納稅擔(dān)保，又稱租稅擔(dān)保或稅法上的擔(dān)保，我國也有學(xué)者稱之為納稅保證。納稅擔(dān)保是現(xiàn)代各國所普遍采用的適用于稅收法律中的一項(xiàng)制度。

根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2005〕11號）的規(guī)定，納稅擔(dān)保是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。納稅擔(dān)保人包括以保證方式為納稅人提供納稅擔(dān)保的納稅保證人和其他以未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)為納稅人提供納稅擔(dān)保的第三人。

如果納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為有逃避納稅義務(wù)的行為限期繳納稅款的，則必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳納應(yīng)繳稅款，如果納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為在規(guī)定的期限內(nèi)有轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，納稅人必須按稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定提供納稅擔(dān)保，包括向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅擔(dān)保人，或向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供自己所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)的財(cái)產(chǎn)，以當(dāng)作自己的納稅擔(dān)保。稅務(wù)機(jī)關(guān)只要認(rèn)為有必要，可以對有偷、逃稅款行為或跡象的納稅人，要求其提供納稅擔(dān)保。納稅人必須履行依法提供納稅擔(dān)保的義務(wù)。

納稅人有下列情況之一的，適用納稅擔(dān)保：

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，在規(guī)定的納稅期之前經(jīng)責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款，在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保的；

（二）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；

（三）納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復(fù)議的；

（四）稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔(dān)保的其他情形。

1、納稅人提供的并經(jīng)主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅擔(dān)保人作納稅擔(dān)保，納稅擔(dān)保人必須是經(jīng)主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的，在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的公民、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。國家機(jī)關(guān)不能作為納稅擔(dān)保人；

2、納稅人以其所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)的財(cái)產(chǎn)作納稅擔(dān)保；

3、納稅人預(yù)繳納保證金。

納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。費(fèi)用包括抵押、質(zhì)押登記費(fèi)用，質(zhì)押保管費(fèi)用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用支出。

用于納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)、權(quán)利的價(jià)值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金，并考慮相關(guān)的費(fèi)用。納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向提供擔(dān)保的納稅人或納稅擔(dān)保人繼續(xù)追繳。

（一）依據(jù)納稅擔(dān)保發(fā)生的原因進(jìn)行分類

1、實(shí)施稅收保全措施之前的納稅擔(dān)保

所謂稅收保全，是指在稅款繳庫期期滿之前由于納稅人的行為，致使國家稅款有不能實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)時(shí)，稅法規(guī)定的一系列保證國家稅款及時(shí)足額繳納的制度的總稱.例如我國《稅收征管法》第38條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施：……”

2、出境納稅擔(dān)保

出境納稅擔(dān)保是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人，在出境前須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供擔(dān)保，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。我國《稅收征管法》第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”　國家稅務(wù)總局和公安部1996年聯(lián)合頒布的《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》對阻止出境對象作了進(jìn)一步明確。

3、發(fā)生納稅爭議時(shí)適用的納稅擔(dān)保

稅收復(fù)議之納稅擔(dān)保是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人在與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時(shí)，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議的一種納稅擔(dān)保制度。我國《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議”。

4、海關(guān)采取的納稅擔(dān)保

指海關(guān)對進(jìn)出口貨物的納稅義務(wù)人，在規(guī)定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)有明顯的轉(zhuǎn)移、藏匿其應(yīng)稅貨物以及其他財(cái)產(chǎn)跡象而要求納稅義務(wù)人提供的擔(dān)保。我國《海關(guān)法》第61條規(guī)定“進(jìn)出口貨物的納稅義務(wù)人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)有明顯的轉(zhuǎn)移、藏匿其應(yīng)稅貨物以及其他財(cái)產(chǎn)跡象的，海關(guān)可以責(zé)令納稅義務(wù)人提供擔(dān)保”。

（二）依據(jù)納稅擔(dān)保所采用的形式分類

依據(jù)所采用的形式不同，納稅擔(dān)保分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。

我國《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定：“稅收征管法第三十八條、第八十八條所稱擔(dān)保，包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)?！薄？梢?，我國現(xiàn)行的納稅擔(dān)保制度所采取的形式也是分為納稅保證人的保證和納稅人或第三人以財(cái)產(chǎn)擔(dān)保兩種。

根據(jù)我國《擔(dān)保法》的規(guī)定，人的擔(dān)保即保證。物的擔(dān)保有抵押、質(zhì)押、留置、定金等四種形式。納稅擔(dān)?？刹傻盅汉唾|(zhì)押方式當(dāng)無異議，值得探討的是定金和留置兩種方式。

定金是指以擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)為目的，依據(jù)合同當(dāng)事人的約定，在合同訂立時(shí)或訂立后至合同履行前，由一方向?qū)Ψ筋A(yù)先給付的一定數(shù)額的貨幣。定金是一種雙方當(dāng)事人之間的互為擔(dān)保，而納稅擔(dān)保的法律關(guān)系中，就稅收之債而言，僅存在納稅人和納稅擔(dān)保人的義務(wù)，是單務(wù)合同，不存在稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人或納稅擔(dān)保人擔(dān)保的問題，因此，定金不適用于納稅擔(dān)保。

留置是指依照特定合同而合法占有他人之物，在該物所產(chǎn)生的債權(quán)已屆清償期而未受清償時(shí)留置該物。留置權(quán)是一種法定的擔(dān)保物權(quán)，如我國《擔(dān)保法》第84條和《合同法》第264條就規(guī)定了留置權(quán)產(chǎn)生的四種合同形式。除特定合同之外合法占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的，均不能成立留置權(quán)。一般言，留置作為納稅擔(dān)保的方式也不適宜。因此納稅擔(dān)保應(yīng)包括保證、抵押、質(zhì)押三種形式，即保證納稅擔(dān)保、抵押納稅擔(dān)保和質(zhì)押納稅擔(dān)保。

（三）依據(jù)依納稅擔(dān)保的提出主體不同分類

納稅擔(dān)保依據(jù)提出的主體不同可分為由征稅機(jī)關(guān)提出的納稅擔(dān)保和由納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人提出的納稅擔(dān)保兩種。

納稅擔(dān)保制度的最初設(shè)計(jì)是出于保障國家稅收征管的順利實(shí)施，保障國家租稅之債的實(shí)現(xiàn)，所以納稅擔(dān)保通常都是由國家征稅機(jī)關(guān)對納稅人或扣繳義務(wù)人提出的，如我國《稅收征管法》第38條、第44條、《海關(guān)法》第61條的規(guī)定就屬此類；另外一種情況即如我國《稅收征管法》的第88條之規(guī)定，當(dāng)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人與征稅機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時(shí)，可以采用提供納稅擔(dān)保的方式代替繳納或者解繳稅款、滯納金，給了稅務(wù)行政復(fù)議的申請人以選擇權(quán)，這是我國《稅收征管法》賦予納稅人的“提供擔(dān)保權(quán)”，因?yàn)槎愂招姓?fù)議是由納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人決定提起的，所以此項(xiàng)納稅擔(dān)保也只能由其提出。

我國納稅擔(dān)保制度最早出現(xiàn)在 1986年的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中。該法確定的納稅擔(dān)保適用的對象是從事臨時(shí)經(jīng)營的納稅人，擔(dān)保的形式僅限于保證人和保證金兩種。此后，在《海關(guān)法》及國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和各地方政府在稅收征管過程中，為了保證對無證經(jīng)營者、無固定地址個(gè)體工商戶、外來無證經(jīng)營的建筑安裝企業(yè)、從事臨時(shí)經(jīng)營的納稅人、從事演出的納稅義務(wù)人、未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照從事工程承包或者提供勞務(wù)的單位和個(gè)人等納稅人的稅款足額征收，在一些部門規(guī)章和地方性法規(guī)中進(jìn)一步規(guī)定了對這些納稅人的納稅擔(dān)保措施。

1992年9月通過的《中華人民共和國稅收征管法》，在第26條、第28條分別規(guī)定了采取稅收保全措施之前的納稅擔(dān)保和出境納稅擔(dān)保兩種形式。2001年4月修訂后的《稅收征管法》在原規(guī)定的基礎(chǔ)上，對納稅擔(dān)保作了新的補(bǔ)充，在第38條、第40條、第42條、第44條和第88條中均有涉及。在原有兩種納稅擔(dān)保的基礎(chǔ)上增加了稅收復(fù)議前的納稅擔(dān)保，2002年9月頒布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條還進(jìn)一步對納稅擔(dān)保的形式，作了相應(yīng)的規(guī)定，明確了我國納稅擔(dān)?？梢圆捎眉{稅保證人和由納稅人或第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保的形式。

從1986年的《稅收征收管理暫行條例》到2002年9月的《稅收征管法》出臺的十幾年時(shí)間里，納稅擔(dān)保制度隨著中國法治的進(jìn)程和稅法學(xué)的發(fā)展而不斷地趨于完善，在稅收征管實(shí)踐中正在發(fā)揮著越來越積極的作用，出現(xiàn)了一些比較成功的案例。

盡管納稅擔(dān)保的理論和實(shí)踐在不斷發(fā)展，但是，我們還是應(yīng)當(dāng)清醒地看到，由于目前的《稅收征管法》及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對納稅擔(dān)保的定位不夠清晰且并未形成體系，導(dǎo)致在相關(guān)的立法和實(shí)務(wù)應(yīng)用中，納稅擔(dān)保存在諸多問題。尤其在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅征實(shí)務(wù)中，客觀地說，納稅擔(dān)保使用的并不多，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至說從來沒有使用過，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進(jìn)程、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平等有關(guān)。但另一方面，也必須直面，那就是我國的納稅擔(dān)保制度在可操作性方面存在嚴(yán)重的問題。

因此，要進(jìn)一步改革和完善我國的納稅擔(dān)保制度，最關(guān)鍵的還是要看這一法律的實(shí)施和落實(shí)，使這一制度運(yùn)用于稅收征管實(shí)務(wù)，真正發(fā)揮其作用，實(shí)現(xiàn)立法的目的。因此，為了將有關(guān)納稅擔(dān)保的原則具體化，使其具有可操作性，建議在將來制定的稅收程序法中對納稅擔(dān)保進(jìn)一步細(xì)化和明確，具體而言，可針對納稅擔(dān)保存在的問題，對納稅擔(dān)保制度予以增加和補(bǔ)充：

1、對稅務(wù)行政復(fù)議之前提起的納稅擔(dān)保的同意，應(yīng)有具體的標(biāo)準(zhǔn)或條件

與一些國家的做法不同，我國在稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟中實(shí)行的是“先繳費(fèi)，后復(fù)議”的行政復(fù)議和行政訴訟制度。實(shí)踐中，大量本應(yīng)提起稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟案件，因?yàn)榧{稅人無力繳納稅款，或者是納稅人、納稅擔(dān)保人以一種習(xí)慣思維，認(rèn)為錢已交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，再跟稅務(wù)機(jī)關(guān)“打官司”就沒有多大意義了，傳統(tǒng)觀念和現(xiàn)實(shí)的種種困難，使納稅人最終選擇了放棄訴權(quán)。2002年修訂后的《稅收征管法》第88 條增加了納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人可以在稅務(wù)行政復(fù)議前以提供納稅擔(dān)保的方式，然后提起稅務(wù)行政復(fù)議的權(quán)利，這無疑給納稅人、納稅擔(dān)保人維護(hù)自身權(quán)利創(chuàng)造了一定的條件。然而《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61、62條又規(guī)定納稅人、納稅擔(dān)保人只是有提出納稅擔(dān)保的權(quán)利，而是否采用納稅擔(dān)保則是由稅務(wù)機(jī)關(guān)即復(fù)議的對象來決定，這無異于與虎謀皮，有違反程序正義之嫌，而且法律亦無規(guī)定對納稅擔(dān)保的具體審查標(biāo)準(zhǔn)，即便提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以種種理由不同意，導(dǎo)致這種制度在實(shí)踐中落空。所以從保護(hù)納稅人、納稅擔(dān)保人的利益出發(fā)，應(yīng)規(guī)定若無明確的反對理由，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不得拒絕納稅人、納稅擔(dān)保人提出的擔(dān)保要求。

2、關(guān)于納稅擔(dān)保抵押、質(zhì)押登記的規(guī)定

納稅擔(dān)保有人的擔(dān)保和物的擔(dān)保之分。物的擔(dān)保是一種擔(dān)保物權(quán)，而物權(quán)公示主義是物權(quán)的基本原則，對于不動(dòng)產(chǎn)和一些特定的動(dòng)產(chǎn)，是以登記做為公示方式，未經(jīng)公示則對第三人沒有對抗力，所以納稅人以《擔(dān)保法》第42條所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)作為納稅擔(dān)保的，理應(yīng)進(jìn)行抵押登記。而《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第62條僅規(guī)定由納稅人、納稅擔(dān)保人填寫財(cái)產(chǎn)清單即可，這顯然起不到物權(quán)公示的目的，也與擔(dān)保的基本法理相違背，造成與其他擔(dān)保權(quán)的沖突，在實(shí)踐中引發(fā)混亂，要么使納稅擔(dān)保的目的落空，要么損害善意第三方利益。

所以，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對采取抵押的納稅擔(dān)保，應(yīng)規(guī)定須辦理抵押登記。建議以《擔(dān)保法》為依據(jù)，在稅收征管法中對納稅擔(dān)保的登記事項(xiàng)如登記機(jī)關(guān)、登記范圍、登記效力等作出具體規(guī)定，這一方面避免不同擔(dān)保權(quán)之間的沖突，確保國家租稅的實(shí)現(xiàn)，另一方面也能強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律意識，促使其嚴(yán)格按照法定程序征稅。另外，對有些權(quán)利質(zhì)押，根據(jù)法律規(guī)定也應(yīng)當(dāng)辦理相應(yīng)的登記才可對抗第三人，如股份、股票的質(zhì)押。

3、增加關(guān)于納稅擔(dān)保變更的規(guī)定

在納稅擔(dān)保的實(shí)務(wù)中，完全有可能會在履行期到來之前，就發(fā)生納稅擔(dān)保人的擔(dān)保能力顯著降低或所抵押、質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值顯著減少，從而影響到稅款的征收。針對這一情況，日本稅法規(guī)定，由于作為擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)價(jià)額和保證人的資本減少，因而不能保證稅收的足額交納時(shí)，稅收機(jī)關(guān)可以命令提供擔(dān)保人為增加擔(dān)保、變更保證人及其他確保擔(dān)保必要的行為。此外，擔(dān)保提供人取得稅收機(jī)關(guān)的許可，可以變更擔(dān)保，提供金錢擔(dān)保人，可以用其金錢充抵其應(yīng)納國稅。韓國《國稅基本法》第51條也規(guī)定了有類似規(guī)定。我國完全有必要在《稅收征管法》中增加納稅擔(dān)保變更的規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保期間，發(fā)現(xiàn)納稅擔(dān)保人的擔(dān)保能力顯著降低或所抵押、質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值顯著減少時(shí)，有權(quán)要求納稅人重新提供足額的擔(dān)保。

4、應(yīng)對共同保證以及人保和物保共存時(shí)的擔(dān)保等加以明確規(guī)定

擔(dān)保的目的是為了保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，所以，理論上稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)排斥數(shù)個(gè)擔(dān)保人的共同保證，也不應(yīng)排斥同一納稅人既提供物的擔(dān)保，又提供人的擔(dān)保，因?yàn)檫@兩種情況往往更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅款的征收。

但《稅收征管法》對共同保證和人保、物保共存的納稅擔(dān)保并未做出規(guī)定，為保障國家租稅債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中予以明確。另外，還應(yīng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可對納稅擔(dān)保人行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，以更好地保護(hù)租稅債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

5、增加規(guī)定保證人代為繳納所擔(dān)保的稅款后的追償權(quán)

保證人的追償權(quán)是各國擔(dān)保法賦予保證人的一項(xiàng)基本權(quán)利，作為納稅擔(dān)保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應(yīng)當(dāng)享有向納稅人追償?shù)臋?quán)利，但是我國《稅收征管法》對這一涉及納稅擔(dān)保人的基本權(quán)利不予規(guī)定，也未有參照《擔(dān)保法》之表述，而直接適用《擔(dān)保法》的規(guī)定又顯然不合法理，這就使得納稅擔(dān)保人在承擔(dān)擔(dān)保義務(wù)后理應(yīng)享有的追償權(quán)處于真空狀態(tài)，這是一個(gè)立法漏洞。這是《稅收征管法》更多地強(qiáng)調(diào)國家的“征管”而忽略了納稅擔(dān)保人的“權(quán)利”的結(jié)果。因此有必要在《稅收征管法》中增加規(guī)定納稅擔(dān)保人在承擔(dān)了納稅人的稅款繳納義務(wù)后，有權(quán)行使向納稅人追償?shù)臋?quán)利。

6、增加延緩繳稅的納稅擔(dān)保

《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但最長不得超過三個(gè)月。”對于這一條，實(shí)踐中至少存在兩處可操作性上的瑕疵：一是延緩繳納稅款須由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，這在直轄市或省會城市尚可，而對于一個(gè)大省的較遠(yuǎn)的縣、市的納稅人，如果出現(xiàn)特殊困難，納稅人申請延緩繳稅的成本太高，使得法律所賦予的這項(xiàng)所謂的納稅人的重要權(quán)利-“延緩繳稅權(quán)”成為一句空話；二是會出現(xiàn)有些人利用這條規(guī)定逃避納稅，因?yàn)榕鷾?zhǔn)權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，有權(quán)力就必然會產(chǎn)生腐敗，而引入延期繳稅的納稅擔(dān)保則可從一定程度上抑制腐敗，并可保障稅收。

許多國家的稅法都規(guī)定了納稅人延期繳稅的權(quán)利，而且同時(shí)規(guī)定納稅人在申請延期繳稅時(shí)須提供納稅擔(dān)保。所以，《稅收征管法》第31條第2款可修改為：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由縣以上國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但必須提供納稅擔(dān)保，且延期繳納稅款最長不得超過三個(gè)月?！?

7、允許信譽(yù)等級高的納稅人以納稅擔(dān)保的形式在流動(dòng)資金不足時(shí)申請緩交稅款

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第48條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)納稅信譽(yù)等級評定工作。納稅人納稅信譽(yù)等級的評定辦法由國家稅務(wù)總局制定?！毙抛u(yù)等級的評定其目的是要使不同信譽(yù)等級的納稅人享有不同權(quán)利，有所區(qū)別，從而鼓勵(lì)納稅人積極主動(dòng)納稅。

所以如果能規(guī)定信譽(yù)等級高的納稅人在流動(dòng)資金不足時(shí)以納稅擔(dān)保的形式申請緩交稅款，就相當(dāng)于是給納稅人提供一筆無息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的征收，又能使不同信譽(yù)等級的納稅人享有不同權(quán)利，以此來鼓勵(lì)納稅人積極主動(dòng)誠信納稅。