納稅擔保，又稱租稅擔保或稅法上的擔保，我國也有學者稱之為納稅保證。納稅擔保是現(xiàn)代各國所普遍采用的適用于稅收法律中的一項制度。

根據(jù)《納稅擔保試行辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2005〕11號）的規(guī)定，納稅擔保是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。納稅擔保人包括以保證方式為納稅人提供納稅擔保的納稅保證人和其他以未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔保物權(quán)的財產(chǎn)為納稅人提供納稅擔保的第三人。

如果納稅人被稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為有逃避納稅義務(wù)的行為限期繳納稅款的，則必須在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳納應(yīng)繳稅款，如果納稅人被稅務(wù)機關(guān)認為在規(guī)定的期限內(nèi)有轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，納稅人必須按稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定提供納稅擔保，包括向稅務(wù)機關(guān)提供被稅務(wù)機關(guān)認可的納稅擔保人，或向稅務(wù)機關(guān)提供自己所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)的財產(chǎn)，以當作自己的納稅擔保。稅務(wù)機關(guān)只要認為有必要，可以對有偷、逃稅款行為或跡象的納稅人，要求其提供納稅擔保。納稅人必須履行依法提供納稅擔保的義務(wù)。

納稅人有下列情況之一的，適用納稅擔保：

（一）稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，在規(guī)定的納稅期之前經(jīng)責令其限期繳納應(yīng)納稅款，在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；

（二）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；

（三）納稅人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的；

（四）稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔保的其他情形。

1、納稅人提供的并經(jīng)主管國家稅務(wù)機關(guān)認可的納稅擔保人作納稅擔保，納稅擔保人必須是經(jīng)主管國家稅務(wù)機關(guān)認可的，在中國境內(nèi)具有納稅擔保能力的公民、法人或者其他經(jīng)濟組織。國家機關(guān)不能作為納稅擔保人；

2、納稅人以其所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)的財產(chǎn)作納稅擔保；

3、納稅人預繳納保證金。

納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現(xiàn)稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質(zhì)押登記費用，質(zhì)押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產(chǎn)等相關(guān)費用支出。

用于納稅擔保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當繳納的稅款、滯納金，并考慮相關(guān)的費用。納稅擔保的財產(chǎn)價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續(xù)追繳。

（一）依據(jù)納稅擔保發(fā)生的原因進行分類

1、實施稅收保全措施之前的納稅擔保

所謂稅收保全，是指在稅款繳庫期期滿之前由于納稅人的行為，致使國家稅款有不能實現(xiàn)的危險時，稅法規(guī)定的一系列保證國家稅款及時足額繳納的制度的總稱.例如我國《稅收征管法》第38條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：……”

2、出境納稅擔保

出境納稅擔保是指稅務(wù)機關(guān)對于欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人，在出境前須向稅務(wù)機關(guān)提供擔保，否則稅務(wù)機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。我國《稅收征管法》第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”　國家稅務(wù)總局和公安部1996年聯(lián)合頒布的《阻止欠稅人出境實施辦法》對阻止出境對象作了進一步明確。

3、發(fā)生納稅爭議時適用的納稅擔保

稅收復議之納稅擔保是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人在與稅務(wù)行政機關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時，可向稅務(wù)機關(guān)提供相應(yīng)擔保，然后可以申請行政復議的一種納稅擔保制度。我國《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復議”。

4、海關(guān)采取的納稅擔保

指海關(guān)對進出口貨物的納稅義務(wù)人，在規(guī)定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)有明顯的轉(zhuǎn)移、藏匿其應(yīng)稅貨物以及其他財產(chǎn)跡象而要求納稅義務(wù)人提供的擔保。我國《海關(guān)法》第61條規(guī)定“進出口貨物的納稅義務(wù)人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)有明顯的轉(zhuǎn)移、藏匿其應(yīng)稅貨物以及其他財產(chǎn)跡象的，海關(guān)可以責令納稅義務(wù)人提供擔?！?。

（二）依據(jù)納稅擔保所采用的形式分類

依據(jù)所采用的形式不同，納稅擔保分為人的擔保和物的擔保。

我國《稅收征管法實施細則》第61條規(guī)定：“稅收征管法第三十八條、第八十八條所稱擔保，包括經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔保物權(quán)的財產(chǎn)提供的擔?！?。可見，我國現(xiàn)行的納稅擔保制度所采取的形式也是分為納稅保證人的保證和納稅人或第三人以財產(chǎn)擔保兩種。

根據(jù)我國《擔保法》的規(guī)定，人的擔保即保證。物的擔保有抵押、質(zhì)押、留置、定金等四種形式。納稅擔?？刹傻盅汉唾|(zhì)押方式當無異議，值得探討的是定金和留置兩種方式。

定金是指以擔保債權(quán)實現(xiàn)為目的，依據(jù)合同當事人的約定，在合同訂立時或訂立后至合同履行前，由一方向?qū)Ψ筋A先給付的一定數(shù)額的貨幣。定金是一種雙方當事人之間的互為擔保，而納稅擔保的法律關(guān)系中，就稅收之債而言，僅存在納稅人和納稅擔保人的義務(wù)，是單務(wù)合同，不存在稅務(wù)機關(guān)為納稅人或納稅擔保人擔保的問題，因此，定金不適用于納稅擔保。

留置是指依照特定合同而合法占有他人之物，在該物所產(chǎn)生的債權(quán)已屆清償期而未受清償時留置該物。留置權(quán)是一種法定的擔保物權(quán)，如我國《擔保法》第84條和《合同法》第264條就規(guī)定了留置權(quán)產(chǎn)生的四種合同形式。除特定合同之外合法占有債務(wù)人財產(chǎn)的，均不能成立留置權(quán)。一般言，留置作為納稅擔保的方式也不適宜。因此納稅擔保應(yīng)包括保證、抵押、質(zhì)押三種形式，即保證納稅擔保、抵押納稅擔保和質(zhì)押納稅擔保。

（三）依據(jù)依納稅擔保的提出主體不同分類

納稅擔保依據(jù)提出的主體不同可分為由征稅機關(guān)提出的納稅擔保和由納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人提出的納稅擔保兩種。

納稅擔保制度的最初設(shè)計是出于保障國家稅收征管的順利實施，保障國家租稅之債的實現(xiàn)，所以納稅擔保通常都是由國家征稅機關(guān)對納稅人或扣繳義務(wù)人提出的，如我國《稅收征管法》第38條、第44條、《海關(guān)法》第61條的規(guī)定就屬此類；另外一種情況即如我國《稅收征管法》的第88條之規(guī)定，當納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人與征稅機關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時，可以采用提供納稅擔保的方式代替繳納或者解繳稅款、滯納金，給了稅務(wù)行政復議的申請人以選擇權(quán)，這是我國《稅收征管法》賦予納稅人的“提供擔保權(quán)”，因為稅收行政復議是由納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人決定提起的，所以此項納稅擔保也只能由其提出。

我國納稅擔保制度最早出現(xiàn)在 1986年的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中。該法確定的納稅擔保適用的對象是從事臨時經(jīng)營的納稅人，擔保的形式僅限于保證人和保證金兩種。此后，在《海關(guān)法》及國家稅務(wù)機關(guān)和各地方政府在稅收征管過程中，為了保證對無證經(jīng)營者、無固定地址個體工商戶、外來無證經(jīng)營的建筑安裝企業(yè)、從事臨時經(jīng)營的納稅人、從事演出的納稅義務(wù)人、未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照從事工程承包或者提供勞務(wù)的單位和個人等納稅人的稅款足額征收，在一些部門規(guī)章和地方性法規(guī)中進一步規(guī)定了對這些納稅人的納稅擔保措施。

1992年9月通過的《中華人民共和國稅收征管法》，在第26條、第28條分別規(guī)定了采取稅收保全措施之前的納稅擔保和出境納稅擔保兩種形式。2001年4月修訂后的《稅收征管法》在原規(guī)定的基礎(chǔ)上，對納稅擔保作了新的補充，在第38條、第40條、第42條、第44條和第88條中均有涉及。在原有兩種納稅擔保的基礎(chǔ)上增加了稅收復議前的納稅擔保，2002年9月頒布的《稅收征管法實施細則》第61條還進一步對納稅擔保的形式，作了相應(yīng)的規(guī)定，明確了我國納稅擔?？梢圆捎眉{稅保證人和由納稅人或第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔保物權(quán)的財產(chǎn)提供擔保的形式。

從1986年的《稅收征收管理暫行條例》到2002年9月的《稅收征管法》出臺的十幾年時間里，納稅擔保制度隨著中國法治的進程和稅法學的發(fā)展而不斷地趨于完善，在稅收征管實踐中正在發(fā)揮著越來越積極的作用，出現(xiàn)了一些比較成功的案例。

盡管納稅擔保的理論和實踐在不斷發(fā)展，但是，我們還是應(yīng)當清醒地看到，由于目前的《稅收征管法》及《稅收征管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且并未形成體系，導致在相關(guān)的立法和實務(wù)應(yīng)用中，納稅擔保存在諸多問題。尤其在目前稅務(wù)機關(guān)的稅征實務(wù)中，客觀地說，納稅擔保使用的并不多，有的稅務(wù)機關(guān)甚至說從來沒有使用過，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進程、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平等有關(guān)。但另一方面，也必須直面，那就是我國的納稅擔保制度在可操作性方面存在嚴重的問題。

因此，要進一步改革和完善我國的納稅擔保制度，最關(guān)鍵的還是要看這一法律的實施和落實，使這一制度運用于稅收征管實務(wù)，真正發(fā)揮其作用，實現(xiàn)立法的目的。因此，為了將有關(guān)納稅擔保的原則具體化，使其具有可操作性，建議在將來制定的稅收程序法中對納稅擔保進一步細化和明確，具體而言，可針對納稅擔保存在的問題，對納稅擔保制度予以增加和補充：

1、對稅務(wù)行政復議之前提起的納稅擔保的同意，應(yīng)有具體的標準或條件

與一些國家的做法不同，我國在稅務(wù)行政復議和稅務(wù)行政訴訟中實行的是“先繳費，后復議”的行政復議和行政訴訟制度。實踐中，大量本應(yīng)提起稅務(wù)行政復議和行政訴訟案件，因為納稅人無力繳納稅款，或者是納稅人、納稅擔保人以一種習慣思維，認為錢已交給稅務(wù)機關(guān)，再跟稅務(wù)機關(guān)“打官司”就沒有多大意義了，傳統(tǒng)觀念和現(xiàn)實的種種困難，使納稅人最終選擇了放棄訴權(quán)。2002年修訂后的《稅收征管法》第88 條增加了納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔保人可以在稅務(wù)行政復議前以提供納稅擔保的方式，然后提起稅務(wù)行政復議的權(quán)利，這無疑給納稅人、納稅擔保人維護自身權(quán)利創(chuàng)造了一定的條件。然而《稅收征管法實施細則》第61、62條又規(guī)定納稅人、納稅擔保人只是有提出納稅擔保的權(quán)利，而是否采用納稅擔保則是由稅務(wù)機關(guān)即復議的對象來決定，這無異于與虎謀皮，有違反程序正義之嫌，而且法律亦無規(guī)定對納稅擔保的具體審查標準，即便提供擔保，稅務(wù)機關(guān)可以種種理由不同意，導致這種制度在實踐中落空。所以從保護納稅人、納稅擔保人的利益出發(fā)，應(yīng)規(guī)定若無明確的反對理由，則稅務(wù)機關(guān)不得拒絕納稅人、納稅擔保人提出的擔保要求。

2、關(guān)于納稅擔保抵押、質(zhì)押登記的規(guī)定

納稅擔保有人的擔保和物的擔保之分。物的擔保是一種擔保物權(quán)，而物權(quán)公示主義是物權(quán)的基本原則，對于不動產(chǎn)和一些特定的動產(chǎn)，是以登記做為公示方式，未經(jīng)公示則對第三人沒有對抗力，所以納稅人以《擔保法》第42條所規(guī)定的財產(chǎn)作為納稅擔保的，理應(yīng)進行抵押登記。而《稅收征管法實施細則》第62條僅規(guī)定由納稅人、納稅擔保人填寫財產(chǎn)清單即可，這顯然起不到物權(quán)公示的目的，也與擔保的基本法理相違背，造成與其他擔保權(quán)的沖突，在實踐中引發(fā)混亂，要么使納稅擔保的目的落空，要么損害善意第三方利益。

所以，《稅收征管法實施細則》對采取抵押的納稅擔保，應(yīng)規(guī)定須辦理抵押登記。建議以《擔保法》為依據(jù)，在稅收征管法中對納稅擔保的登記事項如登記機關(guān)、登記范圍、登記效力等作出具體規(guī)定，這一方面避免不同擔保權(quán)之間的沖突，確保國家租稅的實現(xiàn)，另一方面也能強化稅務(wù)機關(guān)的法律意識，促使其嚴格按照法定程序征稅。另外，對有些權(quán)利質(zhì)押，根據(jù)法律規(guī)定也應(yīng)當辦理相應(yīng)的登記才可對抗第三人，如股份、股票的質(zhì)押。

3、增加關(guān)于納稅擔保變更的規(guī)定

在納稅擔保的實務(wù)中，完全有可能會在履行期到來之前，就發(fā)生納稅擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質(zhì)押的財產(chǎn)的變現(xiàn)價值顯著減少，從而影響到稅款的征收。針對這一情況，日本稅法規(guī)定，由于作為擔保的財產(chǎn)價額和保證人的資本減少，因而不能保證稅收的足額交納時，稅收機關(guān)可以命令提供擔保人為增加擔保、變更保證人及其他確保擔保必要的行為。此外，擔保提供人取得稅收機關(guān)的許可，可以變更擔保，提供金錢擔保人，可以用其金錢充抵其應(yīng)納國稅。韓國《國稅基本法》第51條也規(guī)定了有類似規(guī)定。我國完全有必要在《稅收征管法》中增加納稅擔保變更的規(guī)定，即稅務(wù)機關(guān)在納稅擔保期間，發(fā)現(xiàn)納稅擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質(zhì)押的財產(chǎn)的價值顯著減少時，有權(quán)要求納稅人重新提供足額的擔保。

4、應(yīng)對共同保證以及人保和物保共存時的擔保等加以明確規(guī)定

擔保的目的是為了保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，所以，理論上稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)排斥數(shù)個擔保人的共同保證，也不應(yīng)排斥同一納稅人既提供物的擔保，又提供人的擔保，因為這兩種情況往往更有利于稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)稅款的征收。

但《稅收征管法》對共同保證和人保、物保共存的納稅擔保并未做出規(guī)定，為保障國家租稅債權(quán)的實現(xiàn)，應(yīng)當在《稅收征管法》中予以明確。另外，還應(yīng)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可對納稅擔保人行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，以更好地保護租稅債權(quán)的實現(xiàn)。

5、增加規(guī)定保證人代為繳納所擔保的稅款后的追償權(quán)

保證人的追償權(quán)是各國擔保法賦予保證人的一項基本權(quán)利，作為納稅擔保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應(yīng)當享有向納稅人追償?shù)臋?quán)利，但是我國《稅收征管法》對這一涉及納稅擔保人的基本權(quán)利不予規(guī)定，也未有參照《擔保法》之表述，而直接適用《擔保法》的規(guī)定又顯然不合法理，這就使得納稅擔保人在承擔擔保義務(wù)后理應(yīng)享有的追償權(quán)處于真空狀態(tài)，這是一個立法漏洞。這是《稅收征管法》更多地強調(diào)國家的“征管”而忽略了納稅擔保人的“權(quán)利”的結(jié)果。因此有必要在《稅收征管法》中增加規(guī)定納稅擔保人在承擔了納稅人的稅款繳納義務(wù)后，有權(quán)行使向納稅人追償?shù)臋?quán)利。

6、增加延緩繳稅的納稅擔保

《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過三個月。”對于這一條，實踐中至少存在兩處可操作性上的瑕疵：一是延緩繳納稅款須由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，這在直轄市或省會城市尚可，而對于一個大省的較遠的縣、市的納稅人，如果出現(xiàn)特殊困難，納稅人申請延緩繳稅的成本太高，使得法律所賦予的這項所謂的納稅人的重要權(quán)利-“延緩繳稅權(quán)”成為一句空話；二是會出現(xiàn)有些人利用這條規(guī)定逃避納稅，因為批準權(quán)在稅務(wù)機關(guān)，有權(quán)力就必然會產(chǎn)生腐敗，而引入延期繳稅的納稅擔保則可從一定程度上抑制腐敗，并可保障稅收。

許多國家的稅法都規(guī)定了納稅人延期繳稅的權(quán)利，而且同時規(guī)定納稅人在申請延期繳稅時須提供納稅擔保。所以，《稅收征管法》第31條第2款可修改為：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由縣以上國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但必須提供納稅擔保，且延期繳納稅款最長不得超過三個月?！?

7、允許信譽等級高的納稅人以納稅擔保的形式在流動資金不足時申請緩交稅款

《稅收征管法實施細則》第48條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)負責納稅信譽等級評定工作。納稅人納稅信譽等級的評定辦法由國家稅務(wù)總局制定?！毙抛u等級的評定其目的是要使不同信譽等級的納稅人享有不同權(quán)利，有所區(qū)別，從而鼓勵納稅人積極主動納稅。

所以如果能規(guī)定信譽等級高的納稅人在流動資金不足時以納稅擔保的形式申請緩交稅款，就相當于是給納稅人提供一筆無息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的征收，又能使不同信譽等級的納稅人享有不同權(quán)利，以此來鼓勵納稅人積極主動誠信納稅。