1998年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)提出了有關(guān)審計(jì)期望差的構(gòu)成要素的研究報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為審計(jì)期望差是指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距。

它可以分為四個(gè)部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、公眾對(duì)審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對(duì)執(zhí)業(yè)認(rèn)識(shí)之間的差距。其中，前兩個(gè)差距被認(rèn)為是合理的期望差，有必要通過執(zhí)業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個(gè)差距被認(rèn)為是不合理的期望差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。

Grav和M anson( 2003年)使用了漢弗萊對(duì)審計(jì)期望差距的認(rèn)識(shí)，進(jìn)一步引用波特的結(jié)構(gòu)分析法分析了審計(jì)期望差，指出審計(jì)期望差是描述那些依賴審計(jì)人員報(bào)告的人對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)人員認(rèn)為所應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的行為標(biāo)準(zhǔn)之間的差。它由合理差距和執(zhí)行差距構(gòu)成，執(zhí)行差距又分為標(biāo)準(zhǔn)不足差距和執(zhí)行不足差距兩部分。

就此分析，審計(jì)期望差距構(gòu)成因素包括:審計(jì)人員認(rèn)為所應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的行為(具體包含審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)、工作方式)、依賴審計(jì)報(bào)告的人對(duì)審計(jì)的期望(社會(huì)公眾或利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)的期望)兩部分。進(jìn)一步可以分解為審計(jì)合理期望與執(zhí)行期望。按照這種理解，審計(jì)期望差中不存在不合理差距。

一、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論原因

按照契約理論的解釋，企業(yè)是一組契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托代理關(guān)系:如股東與經(jīng)理、經(jīng)理與雇員、企業(yè)與債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等。委托人和代理人是兩個(gè)不同的利益主體，它們之間的利益存在著定程度上的沖突，委托人欲使自己的效益最大化必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化，這樣，就形成了契約雙方信息的不對(duì)稱。信息的不對(duì)稱可以從兩個(gè)角度進(jìn)行考察:一是信息內(nèi)容的不對(duì)稱:二是發(fā)生時(shí)間的不對(duì)稱。

在現(xiàn)實(shí)，審計(jì)人員被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn):

一方面，審計(jì)人員被雇傭來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和查錯(cuò)揭弊，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息的不對(duì)稱性；

另一方面，委托人和代理人通過審計(jì)費(fèi)的支付將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，如果審計(jì)人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院將會(huì)判決審計(jì)人員來提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。由于信息不對(duì)稱的前提的存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀上期望獨(dú)立的第三方審計(jì)承擔(dān)信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者和保險(xiǎn)者的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益沖突，這就是審計(jì)需求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因之一。因此，契約雙方信息的不對(duì)稱是形成審計(jì)期望差的理論原因。

二、哲學(xué)理論原因

按照哲學(xué)理論，審計(jì)人員應(yīng)該通過企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)是否存在錯(cuò)誤以及舞弊做出判斷，即透過現(xiàn)象看本質(zhì)。但我們知道人的認(rèn)知能力是有限的，需要在實(shí)踐中不斷探索、不斷發(fā)展、不斷完善，形成從實(shí)踐到理論、在實(shí)踐在理論的過程，可以說是一個(gè)永續(xù)發(fā)展的過程，隨著新環(huán)境的變化，相關(guān)的理論也要進(jìn)行改進(jìn)。另一方面，審計(jì)人員由于成本效益、審計(jì)的目的以及審計(jì)目標(biāo)等限制，審計(jì)人員根本無法完全準(zhǔn)確的僅僅通過企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行擔(dān)保與確認(rèn)。而相關(guān)利益方希望審計(jì)人員可以完全通過現(xiàn)象看見本質(zhì)，即審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告是對(duì)企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擔(dān)保。但在實(shí)際過程中，由于認(rèn)知能力的有限、審計(jì)環(huán)境的不斷變化以及審計(jì)客觀環(huán)境的限制，審計(jì)人員不可能準(zhǔn)確無誤的對(duì)企業(yè)全年所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行擔(dān)保，當(dāng)舊的需求滿足了，新的需求又產(chǎn)生了，審計(jì)期望差由此產(chǎn)生。

三、主觀方面的原因

（一）審計(jì)人員未遵守或完全遵守職業(yè)

由于審計(jì)人員有時(shí)為了自身的利益，主觀的失職或者未能遵守職業(yè)準(zhǔn)則，由此，必然會(huì)給相關(guān)利益方帶來正常期望與實(shí)際情況的差距，審計(jì)期望差由此產(chǎn)生。

（二）社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員提供報(bào)表保證程度以及審計(jì)人員工作方式和工作程序的誤解

社會(huì)公眾認(rèn)為經(jīng)審計(jì)人員審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表絕對(duì)不會(huì)存在錯(cuò)誤和舞弊，而實(shí)際情況是經(jīng)審計(jì)人員審計(jì)后提供的會(huì)計(jì)報(bào)表僅僅是對(duì)其合理性和公允性做出保證。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)—錯(cuò)誤與舞弊》第八條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)。

同時(shí)，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作方式和程序也是存在誤解的，社會(huì)公眾通常期望審計(jì)人員對(duì)報(bào)表進(jìn)行詳細(xì)、細(xì)致的審查，以期望發(fā)現(xiàn)存在的錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象，而審計(jì)人員鑒于成本效益原則與專業(yè)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)際的審計(jì)過程中選擇的審計(jì)程序完全取決于審計(jì)人員的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

（三）審計(jì)人員能力有限

由于審計(jì)人員能力的有限，對(duì)待問題的主觀判斷不同導(dǎo)致無法滿足信息使用者的要求。有時(shí)由于審計(jì)人員能力的有限，有時(shí)無法根據(jù)專業(yè)準(zhǔn)則的要求發(fā)現(xiàn)正常的錯(cuò)誤與舞弊。當(dāng)然，這個(gè)是可以通過審計(jì)人員的后期教育提高的。

（四）客觀方面的原因

1、現(xiàn)行準(zhǔn)則與執(zhí)行準(zhǔn)則之間的差距

現(xiàn)行準(zhǔn)則與執(zhí)行準(zhǔn)則之間的差距，現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定與審計(jì)人員根據(jù)準(zhǔn)則具體執(zhí)行過程中產(chǎn)生的差異。這部分差異并不是由于審計(jì)人員的能力有限或則其他主觀原因，而是由于客觀原因，在一定程度上，可以說是不可避免的客觀因素。

2、審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)人員在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中問題和缺陷的意愿。獨(dú)立性可以用概率來表示，獨(dú)立性是一旦審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在問題，審計(jì)人員在審計(jì)意見中報(bào)告這些問題的概率。顯然，審計(jì)人員喪失獨(dú)立性將會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，擴(kuò)大審計(jì)期望差。

3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束機(jī)制不完善

社會(huì)缺乏對(duì)審計(jì)人員社會(huì)作用的一個(gè)合理的明確的界定，審計(jì)的目的到底是檢查管理當(dāng)局的受托責(zé)任的履行情況，還是涉及更廣泛的社會(huì)責(zé)任。審計(jì)的責(zé)任對(duì)象到底是僅限于公司以及股東，還是包括第三者。目前，審計(jì)人員的服務(wù)對(duì)象是廣大的信息使者，但對(duì)其支付有關(guān)費(fèi)用的卻是被審計(jì)者。世界上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨著 ‘兩難’處境。即拿著企業(yè)的錢，卻代表著社會(huì)公眾來監(jiān)督企業(yè)。在物質(zhì)利益方而，審計(jì)人員是企業(yè)花錢請(qǐng)來的，應(yīng)該替企業(yè)說話。在職業(yè)逆德方面，審計(jì)人員代表著社會(huì)公眾的利益，要‘誠(chéng)信’執(zhí)業(yè)。這種機(jī)制下往往會(huì)形成審計(jì)期望差。

1、加強(qiáng)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通、宣傳。

由于公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在溝通差異，因此兩者應(yīng)加強(qiáng)溝通，大力宣傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序與審計(jì)方法；加強(qiáng)職業(yè)教育，包括對(duì)公眾的職業(yè)教育。這樣可以使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用、責(zé)任有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守審計(jì)職業(yè)道德，在執(zhí)行業(yè)務(wù)中必須恪守獨(dú)立、客觀、公正、廉潔的原則。

在查賬驗(yàn)證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，不依附任何機(jī)構(gòu)和組織，回避與委托單位之間存在的利益關(guān)系；應(yīng)實(shí)事求是地表述對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見；應(yīng)公平、公正對(duì)待包括被審計(jì)單位之內(nèi)的各方當(dāng)事者；應(yīng)清正廉明，不應(yīng)利用自己的身份、地位和執(zhí)業(yè)中所掌握委托單位的資料和情況為自己或所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所謀取私利。

3、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷參加繼續(xù)教育，更新知識(shí)，提高自身的專業(yè)業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)多變的市場(chǎng)環(huán)境。不應(yīng)接受自身不能勝任以及在規(guī)定要求的時(shí)間范圍內(nèi)不能完成的業(yè)務(wù)。

4、建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)制度。

建議由財(cái)政部門負(fù)責(zé)抽調(diào)相關(guān)人員組成審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)小組，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，對(duì)于能客觀、充分、真實(shí)、公允地披露會(huì)計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)通報(bào)表?yè)P(yáng)，提高其知名度，并給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)于出具虛假會(huì)計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告，由財(cái)政部門在職權(quán)范圍內(nèi)根據(jù)現(xiàn)行法律、行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定對(duì)有關(guān)責(zé)任人進(jìn)行處理和處罰，通報(bào)批評(píng)，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的，除了追究罰款、賠償?shù)冉?jīng)濟(jì)責(zé)任外，還應(yīng)取消其執(zhí)業(yè)資格直至追究刑事責(zé)任。

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)責(zé)任心。

社會(huì)公眾要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露被審計(jì)單位報(bào)表、財(cái)簿中的欺詐舞弊行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中所存在的全部差錯(cuò)、舞弊和不法行為，但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯(cuò)、舞弊以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有直接影響的非法行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序進(jìn)行審查，保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，以縮小審計(jì)期望差。