績效，是組織或個人履行其職能過程在不同層面的有效輸出，是過程和結(jié)果的統(tǒng)一。那么，什么是內(nèi)部審計績效呢?國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)認為，內(nèi)部審計是“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”

內(nèi)部審計績效是指內(nèi)部審計部門履行其職責(zé)在不同層面的有效輸出，這種有效輸出表現(xiàn)為增加企業(yè)價值和改善企業(yè)運營的程度。如果把內(nèi)部審計績效進一步劃分，可以細分為內(nèi)部審計部門整體績效、內(nèi)部審計部門下屬機構(gòu)績效和內(nèi)部審計人員績效三個層次。個人和下屬機構(gòu)作為“有限理性”主體追求本位利益最大化，在激勵約束機制有效時可能促進內(nèi)部審計部門整體績效的提升，也可能以犧牲內(nèi)部審計部門整體績效為代價去追逐本位利益最大化。

績效揭示的是最終結(jié)果，而結(jié)果是由原因造成的。同理，內(nèi)部審計績效的高低取決于內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計人員的特質(zhì)和組織環(huán)境，這些動因稱為內(nèi)部審計績效的影響因素。也就是說，研究內(nèi)部審計績效影響因素是內(nèi)部審計績效評價的基礎(chǔ)之一。

為了推動內(nèi)部審計績效的研究，1988年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)資助阿爾布雷特(W．S．Albrecht)、豪(K．R．Howe)、許勒(D．R．Schueler)、斯托克斯(K．D．Stocks)，完成了一份名為《評估內(nèi)部審計部門的業(yè)績)的研究報告。在研究過程中，他們向美國13家內(nèi)部審計成績突出的大公司的CEO、CFO、審計委員會、經(jīng)營管理人員、外部審計、內(nèi)部審計經(jīng)理、內(nèi)部審計人員等進行問卷調(diào)查，最后歸納出對內(nèi)部審計績效具有決定性影響的23個因素。這23個因素可以按照內(nèi)部審計人員特質(zhì)、內(nèi)部審計機構(gòu)特質(zhì)和組織環(huán)境三個方面進行分類。其中，內(nèi)部審計人員特質(zhì)因素有6個：內(nèi)部審計人員的團隊意識；稱職的內(nèi)部審計人才；職業(yè)素養(yǎng)；承諾追求卓越；對多元化審計技術(shù)的專精；使用計算機的程度。內(nèi)部審計機構(gòu)的特質(zhì)因素有6個：內(nèi)部審計經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)能力；內(nèi)部審計的超然獨立性；內(nèi)部審計經(jīng)理在組織中的地位；內(nèi)部審計的客觀性；內(nèi)部審計經(jīng)理與各營運部門經(jīng)理間的關(guān)系；與外部審計人員的關(guān)系。組織環(huán)境因素有11個；公司的環(huán)境；高層管理當(dāng)局的支持；管理當(dāng)局對培訓(xùn)的重視程度；管理審計導(dǎo)向；組織文化風(fēng)格；良好的培訓(xùn)制度；國家法律法規(guī)的重視：徹底執(zhí)行；與內(nèi)部審計協(xié)會的密切聯(lián)系；內(nèi)部審計委員會的運作程度；內(nèi)部審計人員的升遷機會及報酬水準(zhǔn)。

從1993年起，IIA利用“全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)”(GAIN)建立全球內(nèi)部審計績效評價交流平臺，通過問卷的形式廣泛征求內(nèi)部審計部門主管的意見，并于1997年發(fā)出整理、歸集的73條評價內(nèi)部審計部門績效的標(biāo)準(zhǔn)，最終選出了最重要的2O條標(biāo)準(zhǔn)。實際上，這20條標(biāo)準(zhǔn)中，很多是屬于內(nèi)部審計績效影響因素而非內(nèi)部審計績效本身，如被審計項目的重要性、管理層對內(nèi)部審計的期望、員工的知識和技能及專業(yè)訓(xùn)練、內(nèi)部審計人員的年培訓(xùn)時數(shù)、審計項目經(jīng)過審計委員的批準(zhǔn)、注冊內(nèi)部審計師占員工的比例、審計委員會對風(fēng)險的關(guān)注和已采取的改進審計質(zhì)量的措施等；完全可以作為內(nèi)部審計績效評價指標(biāo)的有：被審計者對審計結(jié)果的滿意程度、審計建議被采納的比例、管理層的滿意程度、審計委員會對內(nèi)部審計工作的滿意程度、內(nèi)部審計工作計劃完成百分比、改進工作流程的次數(shù)、主要審計建議的數(shù)量、內(nèi)部審計部門被投訴的次數(shù)、審計結(jié)果重復(fù)數(shù)、從結(jié)束審計到出具報告的天數(shù)、內(nèi)部審計主管對內(nèi)部審計職能的陳述、審計成本節(jié)約額。同樣，Ziegenfuss(2000)利用GAIN交流平臺，在84個指標(biāo)中總結(jié)出25項指標(biāo)作為內(nèi)部審計機構(gòu)績效評價的標(biāo)桿指標(biāo)，其中15項內(nèi)容是內(nèi)部審計績效影響因素指標(biāo)而非績效評價指標(biāo)。

(一)內(nèi)部審計績效評價體系的早期探索

對于如何構(gòu)建一個指標(biāo)體系來評價現(xiàn)代內(nèi)部審計績效的思考，始于20世紀(jì)8O年代。在IIA1988年資助的報告中，幾位研究人員首先研究了內(nèi)部審計師在組織中的地位，內(nèi)部審計對組織的貢獻或內(nèi)部審計的效益、內(nèi)部審計的內(nèi)部業(yè)績評價和外部業(yè)績評價原則，提出了衡量內(nèi)部審計機構(gòu)有效性的數(shù)量性標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量性標(biāo)準(zhǔn)、反饋性標(biāo)準(zhǔn)。William．E．Perry(1988)提出提高內(nèi)部審計生產(chǎn)力必須堅持的l0大原則，包括建立一個良好激勵獎懲制度、建立一套科學(xué)的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)以及一個可以計量的、明確的、工作結(jié)束后可以客觀評估的審計目標(biāo)；同時，提出內(nèi)部審計績效指標(biāo)體系，如成本收益率(審計收益／審計成本)、審計發(fā)現(xiàn)的單位成本(審計成本／審計發(fā)現(xiàn)數(shù))、審計建議采納率(審計建議被采納數(shù)／審計建議數(shù))、審計人員異動率(審計人員離職數(shù)／審計人員數(shù))、業(yè)務(wù)受審率(受審業(yè)務(wù)總量／企業(yè)業(yè)務(wù)總量)、審計費用率(審計預(yù)算／總資產(chǎn)內(nèi)或總收入)、審計技術(shù)進步率(本年審計技術(shù)水準(zhǔn)／去年審計技術(shù)水準(zhǔn))、審計價值滿意度等。Comas(1996)建議內(nèi)部審計的績效評價應(yīng)該綜合反映六個方面的信息：第一，效率，即實際產(chǎn)出和期望產(chǎn)出的比較；第二，效果，即計劃資源和實際使用資源的比較；第三，質(zhì)量，即客戶滿意度；第四，生產(chǎn)效率，即產(chǎn)出和投入的比率；第五，工作生活的質(zhì)量，即工作的滿意度；第六，創(chuàng)新，即適應(yīng)變化的能力和措施。Dudley，Plumly和Knobloch(1999)則描述評價內(nèi)部審計績效的一個簡單框架，主要由信息提供、內(nèi)部業(yè)績、客戶滿意度三個維度構(gòu)成評價指標(biāo)。其中信息提供是指被審計部門向?qū)徲嫿M提供的信息；內(nèi)部業(yè)績與審計過程中的關(guān)鍵檢查點相聯(lián)系，包括及時性、符合最后期限等指標(biāo)；客戶滿意度則通過一個在最終報告提交后的一個月內(nèi)發(fā)放的審計質(zhì)量問卷來收集來自于客戶的正式反饋信息，同時也使用非正式的客戶反饋。此外，IIA (1997)和Ziegenbuss(2000)也都提出相應(yīng)的內(nèi)部審計績效評價指標(biāo)體系。

王光遠(2002)在總結(jié)國外學(xué)者對內(nèi)部審計業(yè)績評價方式的基礎(chǔ)上，提出將內(nèi)部審計的作業(yè)分為防衛(wèi)性作業(yè)、建設(shè)性作業(yè)、一般性作業(yè)和與外部審計師的協(xié)調(diào)4大部分，指出需要從這4個方面制定評價指標(biāo)。其中，評價防衛(wèi)性作業(yè)的業(yè)績著重于內(nèi)部審計機構(gòu)完成任務(wù)的效率與程度，包括揭發(fā)舞弊、防止資產(chǎn)的浪費和盜竊、發(fā)現(xiàn)記錄資料中的重大錯誤、減少政府的處罰、其他作業(yè)活動及時避免控制疏漏的或有損失者；評價建設(shè)性作業(yè)的業(yè)績著重于獲取效益的評估，包括增進利益或成本降低，而不論其為有形或無形，包括審計活動是否降低制造及銷售成本或資本支出成本、審計活動是否使已耗成本獲取較大之收獲、審計活動是否改進對外合約的條款而增進組織利益、審計活動是否保證內(nèi)部控制的增進收入從而保障組織利益、審計活動是否增進新收入來源的拓展以及其他綜合性利益；評價一般性作業(yè)的業(yè)績包括審計報告的質(zhì)量能否符合管理當(dāng)局或董事會的要求、被審計單位對審計報告內(nèi)容的反J立與接受程度、與審計部門人員個別接觸時的觀察、審計報告與其他行動的及時性和準(zhǔn)時性、內(nèi)部審計機構(gòu)是否能成為組織培養(yǎng)高層主管人員的源泉；評價與外部審計師協(xié)調(diào)的業(yè)績包括內(nèi)部審計能否節(jié)省外部審計師的審計費用和審計時間、外部審計師對應(yīng)用內(nèi)部審計師資料的反映、外部審計師能否信任并利用本組織內(nèi)部審計機構(gòu)作深入的審計。這為內(nèi)部審計業(yè)績評價指標(biāo)的設(shè)置提供了一個很好的方向，但并沒有提出具體的指標(biāo)。唐玉、周偉(2004)認為，內(nèi)部審計績效考核內(nèi)容表現(xiàn)在三個方面：合規(guī)性，評價內(nèi)容主要考察內(nèi)部審計活動是否遵循了既定的政策和程序有效性，評價內(nèi)容主要考察內(nèi)部審計活動的效率，內(nèi)部審計是否迅速有效；效益性，評價內(nèi)容主要考察開展內(nèi)部審計活動為組織帶來的價值情況。

(二)基于戰(zhàn)略目標(biāo)的內(nèi)部審計績效評價體系構(gòu)建

以上學(xué)者或機構(gòu)提出的績效評價指標(biāo)雖然是在對全球內(nèi)部審計機構(gòu)廣泛調(diào)查或者科學(xué)研究的基礎(chǔ)上形成的，但并沒有闡明評價指標(biāo)之間的相互關(guān)系以及評價指標(biāo)與組織戰(zhàn)略目標(biāo)之間的聯(lián)系，評價指標(biāo)體系缺乏系統(tǒng)性。

Stanley Alan Farmer(2004)則在這方面進行了有益的探索，在對內(nèi)部審計績效評價的理論研究和實踐調(diào)查的基礎(chǔ)上，通過與以往內(nèi)部審計績效評價實踐的比較，提出了一個內(nèi)部審計績效評價的框架。他認為，內(nèi)部審計績效的基礎(chǔ)是審計章程，內(nèi)部審計績效可以從質(zhì)量、范圍、產(chǎn)出三個角度考核，比如質(zhì)量可以用對審計章程的遵守、范圍可以用完成審計計劃的數(shù)量、產(chǎn)出可以用客戶滿意度等指標(biāo)來衡量。

當(dāng)然，至于具體選擇哪些指標(biāo)，需要根據(jù)不同的組織或者組織的不同發(fā)展階段來決定。這樣能夠讓不同水平的內(nèi)部審計機構(gòu)使用這個框架，并且框架可以隨著內(nèi)部審計的發(fā)展而不斷變化。

20世紀(jì)八九十年代，經(jīng)濟增加值(EVA)、平衡計分卡(BSC)等業(yè)績評價工具出現(xiàn)，為內(nèi)部審計績效評價研究打開了一道新的大門。借助于這些新的業(yè)績評價工具，可以將內(nèi)部審計績效與組織戰(zhàn)略目標(biāo)有效鏈接。劉玉艷(2006)認為，內(nèi)部審計績效考核的客體是內(nèi)部審計整體而不是個體，應(yīng)當(dāng)通過采用EVA的評價邏輯來構(gòu)建內(nèi)部審計的績效考核體系，即通過計算內(nèi)部審計帶來的收益，減去其耗費的資源價值來計算內(nèi)部審計機構(gòu)的EVA。

內(nèi)部審計的收益表現(xiàn)在三個方面：評價和改善組織的風(fēng)險管理帶來的收益、評價和改善投資項目帶來的收益、評價和改善組織管理過程的有效性帶來的收益；內(nèi)部審計成本表現(xiàn)為與審計活動相關(guān)的各項資源耗費和支出。當(dāng)EVA大于零時，表示內(nèi)部審計機構(gòu)達到了增加組織價值的目的，EVA的值越大，內(nèi)部審計機構(gòu)的效率就越高，績效就越好。普華永道會計師事務(wù)所在評價內(nèi)部審計績效時使用了平衡計分卡這一方法，開發(fā)出包括定量指標(biāo)、客戶服務(wù)、行業(yè)知識、人員發(fā)展、技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新六個維度的平衡計分卡業(yè)績評價系統(tǒng)，將內(nèi)部審計的數(shù)量業(yè)績指標(biāo)與其價值驅(qū)動因素結(jié)合起來。與此同時，這也掀起了在這一方面開展研究的新浪潮。于光遠(2002)、趙紅英(2006)都對如何借助平衡計分卡構(gòu)造內(nèi)部審計績效評價體系進行了探討。衛(wèi)曉玲(2004)提出的參與式內(nèi)部審計業(yè)績評價，首先強調(diào)現(xiàn)代內(nèi)部審計方式的精髓是參與式審計，即在整個審計過程中及時地反饋信息，與其他部門共同分析問題，一起探討改進的可行性措施以及進一步的行動計劃，從而充當(dāng)經(jīng)營管理人員加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、完成所負經(jīng)濟責(zé)任的參謀和助手；此外還利用平衡計分卡的模型，從顧客、財務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度提出內(nèi)部審計業(yè)績評價指標(biāo)。鄒瑋(2007)將平衡計分卡的觀念結(jié)合到內(nèi)部審計績效評價中，給出的內(nèi)部審計機構(gòu)的平衡計分卡框架主要包括客戶指標(biāo)、內(nèi)部流程指標(biāo)以及創(chuàng)新及技能等，側(cè)重業(yè)績評價在不同的利益相關(guān)者之間的平衡，先行指標(biāo)和滯后指標(biāo)之間的平衡。韓曉梅(2009)將Ziegenfuss(2000)的25項指標(biāo)按照平衡計分卡的方式分為董事會及審計委員會、管理層及被審計單位、內(nèi)部審計流程、創(chuàng)新和學(xué)習(xí)四類，同時添加外部審計師這一維度，最終構(gòu)成有五個維度組成的平衡計分卡評價指標(biāo)體系，利用層次分析法對各個指標(biāo)進行賦權(quán)，并計算出內(nèi)部審計的綜合評分。