視同銷售行為,全稱“視同銷售貨物行為”,意為其不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,只是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。

目前稅法中將以下八種行為歸入視同銷售行為:①將貨物交付他人代銷;②銷售代銷貨物;③非同一縣(市),將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售;④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;⑤將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者;⑦將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。⑧將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。在實(shí)際工作中,該類視同銷售業(yè)務(wù)是比較常見的。

視同銷售行為是從會(huì)計(jì)和稅法兩個(gè)角度來(lái)說(shuō)的,會(huì)計(jì)上認(rèn)為這些行為由于大多數(shù)不符合常規(guī)會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),而從稅法上看,它們與銷售行為類似，所以需要繳納增值稅,并對(duì)其所獲相關(guān)收益進(jìn)行計(jì)量并對(duì)其所得繳納所得稅。

(一)對(duì)“收入”的正確理解

對(duì)視同銷售行為進(jìn)行正確披露,對(duì)“收入”的正確理解是解決問題的關(guān)鍵。近日,財(cái)政部在2006年2月頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條,對(duì)收入則界定為:收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點(diǎn)是: 收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其通常表現(xiàn)為新增資產(chǎn)的取得或原有負(fù)債的消失。而這種流入,不一定是以現(xiàn)金的形式。

如果有經(jīng)濟(jì)利益的總流入,就牽涉到該種利益是從外部流入的才可,該種行為體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果行為體現(xiàn)的是企業(yè)自己內(nèi)部的關(guān)系,則談不上有“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。視同銷售行為屬于企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)業(yè)務(wù),從表面上看,大多沒有發(fā)生直接的現(xiàn)金流入,但并不等于它們不包含有“經(jīng)濟(jì)利益的流入”的本質(zhì),只是這個(gè)過(guò)程復(fù)雜一些而已。

(二) 業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析

進(jìn)行業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析,看其是否具有銷售實(shí)質(zhì),即按該種視同銷售行為是否會(huì)使企業(yè)獲得收益,經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè),該種行為體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系,還是企業(yè)自身內(nèi)部的關(guān)系,可將其歸為以下兩類。

1.具有銷售實(shí)質(zhì)的行為

首先以“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資”為例,表面上看其未給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益總流入,但實(shí)際上其是具有銷售實(shí)質(zhì)的行為,該項(xiàng)業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系:企業(yè)將投出的產(chǎn)品在社會(huì)上出售,取得相當(dāng)于公允價(jià)值的現(xiàn)金(銷售過(guò)程),然后再將該獲得的現(xiàn)金作為投資投出去(投資過(guò)程)。這樣,企業(yè)投出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本就相當(dāng)于“流出的現(xiàn)金”, 換回的等值于公允價(jià)值的現(xiàn)金就相當(dāng)于“流入的現(xiàn)金”,其間的差額就體現(xiàn)出“經(jīng)濟(jì)利益的凈流入”概念,表現(xiàn)為所有者權(quán)益增減額。雙方在交易時(shí)是按公允價(jià)值來(lái)認(rèn)定的投出(投入)資產(chǎn)價(jià)值的。

再看“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者”,其體現(xiàn)的是企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)償還外部的債務(wù)的關(guān)系,該過(guò)程分解為:轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣,以換回貨幣償還債務(wù)。用于償還債務(wù)的產(chǎn)品其體現(xiàn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為準(zhǔn)來(lái)衡量,因?yàn)?a href="/wiki/%E5%80%BA%E6%9D%83%E4%BA%BA" title="債權(quán)人">債權(quán)人接受該資產(chǎn)時(shí)是以公允價(jià)值衡量其價(jià)值的,雖然生產(chǎn)該商品的成本按所發(fā)生生產(chǎn)耗費(fèi)計(jì)算,但是這些畢竟沒有考慮活勞動(dòng)所體現(xiàn)的價(jià)值部分,產(chǎn)品的公允價(jià)值才是真實(shí)體現(xiàn)該產(chǎn)品真實(shí)價(jià)值的,否則以產(chǎn)品的成本直接沖銷相關(guān)的債務(wù),這無(wú)異于進(jìn)行了不等價(jià)交換。因此,其屬于具有銷售實(shí)質(zhì)的行為,體現(xiàn)出所有者權(quán)益的變化及債務(wù)的減少。與此類似的還有“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于個(gè)人消費(fèi)”。

2.不具有銷售實(shí)質(zhì)的行為

“企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(如工程耗用)、職工福利(如福利設(shè)施)”,屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)。由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系,屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的不同形態(tài)轉(zhuǎn)化,是不具銷售實(shí)質(zhì)的行為,雖然形成的是固定資產(chǎn),但其還在企業(yè)內(nèi)部使用,其所耗產(chǎn)品成本會(huì)分期以折舊的方式得到補(bǔ)償,因此該業(yè)務(wù)不通過(guò)“收入”賬戶核算,而應(yīng)按所耗自產(chǎn)產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)賬,即按“分離法” 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”的行為,雖然其體現(xiàn)了企業(yè)與外部的關(guān)系,但這種行為未能引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入,而是企業(yè)單方面的無(wú)償支出,然而所送出的自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品中畢竟包含了勞動(dòng)者活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值,因此,對(duì)這種無(wú)償贈(zèng)送行為稅法中是有嚴(yán)格規(guī)定的。這也說(shuō)明了一個(gè)問題:無(wú)償贈(zèng)送行為有時(shí)雖屬于義舉,但是超過(guò)一定限度的時(shí)候,多少會(huì)損及企業(yè)勞動(dòng)者、所有者的利益,對(duì)此行為不得不有所限制

視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法比較獨(dú)特，它們?cè)诒砻嫔戏从巢怀錾婕岸愂盏膯栴}。

以上所說(shuō)的3類業(yè)務(wù)在財(cái)會(huì)賬務(wù)中的處理方式是：

業(yè)務(wù)發(fā)生后，一般作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程（用于基建項(xiàng)目）

應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利項(xiàng)目）

營(yíng)業(yè)外支出（用于個(gè)人消費(fèi)）

生產(chǎn)費(fèi)用（用于免稅項(xiàng)目，包括生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用，以下同）

貸：產(chǎn)成品

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

舉例來(lái)說(shuō)明：

大為有色金屬制品有限責(zé)任公司為增值稅一般納稅人，2005年共生產(chǎn)A產(chǎn)品21500噸。其中的20 000噸直接對(duì)外銷售，1000噸用于本單位的基建工程，500噸用于免稅產(chǎn)品生產(chǎn)項(xiàng)目。每噸產(chǎn)品生產(chǎn)成本為7000元，對(duì)外銷售價(jià)10000元（均指不含稅價(jià)）。

按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以上業(yè)務(wù)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄為（單位均為萬(wàn)元）：

1.對(duì)外銷售部分

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）3400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000

貸：產(chǎn)成品14000

2.對(duì)內(nèi)基建工程使用部分

借：在建工程 870

貸：產(chǎn)成品 700

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 170

3.用于免稅產(chǎn)品生產(chǎn)使用部分

借：生產(chǎn)費(fèi)用435

貸：產(chǎn)成品 350

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 85

在以上的3組會(huì)計(jì)分錄中，我們可以看出如下特點(diǎn)：

1.共同的是：無(wú)論是對(duì)外直接銷售，還是內(nèi)部自己使用，在計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅金時(shí)，一律是按照其產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)每噸10 000元而不是按成本價(jià)每噸7000元執(zhí)行的。就此來(lái)說(shuō)，視同銷售業(yè)務(wù)中涉及的增值稅是直接在會(huì)計(jì)分錄中體現(xiàn)了出來(lái)。

2.不同的是：用于對(duì)外銷售的部分，由于在記賬時(shí)，直接使用了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目來(lái)記收益和使用了“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”來(lái)轉(zhuǎn)銷成本，因而對(duì)外銷售的部分它產(chǎn)生的凈收益（利潤(rùn)）就會(huì)直接體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中（損益表）。而用于基建的部分和免稅使用的部分，由于在會(huì)計(jì)處理時(shí)是采用直接沖減產(chǎn)品成本辦法，因而就不出現(xiàn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”之間的凈收益體現(xiàn)。以上的會(huì)計(jì)處理，是按財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)制度的原則來(lái)處理的，它本身也是正確的，但是從稅收方面來(lái)看，這其中就少了應(yīng)計(jì)入所得稅征收的一部分“視同銷售”的利潤(rùn)收益。

為此，稅收法規(guī)對(duì)這類涉及所得稅應(yīng)計(jì)收益但財(cái)會(huì)報(bào)表上沒有直接反映的事項(xiàng)，就明確作出規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作為收入處理。