視同銷售行為,全稱“視同銷售貨物行為”,意為其不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。

目前稅法中將以下八種行為歸入視同銷售行為:①將貨物交付他人代銷;②銷售代銷貨物;③非同一縣(市),將貨物從一個機構移送他機構用于銷售;④將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目;⑤將自產、委托加工或購買貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;⑥將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;⑦將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。⑧將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在實際工作中,該類視同銷售業(yè)務是比較常見的。

視同銷售行為是從會計和稅法兩個角度來說的,會計上認為這些行為由于大多數不符合常規(guī)會計上的收入確認標準,而從稅法上看,它們與銷售行為類似，所以需要繳納增值稅,并對其所獲相關收益進行計量并對其所得繳納所得稅。

(一)對“收入”的正確理解

對視同銷售行為進行正確披露,對“收入”的正確理解是解決問題的關鍵。近日,財政部在2006年2月頒布了新《企業(yè)會計準則》,其中《企業(yè)會計準則第14號——收入》第2條,對收入則界定為:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。其根本點是: 收入的本質是企業(yè)經濟利益的總流入。其通常表現為新增資產的取得或原有負債的消失。而這種流入,不一定是以現金的形式。

如果有經濟利益的總流入,就牽涉到該種利益是從外部流入的才可,該種行為體現的應該是企業(yè)與外部的關系。如果行為體現的是企業(yè)自己內部的關系,則談不上有“經濟利益的總流入”。視同銷售行為屬于企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、與所有者投入資本無關業(yè)務,從表面上看,大多沒有發(fā)生直接的現金流入,但并不等于它們不包含有“經濟利益的流入”的本質,只是這個過程復雜一些而已。

(二) 業(yè)務實質分析

進行業(yè)務實質分析,看其是否具有銷售實質,即按該種視同銷售行為是否會使企業(yè)獲得收益,經濟利益是否流入企業(yè),該種行為體現的是企業(yè)與外部的關系,還是企業(yè)自身內部的關系,可將其歸為以下兩類。

1.具有銷售實質的行為

首先以“將自產、委托加工或購買貨物作為投資”為例,表面上看其未給企業(yè)帶來實際的經濟利益總流入,但實際上其是具有銷售實質的行為,該項業(yè)務體現的是企業(yè)實物資產與外部的交換關系:企業(yè)將投出的產品在社會上出售,取得相當于公允價值的現金(銷售過程),然后再將該獲得的現金作為投資投出去(投資過程)。這樣,企業(yè)投出產品的生產成本就相當于“流出的現金”, 換回的等值于公允價值的現金就相當于“流入的現金”,其間的差額就體現出“經濟利益的凈流入”概念,表現為所有者權益增減額。雙方在交易時是按公允價值來認定的投出(投入)資產價值的。

再看“將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者”,其體現的是企業(yè)以實物資產償還外部的債務的關系,該過程分解為:轉出資產換回貨幣,以換回貨幣償還債務。用于償還債務的產品其體現價值應當以公允價值為準來衡量,因為債權人接受該資產時是以公允價值衡量其價值的,雖然生產該商品的成本按所發(fā)生生產耗費計算,但是這些畢竟沒有考慮活勞動所體現的價值部分,產品的公允價值才是真實體現該產品真實價值的,否則以產品的成本直接沖銷相關的債務,這無異于進行了不等價交換。因此,其屬于具有銷售實質的行為,體現出所有者權益的變化及債務的減少。與此類似的還有“將自產、委托加工或購買的貨物用于個人消費”。

2.不具有銷售實質的行為

“企業(yè)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目(如工程耗用)、職工福利(如福利設施)”,屬于自產自用性質。由于該項業(yè)務體現的是企業(yè)內部關系,屬于企業(yè)內部資產的不同形態(tài)轉化,是不具銷售實質的行為,雖然形成的是固定資產,但其還在企業(yè)內部使用,其所耗產品成本會分期以折舊的方式得到補償,因此該業(yè)務不通過“收入”賬戶核算,而應按所耗自產產品成本轉賬,即按“分離法” 進行會計處理。

對于“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”的行為,雖然其體現了企業(yè)與外部的關系,但這種行為未能引起企業(yè)經濟利益的流入,而是企業(yè)單方面的無償支出,然而所送出的自產、委托加工產品中畢竟包含了勞動者活勞動所創(chuàng)造的價值,因此,對這種無償贈送行為稅法中是有嚴格規(guī)定的。這也說明了一個問題:無償贈送行為有時雖屬于義舉,但是超過一定限度的時候,多少會損及企業(yè)勞動者、所有者的利益,對此行為不得不有所限制

視同銷售業(yè)務的會計賬務處理方法比較獨特，它們在表面上反映不出涉及稅收的問題。

以上所說的3類業(yè)務在財會賬務中的處理方式是：

業(yè)務發(fā)生后，一般作會計分錄如下：

借：在建工程（用于基建項目）

應付福利費（用于集體福利項目）

營業(yè)外支出（用于個人消費）

生產費用（用于免稅項目，包括生產成本和制造費用，以下同）

貸：產成品

應交稅金——應交增值稅（銷項稅）

舉例來說明：

大為有色金屬制品有限責任公司為增值稅一般納稅人，2005年共生產A產品21500噸。其中的20 000噸直接對外銷售，1000噸用于本單位的基建工程，500噸用于免稅產品生產項目。每噸產品生產成本為7000元，對外銷售價10000元（均指不含稅價）。

按財務會計制度的規(guī)定，以上業(yè)務應作會計分錄為（單位均為萬元）：

1.對外銷售部分

借：銀行存款（應收賬款）23400

貸：主營業(yè)務收入20000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅）3400

借：主營業(yè)務成本14000

貸：產成品14000

2.對內基建工程使用部分

借：在建工程 870

貸：產成品 700

應交稅金——應交增值稅（銷項稅） 170

3.用于免稅產品生產使用部分

借：生產費用435

貸：產成品 350

應交稅金——應交增值稅（銷項稅） 85

在以上的3組會計分錄中，我們可以看出如下特點：

1.共同的是：無論是對外直接銷售，還是內部自己使用，在計算增值稅的銷項稅金時，一律是按照其產品的市場價每噸10 000元而不是按成本價每噸7000元執(zhí)行的。就此來說，視同銷售業(yè)務中涉及的增值稅是直接在會計分錄中體現了出來。

2.不同的是：用于對外銷售的部分，由于在記賬時，直接使用了“主營業(yè)務收入”科目來記收益和使用了“主營業(yè)務成本”來轉銷成本，因而對外銷售的部分它產生的凈收益（利潤）就會直接體現在會計報表中（損益表）。而用于基建的部分和免稅使用的部分，由于在會計處理時是采用直接沖減產品成本辦法，因而就不出現“主營業(yè)務收入”與“主營業(yè)務成本”之間的凈收益體現。以上的會計處理，是按財政部頒布的會計制度的原則來處理的，它本身也是正確的，但是從稅收方面來看，這其中就少了應計入所得稅征收的一部分“視同銷售”的利潤收益。

為此，稅收法規(guī)對這類涉及所得稅應計收益但財會報表上沒有直接反映的事項，就明確作出規(guī)定：納稅人在基本建設、專項工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產品的，均應作為收入處理。