稅收結(jié)構(gòu)是指稅收收入總量中各項(xiàng)稅收所占比重的結(jié)構(gòu)關(guān)系。

一般包括稅種設(shè)置、各稅種在稅收體系中的地位及其相互關(guān)系等。一定時(shí)期的稅收結(jié)構(gòu)與當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)模式以及財(cái)政目的有緊密的關(guān)系。

根據(jù)稅種的多少，一般稅收結(jié)構(gòu)可分為兩種：?jiǎn)我欢愔坪蛷?fù)合稅制。

1．單一稅制結(jié)構(gòu)

單一稅制結(jié)構(gòu)是指國(guó)家在一定時(shí)期內(nèi)只開征一個(gè)稅種的稅制模式。采用這種稅制模式，一般收入彈性不大，國(guó)家的財(cái)政收入難以單純依靠稅收來(lái)滿足，同時(shí)，也較難做到普遍征稅。目前很少國(guó)家采用這種稅制模式。

2．復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)

復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)是指一個(gè)國(guó)家征收多種稅的稅制模式。采用這種稅制模式，由于稅種較多，不僅能夠集中較多的財(cái)政收入，而且比單一稅制更能貫徹普遍征收和公平稅負(fù)的原則。目前絕大多數(shù)國(guó)家是采用這種稅制模式的。

在復(fù)合稅制中，一般都存在主體稅的選擇問題。所謂主體稅，是指在稅制結(jié)構(gòu)中占主導(dǎo)地位的稅種，其特點(diǎn)是稅收收入比重大，調(diào)節(jié)范圍廣。目前，主體稅主要有三種基本類型：以所得稅為主體稅、以商品稅為主體稅和以所得稅商品稅雙主體稅。一個(gè)國(guó)家選擇哪種類型稅制，與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有直接關(guān)系。通常經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的國(guó)家多選擇所得稅為主體稅，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低的國(guó)家多選擇商品稅為主體稅。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，原來(lái)選擇以商品稅為主體稅的國(guó)家，一般會(huì)逐步采用以雙主體稅為其稅制模式，并最終實(shí)行以所得稅為主體稅。我國(guó)目前仍采用以商品稅為主體稅的模式。

在復(fù)合稅制下，稅收體系的構(gòu)建主要包括三方面的內(nèi)容：

一是主體稅種的選擇；

二是輔助稅種的設(shè)計(jì)；

三是稅種間的相互關(guān)系以及各稅種對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)功能如何等。

在流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和特定行為稅中，有的可以充當(dāng)主體稅種，有的只能充當(dāng)輔助稅種。主體稅種是普遍征收的稅種，其收入占稅收總額的比重大，在稅收體系中發(fā)揮著主導(dǎo)作用，決定著稅收體系的性質(zhì)和主要功能。輔助稅種是主體稅種的補(bǔ)充。

從稅收發(fā)展的歷史看，財(cái)產(chǎn)稅、全值流轉(zhuǎn)稅、所得稅、增值稅等都充當(dāng)過(guò)主體稅種。這是由這些稅種的性質(zhì)決定的：

第一，資本主義以前的社會(huì)是以財(cái)產(chǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。

在自然經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，由于生產(chǎn)力水平低下，社會(huì)剩余產(chǎn)品有限，土地的多少是財(cái)產(chǎn)占有的標(biāo)志。因此當(dāng)時(shí)主要采取按土地面積課征的土地稅，同時(shí)按人口課征人頭稅。這些稅是對(duì)人或?qū)ξ锏闹苯诱n征，是一種原始的直接稅。對(duì)土地等財(cái)產(chǎn)的占有數(shù)量為依據(jù)課稅，可以實(shí)現(xiàn)稅收公平。同時(shí)這種稅征收管理比較簡(jiǎn)單，只要稅率合理對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)效應(yīng)小，也可以實(shí)現(xiàn)稅收效率。當(dāng)然，對(duì)人頭征稅，看似公平其實(shí)是極不公平的。

第二，以全值流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。

隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，資本主義生產(chǎn)關(guān)系逐步確立，商品生產(chǎn)和交換日益普遍、規(guī)模日益擴(kuò)大，這就為商品課稅的發(fā)展創(chuàng)造了條件，并逐步形成了以全值流轉(zhuǎn)稅為主的稅收結(jié)構(gòu)。這種稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)越性：在征收管理上比較簡(jiǎn)單；在財(cái)政上，只要存在商品交易或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，國(guó)家就可以取得穩(wěn)定的商品稅收人；在特定的歷史條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)的消極影響不明顯，伴隨著對(duì)奢侈品征高稅和對(duì)必需品征低稅可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)稅收公平；從經(jīng)濟(jì)政策來(lái)看，進(jìn)口關(guān)稅也可對(duì)本國(guó)工商業(yè)的發(fā)展起保護(hù)作用。

第三，以所得稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。

以全值流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)推行不久，便與資本主義的進(jìn)一步發(fā)展發(fā)生了碰撞。首先，消費(fèi)稅等的課稅對(duì)象主要是大宗生產(chǎn)的產(chǎn)品，不能課征到自給自足的產(chǎn)品。在這種意義上，消費(fèi)稅等變成了自然經(jīng)濟(jì)的庇護(hù)人。其次，資本主義生產(chǎn)發(fā)展的必然結(jié)果是使國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和商品交易的規(guī)模及程度不斷擴(kuò)大。而商品交易次數(shù)越多，在流通中停滯時(shí)間越長(zhǎng)，運(yùn)送的距離越遠(yuǎn)，對(duì)商品課稅的次數(shù)和數(shù)額也就越多，商品價(jià)格上漲的幅度就越大，就越引起消費(fèi)者的不滿。因此，它不利于資本主義的自由競(jìng)爭(zhēng)，不利于社會(huì)化的大生產(chǎn)。從這種意義上講，這種稅制結(jié)構(gòu)反而成為資本主義商品流通和交換進(jìn)一步發(fā)展的障礙。與此同時(shí)，資本主義經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展，也帶來(lái)了國(guó)民所得快速增長(zhǎng)。這又為革除全值流轉(zhuǎn)稅弊端，實(shí)行以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)創(chuàng)造了條件。

由于資本主義社會(huì)是建立在生產(chǎn)資料私有制經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，企業(yè)往往為私人所有，因此，個(gè)人收入水平很高，為大規(guī)模推行所得稅，尤其是個(gè)人所得稅提供了可能。所得稅的一個(gè)突出特點(diǎn)是直接對(duì)納稅人的所得額課征，是一種直接稅，一般的廠商難以用提高商品價(jià)格的辦法來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，這在一定程度上可以解決商品課稅對(duì)資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙問題。盡管所得稅的開征和普遍實(shí)行在資本主義國(guó)家并不是一帆風(fēng)順的，而是經(jīng)歷了多次反復(fù)和或多或少的曲折過(guò)程。但從此后，所得稅在各西方國(guó)家稅收結(jié)構(gòu)中的地位得以確立，并且一躍而在稅收結(jié)構(gòu)中占據(jù)了主導(dǎo)地位，成為西方國(guó)家稅收結(jié)構(gòu)中的主體稅種。

第四，以增值稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。

為了克服全值流轉(zhuǎn)稅的弊端和所得稅征管上的復(fù)雜性，20世紀(jì)50、60年代西歐國(guó)家開始實(shí)行增值稅，并逐步形成以增值稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。增值稅的優(yōu)越性將在下一節(jié)闡述。

目前，世界各國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)類型大致可以概括為：

1．以所得稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)模式

通常在這種稅制結(jié)構(gòu)中，個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅被普遍征收并占據(jù)主導(dǎo)地位，法人(公司)所得稅也是重要稅種，通過(guò)所得稅組織的稅收收人占全部稅收收入的主要部分，對(duì)社會(huì)調(diào)節(jié)作用也主要通過(guò)所得稅來(lái)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)輔之以選擇性流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等，以起到彌補(bǔ)所得稅功能不足的作用。以所得稅為主體稅種的稅收結(jié)構(gòu)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收的社會(huì)公平目標(biāo)；對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)具有自動(dòng)穩(wěn)定的調(diào)節(jié)功能；有利于組織到穩(wěn)定可靠的稅收收入，但組織不好，不利于經(jīng)濟(jì)效率的提高；其公平性也因征管可行性等的制約，難以很好地發(fā)揮。選擇以所得稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)模式需具備相應(yīng)的條件，如高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)、較高的人均收入水平、先進(jìn)的稅收征管手段等，因而，這一稅收結(jié)構(gòu)為多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家采用。

2．以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)模式

在以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅收結(jié)構(gòu)中，通常是以增值稅、銷售稅、貨物稅、消費(fèi)稅和一般營(yíng)業(yè)稅等稅種為主，國(guó)家稅收收入主要是靠這些流轉(zhuǎn)稅來(lái)籌集，其稅額占稅收收入總額的比重最大。并對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活起主要調(diào)節(jié)作用，而所得稅、財(cái)產(chǎn)稅及其他稅種則作為輔助稅種起彌補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅功能欠缺的作用。以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅收結(jié)構(gòu)的突出優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在籌集財(cái)政收入上，其稅源穩(wěn)定可靠，能及時(shí)組織到穩(wěn)定、可靠的稅收收入；因稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制的存在，可以激勵(lì)商品經(jīng)營(yíng)者加強(qiáng)管理，降低成本，技術(shù)創(chuàng)新，有利于提高經(jīng)濟(jì)效率；有利于簡(jiǎn)化稅收征管，降低稅收成本，但以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)不利于貫徹稅收的公平原則。因流轉(zhuǎn)稅是以商品流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象，其計(jì)算簡(jiǎn)單，征收全面，無(wú)需花費(fèi)太大的征收成本就能籌集到足夠的稅額，因而為多數(shù)發(fā)展中國(guó)家和一些經(jīng)濟(jì)落后國(guó)家所采用。

此外，還有人認(rèn)為，有雙主體稅收結(jié)構(gòu)或稅收模式，即流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體結(jié)構(gòu)。我國(guó)在20世紀(jì)80年代曾經(jīng)提出要建立雙主體稅收結(jié)構(gòu)，但一直沒有建立起來(lái)。

科學(xué)、合理的稅收結(jié)構(gòu)的基本要求：

一是稅收制度覆蓋面廣，要覆蓋到經(jīng)濟(jì)社會(huì)的方方面面；

二是稅種選擇要符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，尤其是主體稅種的選擇要適合國(guó)情；

三是稅收負(fù)擔(dān)要適度，要體現(xiàn)稅收的財(cái)政、公平與效率三大原則；

四是要方便征收管理；

五是稅收成本(包括征稅成本和納稅費(fèi)用)要低。

(一)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是稅收結(jié)構(gòu)的根本制約因素。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平體現(xiàn)在社會(huì)生產(chǎn)力上，社會(huì)生產(chǎn)力水平?jīng)Q定著生產(chǎn)的效率，決定著可供分配的剩余產(chǎn)品的多少，進(jìn)而決定著國(guó)家開征什么樣的稅種，并以何種稅收為主體，何種稅收為補(bǔ)充以及主、輔之間的配合關(guān)系。從世界上許多國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展情況看，在自然經(jīng)濟(jì)條件下，由于其高度的自給自足和核算的不規(guī)范性，從而只能以征收土地稅、房屋稅等財(cái)產(chǎn)稅為主。而商品稅即使存在，其相對(duì)數(shù)量和作用也微乎其微。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，商品經(jīng)濟(jì)逐漸取代自然經(jīng)濟(jì)，財(cái)產(chǎn)稅的主體地位也逐漸為商品和勞務(wù)課稅所取代。在實(shí)現(xiàn)工業(yè)化之后，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的進(jìn)一步提高，國(guó)民所得的增加，所得稅開始成為主體稅種。

(二)政府的經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)

在不同的國(guó)家和在同一國(guó)家的不同歷史時(shí)期，由于政府的經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)不同，稅收結(jié)構(gòu)也有所不同。發(fā)達(dá)國(guó)家在強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)效率的同時(shí)強(qiáng)調(diào)對(duì)收入分配差距的調(diào)節(jié)，所以，實(shí)行所得稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。多數(shù)發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先，以籌集資金，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展為目標(biāo)，所以，實(shí)行流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)。從歷史發(fā)展看：自由資本主義時(shí)期對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)主要靠“看不見的手”，政府僅僅充當(dāng)“守夜人”的角色，對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)較少。因此僅征收一定數(shù)量的商品稅就大致可以滿足需要。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)失靈越來(lái)越明顯，要求政府的介入。由于政府職能范圍的擴(kuò)展，其對(duì)經(jīng)濟(jì)的投資、轉(zhuǎn)移支付等也需要大量的資金，因此導(dǎo)致對(duì)稅收收入的巨大需求，僅靠商品稅已無(wú)法滿足。與此同時(shí)，調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配、建立社會(huì)保障制度、保護(hù)環(huán)境等需要也日益迫切，因而政府開始征收一些除了具有一定的財(cái)政意義同時(shí)還具有明顯的調(diào)節(jié)功能的稅收，稅收結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜，于是，所得稅占據(jù)了稅收的首要地位。而隨著“中性”原則的興起，政府又趨向于減弱對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，中性的稅收如增值稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位又得到了加強(qiáng)。(三)稅收征管水平

經(jīng)濟(jì)管理水平及稅收征管水平是稅制結(jié)構(gòu)的選擇及建立的重要制約因素。按照稅基的確定、計(jì)稅方法的難度、監(jiān)督檢查的有效程度來(lái)劃分，不同稅種對(duì)征管環(huán)境的要求是不一致的。消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅種只按銷售收入來(lái)計(jì)稅，對(duì)征管水平的要求相對(duì)較低；增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅要求納稅人有較強(qiáng)的納稅意識(shí)，要求稅務(wù)部門的征管制度健全，征管方法詳細(xì)有效，對(duì)征管水平要求較高。由此來(lái)說(shuō)，間接稅的征管損失較直接稅損失為小，征收成本明顯低于直接稅。反映在稅收結(jié)構(gòu)的選擇上，稅種的設(shè)置必須考慮到征管條件的約束，盡量選擇征管成本低的稅種。

此外，稅收結(jié)構(gòu)的影響因素還具有一定的歷史文化的繼承性，如社會(huì)傳統(tǒng)、人們的觀念、道德、意識(shí)等。綜上所述，一國(guó)稅收結(jié)構(gòu)的選擇都是綜合上述各因素的影響，立足于本國(guó)的國(guó)情的，既不能照搬別國(guó)模式，也不能憑空設(shè)計(jì)。只有符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的稅收結(jié)構(gòu)才能達(dá)到推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，理順分配關(guān)系的目的。

確立和選擇稅收結(jié)構(gòu)的理論意義和實(shí)踐意義在于：

1．確立和選擇一定的稅收結(jié)構(gòu)是稅收制度建設(shè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。它關(guān)系到稅收制度建設(shè)的總體設(shè)計(jì)或構(gòu)造。比如稅收總體負(fù)擔(dān)水平的選擇，主體稅的確定和輔助稅的配套等。

2．確立和選擇稅收結(jié)構(gòu)關(guān)系到稅收調(diào)節(jié)功能作用發(fā)揮的系統(tǒng)化、合理化、科學(xué)化，關(guān)系到稅收整體職能作用能否得到充分發(fā)揮。

3．稅收結(jié)構(gòu)還關(guān)系到稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、征管力量的安排，征管方法的選擇?？梢?，稅收結(jié)構(gòu)或稅收模式問題是稅收理論和實(shí)踐中的重要問題。