)法律規(guī)制、組織安排和政策而得到表現(xiàn)。

前述“法定稅收契約”就屬于一種正式的“稅收制度”，而“交易稅收契約”僅僅屬于一種規(guī)則或者經(jīng)濟(jì)合約，沒(méi)有強(qiáng)制的法律約束力，但必須受制于合同法的約束。

關(guān)于稅收契約的研究，其重心在于以稅收為核心的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這可以追溯到對(duì)稅收公平思想的研究，亞當(dāng)·斯密主張以收入衡量稅負(fù)，穆勒在其1848年出版的《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中闡述了以“稅收支付能力”為衡量標(biāo)準(zhǔn)的稅收公平思想，拉姆齊(Ramsey)從需求彈性角度研究稅收制度的優(yōu)化問(wèn)題，即對(duì)于不同需求彈性的商品如何征稅才能做到效率損失最小的原則。

莫迪格萊尼(Franco Modigliani)和墨頓·米勒(Mertor Miller)所創(chuàng)立的MM理論獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。該理論從融資與稅收的關(guān)系方面揭示出利息抵稅效應(yīng)，為企業(yè)與債權(quán)人之間的稅收契約研究奠定了基礎(chǔ)，還有許多學(xué)者從利益相關(guān)者角度探討了稅收對(duì)其的影響，這為進(jìn)一步研究利益相關(guān)者的稅收契約奠定了基礎(chǔ)。貝克爾(Becker)在政治壓力集團(tuán)之間競(jìng)爭(zhēng)的研究中推導(dǎo)出政府會(huì)利用最有效的方法向政治上的弱勢(shì)集團(tuán)征稅而補(bǔ)貼強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的結(jié)論。

馬斯格雷夫研究私人部門(mén)收入與支出的經(jīng)濟(jì)循環(huán)流轉(zhuǎn)過(guò)程中，剖析諸多有影響作用的“稅收沖擊點(diǎn)”，即影響稅負(fù)的關(guān)鍵點(diǎn)，這對(duì)于研究經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的稅收契約提供了研究思路，其實(shí)“稅收沖擊點(diǎn)”都體現(xiàn)著一定的稅收契約關(guān)系。

諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主莫里斯(James Mirrlees)于1971年創(chuàng)造性地提出“最優(yōu)稅制理論(thetheory of optimal taxation)”，解決所謂最優(yōu)所得稅制等經(jīng)濟(jì)激勵(lì)問(wèn)題，開(kāi)辟了從信息不對(duì)稱(chēng)角度研究稅收問(wèn)題的新思路。另一位諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主斯蒂格利茨(Stiglitz)于1988年從帕雷托效率角度研究最優(yōu)稅制與社會(huì)福利的關(guān)系。Cheong于1999年研究了跨國(guó)公司所得稅變化對(duì)公司優(yōu)化財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整的均衡模型。此后，許多學(xué)者從最優(yōu)稅制角度研究稅收契約，掀起了最優(yōu)稅制及社會(huì)福利最大化的稅收制度安排的研究熱潮，直到今天還被作為熱點(diǎn)問(wèn)題受到政府乃至經(jīng)濟(jì)組織的廣泛關(guān)注。

稅收契約的表現(xiàn)形式很多，不同表現(xiàn)形式之間的差異也很大，它們?cè)诤戏ㄐ詥?wèn)題上也存在一定程度的差異，因此，需要對(duì)其合法性分別予以討論。下面，我們以稅收契約主體為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不同稅收契約形式的合法性予以探討。

1．政府與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收契約

政府與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收契約是指國(guó)家通過(guò)稅收計(jì)劃的形式對(duì)征稅機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)所必須(或應(yīng)當(dāng))完成的稅收任務(wù)的一種安排。政府與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收契約一般僅涉及應(yīng)納稅額和納稅期限的問(wèn)題，而不涉及納稅人的問(wèn)題。根據(jù)稅收契約強(qiáng)制性的不同，可以分為指令性稅收契約和指導(dǎo)性稅收契約。指令性稅收契約，是指政府對(duì)征稅機(jī)關(guān)下達(dá)的稅收計(jì)劃是必須完成的強(qiáng)制性任務(wù)。指導(dǎo)性稅收契約，是指政府對(duì)征稅機(jī)關(guān)下達(dá)的稅收計(jì)劃是僅具有參考價(jià)值的指導(dǎo)性任務(wù)。

稅收是國(guó)家依據(jù)法律的規(guī)定向符合法定稅收要素的人所進(jìn)行的一種征收。稅收的課征強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的稅收法定原則，我國(guó)《稅收征收管理法》第3條明確規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！奔{稅人是否繳稅，繳多少稅都要按照法律的明確規(guī)定辦理，不準(zhǔn)許征稅機(jī)關(guān)任意加以變更，因此，對(duì)于一定時(shí)期所可能完成的稅收任務(wù)，政府和征稅機(jī)關(guān)都不可能予以事先確定。由此可見(jiàn)，指令性稅收契約是不合法的，而指導(dǎo)性稅收契約則因其指導(dǎo)性而為法律所允許。

指令性稅收契約的違法性在于其違背了稅收法定原則的要求，在執(zhí)行過(guò)程中，一方面可能發(fā)生征稅機(jī)關(guān)為完成任務(wù)而違法多征稅的現(xiàn)象，另一方面也可能發(fā)生征稅機(jī)關(guān)在已經(jīng)完成稅收任務(wù)的情況下而違法少征或不征稅的現(xiàn)象。指導(dǎo)性稅收契約雖為法律所允許，但應(yīng)當(dāng)防止其在執(zhí)行中發(fā)生變形而成為實(shí)質(zhì)上的指令性稅收契約。

2．征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的稅收契約

征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的稅收契約是指上級(jí)征稅機(jī)關(guān)通過(guò)稅收計(jì)劃或下達(dá)稅收指標(biāo)的方式對(duì)下級(jí)征稅機(jī)關(guān)所應(yīng)完成的稅收任務(wù)的一種安排。征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的稅收契約同樣只涉及應(yīng)納稅額和納稅期限的問(wèn)題，而不涉及納稅人的問(wèn)題。根據(jù)征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間稅收計(jì)劃或稅收指標(biāo)強(qiáng)制性的不同，可以把征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的稅收契約分為指令性稅收契約和指導(dǎo)性稅收契約。

根據(jù)上文對(duì)政府與征稅機(jī)關(guān)之間稅收契約合法性的分析，可以認(rèn)為，征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的指令性稅收契約是違法的，而指導(dǎo)性稅收契約則為法律所允許，但同樣需要防止指導(dǎo)性稅收契約在實(shí)際執(zhí)行中的走形問(wèn)題。征稅機(jī)關(guān)之間的稅收契約問(wèn)題根源在于政府與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收契約問(wèn)題，因此，防止征稅機(jī)關(guān)之間違法稅收契約問(wèn)題的發(fā)生關(guān)鍵在于政府對(duì)征稅機(jī)關(guān)指令性稅收指標(biāo)的取消。

3．政府與納稅人之間的稅收契約

政府與納稅人之間的稅收契約是指政府與納稅人通過(guò)協(xié)議的方式對(duì)于納稅人在一定時(shí)期應(yīng)納稅額的安排。政府與納稅人之間的稅收契約一般發(fā)生在企業(yè)承包(或承租，下同)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，一般做法是：政府把企業(yè)承包給承包人，由承包人向政府支付固定的承包費(fèi)，承包費(fèi)同時(shí)包括承包人所應(yīng)交納的稅收和其他費(fèi)用。

根據(jù)稅收法定原則的要求，稅收要素如納稅人、征稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收減免等都要由法律明確規(guī)定，任何單位和個(gè)人均無(wú)權(quán)加以任意變更。因此，政府與納稅人之間通過(guò)稅收契約的形式事先確定承包人的納稅義務(wù)是不合法的。其違法之處表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：首先，納稅義務(wù)在符合法定稅收要素的條件下才成立，而稅收契約則在納稅人尚未發(fā)生納稅義務(wù)之時(shí)就通過(guò)協(xié)議的方式使得納稅人提前交納稅款，因而是違法的；其次，納稅義務(wù)的具體數(shù)額要根據(jù)法律明確規(guī)定的稅基和稅率來(lái)確定，而不允許任意加以變更，而稅收契約則通過(guò)協(xié)議的方式事先確定應(yīng)納稅額，顯然違背稅收法定原則，有可能減輕納稅人的納稅義務(wù)，也有可能增加納稅人的納稅義務(wù)(現(xiàn)實(shí)中往往是減輕納稅義務(wù))；第三，稅款的征收和管理屬于征稅機(jī)關(guān)的職權(quán)，而不屬于政府的職權(quán)，政府不能代替征稅機(jī)關(guān)行使職權(quán)(有時(shí)這種稅收契約是發(fā)生在政府、征稅機(jī)關(guān)和納稅人三方之間的)。

對(duì)于這種不合法的稅收契約，征稅機(jī)關(guān)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)就應(yīng)該依法處理，對(duì)于承包人所應(yīng)交納的稅款應(yīng)當(dāng)按照法律的明確規(guī)定予以計(jì)算和征收，即不少征，也不多征?？紤]到這種稅收契約是發(fā)生在政府與納稅人之間的，需要對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)嬗枰赃m當(dāng)保護(hù)，因此，在一般情況下，對(duì)于事后發(fā)現(xiàn)的這種稅收契約現(xiàn)象不宜作為偷稅或漏稅處理，不能加收滯納金或予以處罰，而應(yīng)當(dāng)作出補(bǔ)稅的決定。對(duì)于政府相關(guān)責(zé)任人應(yīng)當(dāng)由法定主體追究其所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對(duì)此，征稅機(jī)關(guān)有能力處理的，可以自行處理，沒(méi)有能力處理的可以向同級(jí)政府或上級(jí)征稅機(jī)關(guān)反映，請(qǐng)求處理。

4．征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收契約

征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收契約是指征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過(guò)協(xié)議的方式對(duì)于納稅人在一定期間應(yīng)納稅額所做的安排。征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收契約主要涉及應(yīng)納稅額和納稅時(shí)間，一般不涉及納稅人的變動(dòng)。征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收契約，根據(jù)征稅機(jī)關(guān)是否享有法定核定權(quán)可以分為合法稅收契約和非法稅收契約。合法稅收契約是指在征稅機(jī)關(guān)享有法定核定權(quán)的情況下，征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過(guò)協(xié)商的方式來(lái)確定納稅人的應(yīng)納稅額。非法稅收契約，是指在征稅機(jī)關(guān)不享有法定核定權(quán)的情況下，征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過(guò)協(xié)商的方式來(lái)確定納稅人的應(yīng)納稅額。核定權(quán)是法律授予征稅機(jī)關(guān)在特定情況下，對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額予以審核和確定的權(quán)利。

法律在特定的情況下，授予了征稅機(jī)關(guān)核定權(quán)，這種核定權(quán)的授予主要是考慮到稅收征收的現(xiàn)實(shí)可能性、應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的復(fù)雜性以及防止納稅人偷逃稅款。征稅機(jī)關(guān)享有核定權(quán)的條件是由法律明確規(guī)定的。在征稅機(jī)關(guān)享有法定核定權(quán)的情況下，征稅機(jī)關(guān)既然可以單方面確定應(yīng)納稅額，當(dāng)然也可以通過(guò)與納稅人協(xié)商來(lái)確定應(yīng)納稅額。這種情況下的稅收契約實(shí)質(zhì)是關(guān)于應(yīng)稅事實(shí)的契約，即關(guān)于納稅人應(yīng)稅所得的契約，而不是關(guān)于稅收要素的契約，因此，其并沒(méi)有違背稅收法定原則的要求，這種情況下的稅收契約是合法的。不僅是合法的，而且具有重要的理論和實(shí)踐意義。通過(guò)協(xié)商的方式來(lái)確定應(yīng)納稅額(實(shí)質(zhì)是應(yīng)稅所得額)，既可以減輕征稅機(jī)關(guān)的工作壓力、提高征收效率，又可以保證納稅人參與權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)，有利于調(diào)動(dòng)納稅人的積極性，有利于增強(qiáng)納稅人的稅法意識(shí)和主人翁的責(zé)任感，從而也有利于納稅人積極納稅和征稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理。

在法律沒(méi)有明確授予征稅機(jī)關(guān)核定權(quán)的情況下，納稅人是否納稅、納多少稅、何時(shí)納稅等事項(xiàng)都必須按照法律的明確規(guī)定來(lái)確定，不允許征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過(guò)協(xié)商的方式事先確定。這種情況下的稅收契約，無(wú)論是對(duì)應(yīng)稅事實(shí)的協(xié)商或者是對(duì)稅收要素的協(xié)商都是違反稅收法定原則的，是違法的。有權(quán)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)這種稅收契約以后，必須依法予以查處。對(duì)于善意納稅人而言，由于他是基于對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信任才參與這種稅收契約的，因此，對(duì)其信賴(lài)?yán)姹仨氂枰员Ｗo(hù)，從而只能對(duì)其采取補(bǔ)稅的決定，而不應(yīng)該加征滯納金，更不能將其行為定性為偷稅而予以行政甚至刑事處罰。但對(duì)于通過(guò)不正當(dāng)手段而達(dá)到簽訂稅收契約效果的惡意納稅人，則可以根據(jù)法律的規(guī)定將其行為定性為偷稅行為而給予相應(yīng)的行政制裁甚至刑事制裁。對(duì)于征稅機(jī)關(guān)中的直接責(zé)任人也應(yīng)當(dāng)依法追究其法律責(zé)任。

5．納稅人之間的稅收契約

納稅人之間的稅收契約是指納稅人之間通過(guò)協(xié)議的方式對(duì)他們之間的納稅事項(xiàng)所做的一種安排。納稅人之間的稅收契約所涉及的主要是納稅主體的安排，一般不涉及應(yīng)納稅額和納稅時(shí)間的安排。納稅人之間的稅收契約一般是通過(guò)協(xié)議的方式把一方當(dāng)事人所應(yīng)當(dāng)交納的稅款由另一方當(dāng)事人予以承擔(dān)和交納。比如原材料加工方與原材料提供方約定，加工方所應(yīng)交納的稅收由提供方承擔(dān)；勞務(wù)提供方和勞務(wù)使用方約定，勞務(wù)提供方所應(yīng)交納的個(gè)人所得稅由勞務(wù)使用方負(fù)責(zé)交納，勞務(wù)提供方所獲得的是稅后報(bào)酬；財(cái)產(chǎn)出租人與財(cái)產(chǎn)承租人約定，財(cái)產(chǎn)出租人所應(yīng)交納的稅款均由財(cái)產(chǎn)承租人負(fù)責(zé)交納等。

納稅人之間的稅收契約是一種私人之間的協(xié)議，根據(jù)私法自治原則，在私人之間的協(xié)議在沒(méi)有違反法律的強(qiáng)行規(guī)定或社會(huì)公共利益時(shí)，都是有效的。依法成立的協(xié)議，在當(dāng)事人間具有法律約束力。納稅人之間的稅收契約是當(dāng)事人之間的一種自愿行為，沒(méi)有違反法律的強(qiáng)行規(guī)定，也沒(méi)有影響到社會(huì)公共利益與他人合法權(quán)益，因此，是一種合法的私人行為，是具有民法上效力的行為。

納稅人之間的稅收契約是私法上的行為，根據(jù)稅收法定原則，納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)必須具有法律的明確規(guī)定，法律規(guī)定以外的任何人均不承擔(dān)納稅義務(wù)，因此，私人之間的協(xié)議不能變更公法上的納稅人。如果把稅收視為一種公法上的債，納稅人之間的稅收契約實(shí)際上是對(duì)稅收債務(wù)人變更的約定，而這種約定是需要稅收債權(quán)人同意的，由于稅收債權(quán)人為國(guó)家，國(guó)家同意的方式是通過(guò)法律的明確規(guī)定或授權(quán)征稅機(jī)關(guān)行使，但我國(guó)目前的法律并沒(méi)有這種規(guī)定和授權(quán)，因此，可以認(rèn)為作為稅收債權(quán)人的國(guó)家是否定私人通過(guò)協(xié)議的方式來(lái)任意變更稅收債務(wù)人的。因此，納稅人之間的稅收契約不具有稅法上的效力(但具有私法上的效力)，即不能變更法律所規(guī)定的納稅人。

納稅人之間的稅收契約具有雙重性質(zhì)，一方面具有民法上的效力，另一方面不具有稅法上的效力。所謂具有民法上的效力，是指納稅人之間的稅收契約只要符合民事契約的生效要件就在當(dāng)事人間具有法律約束力，當(dāng)事人必須遵守，否則一方當(dāng)事人可以尋求法律上的救濟(jì)。所謂不具有稅法上的效力，是指納稅人之間的稅收契約不能改變稅法所規(guī)定的納稅人，納稅義務(wù)原則上仍應(yīng)由稅法規(guī)定的納稅人來(lái)承擔(dān)，但不反對(duì)由另一方當(dāng)事人代為履行。當(dāng)事人之間的這種稅收契約可以視為民法上的履行承擔(dān)協(xié)議，即由第三人代替?zhèn)鶆?wù)人履行債務(wù)的協(xié)議。在另一方當(dāng)事人違反協(xié)議，不履行納稅義務(wù)時(shí)，負(fù)有納稅義務(wù)的主體仍為法律規(guī)定的納稅人，而不是當(dāng)事人所約定的主體，征稅機(jī)關(guān)只能向法律規(guī)定的納稅人征收稅款，而不能向當(dāng)事人約定的主體征收稅款。當(dāng)然，納稅人可以依據(jù)稅收契約追究對(duì)方的違約責(zé)任。概括地說(shuō)，納稅人之間的稅收契約是不具有公法上效力的合法的私法行為。

明確了各種稅收契約現(xiàn)象的合法性，就可以針對(duì)不同的稅收契約現(xiàn)象采取不同的應(yīng)對(duì)措施：對(duì)于違法的稅收契約要堅(jiān)決予以取締和查處，以維護(hù)稅法的權(quán)威性，而對(duì)于合法的稅收契約則應(yīng)予以承認(rèn)和引導(dǎo)，使其朝著有利于稅收征管和國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的方向發(fā)展，而不能一概予以打擊和取締。

1．稅收契約的效力根源

“法定稅收契約”的效力根源在于稅收的強(qiáng)制性，國(guó)家以提供公共產(chǎn)品為交換條件而從納稅人手中無(wú)償取得稅款。法律為“法定稅收契約”的實(shí)施提供基本保障，法律機(jī)制對(duì)于“法定稅收契約”的締結(jié)與履行具有強(qiáng)制性作用，為契約履行提供了基本的交易環(huán)境。但對(duì)于“交易稅收契約”來(lái)說(shuō)，其實(shí)施并不需要第三方強(qiáng)制性地介入，主要依靠自我約束，具有自動(dòng)實(shí)施的功能。自動(dòng)實(shí)施功能意味著“交易稅收契約”具有自律行為，那么這種自我約束的根源何在?

利益是研究人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)，“‘思想’一旦離開(kāi)‘利益’，便一定會(huì)使自己出丑?！币?a href="/wiki/%E7%BB%8F%E6%B5%8E%E6%B4%BB%E5%8A%A8" title="經(jīng)濟(jì)活動(dòng)">經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的“交易稅收契約”也不例外，其效力根源是利益。利益之所以成為交易和契約的核心目標(biāo)，是因?yàn)槔媸侨祟?lèi)生存與發(fā)展的動(dòng)力。利益是“社會(huì)化的需求，是人們通過(guò)一定的社會(huì)關(guān)系表現(xiàn)出來(lái)的需要。利益在本質(zhì)上屬于社會(huì)關(guān)系范疇。社會(huì)主體維持自身的生存和發(fā)展，只有通過(guò)對(duì)社會(huì)勞動(dòng)產(chǎn)品的占有和享有才能實(shí)現(xiàn)，社會(huì)主體與社會(huì)勞動(dòng)產(chǎn)品的這種對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系就是利益。”人類(lèi)的一切行為都是為了利益需要而進(jìn)行的，人類(lèi)個(gè)體與群體既是利益的需要者，同時(shí)也是利益的供給者，這是人類(lèi)社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的基本規(guī)律。在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中，利益主體孤立地存在是沒(méi)有意義的，必須通過(guò)與其他利益主體進(jìn)行利益交換才能夠存在。為了實(shí)現(xiàn)利益需求，人們就必須進(jìn)行交易。

利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突。不同的利益沖突需要不同的利益協(xié)調(diào)機(jī)制，契約是協(xié)調(diào)人類(lèi)利益沖突的有效制度安排之一。因此，契約因利益沖突而存在，以利益協(xié)調(diào)為目的，通過(guò)調(diào)整利益關(guān)系而對(duì)交易行為進(jìn)行約束，利益必然成為契約的效力根源。前述“交易稅收契約”就是以利益作為效力根源的，由于利益的存在和分配才吸引納稅人及其利益相關(guān)者簽訂有利的稅收契約以實(shí)現(xiàn)和保護(hù)自身利益。從這一角度分析，其實(shí)“法定稅收契約”的效力根源不僅是強(qiáng)制性的稅收，也應(yīng)包含代表社會(huì)利益的政府利益的驅(qū)動(dòng)。

2．稅收契約的實(shí)施機(jī)制

現(xiàn)代契約理論認(rèn)為，契約的履行主要源于兩個(gè)問(wèn)題：一是契約的不完備；二是交易方的要挾行為傾向。由于契約的不完備眭，契約履行過(guò)程中出現(xiàn)爭(zhēng)議便難以避免。在促成契約的履行方面，具有自由主義傾向的學(xué)者大都主張依靠市場(chǎng)的力量，通過(guò)把個(gè)人懲罰條款加于交易對(duì)手，以保證契約得以自我履行。更多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家則主張依靠第三方的強(qiáng)制執(zhí)行，如艾倫·施瓦茨就認(rèn)為契約的完善是法庭的一個(gè)基本任務(wù)。

實(shí)施機(jī)制是為完成某一事項(xiàng)的機(jī)制或制度，它是一種手段和方法。而這種機(jī)制與制度是與所要完成的事物的性質(zhì)、特點(diǎn)具有必然的內(nèi)在聯(lián)系或較強(qiáng)的相關(guān)性。稅收契約不論是“法定稅收契約”還是“交易稅收契約”，都面臨一個(gè)實(shí)施問(wèn)題?！胺ǘǘ愂掌跫s”作為國(guó)家法律法規(guī)的一部分，通常由國(guó)家認(rèn)可或社會(huì)認(rèn)可的權(quán)威機(jī)構(gòu)或組織通過(guò)監(jiān)督或者對(duì)違法規(guī)則的行為執(zhí)行懲罰來(lái)進(jìn)行，如稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院等。在中國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅機(jī)關(guān)，代表國(guó)家擁有一定的執(zhí)法權(quán)，對(duì)違法稅法規(guī)定的納稅人予以強(qiáng)制征稅、加收滯納金或罰款等懲戒措施。而“交易稅收契約”的實(shí)施通常依靠自律，而不需要第三方的監(jiān)督執(zhí)行。