稅率差異
1.什么是稅率差異
稅率差異主要是出于財政、經(jīng)濟政策原因，比如，一個國家對不同企業(yè)組織形式規(guī)定不同的稅率，公司的適用稅率為50％，經(jīng)濟合作社的適用稅率為45％；又如，一個國家對不同地區(qū)的納稅人規(guī)定不同的稅率，一般地區(qū)的公司所得稅稅率為35％，某一個特區(qū)的公司所得稅稅率為20％；再如，不同國家性質(zhì)相同或相似的稅種的稅率不同，A國的公司所得稅稅率為45％，B國的公司所得稅稅率為38％，C國的公司所得稅稅率為28％。稅率差異是普遍存在的客觀情況。一個國家里的稅率差異，往往是要鼓勵某種經(jīng)濟、某種類型企業(yè)、某類地區(qū)的存在和發(fā)展，它體現(xiàn)國家的稅收鼓勵政策。稅率差異技術(shù)主要是利用體現(xiàn)國家經(jīng)濟政策的稅率差異。
2.稅率差異的運用
稅率差異技術(shù)是指在合法和合理的情況下，利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的納稅籌劃技術(shù)。與按高稅率繳納稅收相比，按低稅率少繳納的稅收就是節(jié)減的稅收。稅率差異技術(shù)是一種絕對節(jié)稅的方法，由于稅率差異是客觀存在的，而且在一定時期內(nèi)相對穩(wěn)定，因此具有相對的確定性。
納稅人的銷售行為如果既涉及貨物或應稅勞務，又涉及非應稅勞務，為兼營非應稅勞務。也就是說，納稅人的經(jīng)營范圍既包括銷售貨物和應稅勞務，又包括提供非應稅勞務。《增值稅暫行條例》及其實施細則中規(guī)定：納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。
兼營業(yè)務的納稅原則是，分別核算、分別征收，即銷售貨物或應稅勞務的銷售額征收增值稅，對提供非應稅勞務獲得的收入征收營業(yè)稅。此時，可利用稅率差異技術(shù)對兼營業(yè)務進行籌劃。
例：某商業(yè)超市為增值稅一般納稅人，2006年3月份共實現(xiàn)銷售收入120萬元（含稅），同時又經(jīng)營風味小吃實現(xiàn)營業(yè)收入10萬元，相應的貨物購貨成本為70萬元（含稅）。假設除購貨可以抵扣增值稅外，無其他可以抵扣的項目，不考慮城建稅及附加。
1.未分別核算：
當期應納增值稅＝（120／1.17＋10）×17%－70／1.17×17%＝8.97（萬元）
2.分別核算：
當期應納增值稅＝120／1.17×17%－70／1.17×17%＝7.27（萬元）
當期應納營業(yè)稅＝10×5%＝0.5（萬元）
當期合計應納稅＝7.27＋0.5＝7.77（萬元）
分別核算的情況下可以節(jié)稅＝8.97－7.77＝1.2（萬元）
3.稅率差異的案例
案例一：巧用稅率差異降稅負——企業(yè)高級管理人員的個人所得稅籌劃
方某是全國著名的企業(yè)營銷管理專家，最近他被某大型企業(yè)集團聘為常務副總裁，主管集團營銷業(yè)務。該集團董事會允諾，扣除規(guī)定的社保費、住房公積金后，每年給予方某不少于45萬元的年薪。同時，因為方某還擔任集團下屬子公司董事會的董事，每年可獲得董事費收入5萬元。這樣，方某每年的稅前收入可達50萬元。公司支付報酬的方式是否合理?方某就公司的報酬發(fā)放問題請教稅務專家。注冊稅務師事務所的稅務專家為其進行了以下籌劃。
籌劃思路
在大型企業(yè)集團中，高級管理人員在擔任行政職務的同時往往會兼任集團或下屬子公司的董事，相應地會獲得一筆董事費收入。董事費收入從本質(zhì)上說具有勞務服務性質(zhì)，因此個人的董事費收入應作為勞務報酬所得繳納個人所得稅，適用20％～40％的比例稅率。個人的年薪收入則應按照工資薪金所得繳納個人所得稅，適用5％～45％的超額累進稅率。這兩種稅目之間的稅率差異為我們進行納稅籌劃提供了切入點。作為同時擔任企業(yè)行政職務和董事的高級管理人員，可以在保證年度總收入不變的前提下，通過工資獎金收入和董事費收入的合理分配與轉(zhuǎn)化，降低其整體稅負水平，從而增加實際稅后收益。
方某的年薪收入和董事費收入應分別按照工資薪金所得和勞務報酬所得繳納個人所得稅。按照個人所得稅政策的規(guī)定，實行年薪制的企業(yè)，個人取得的年度工資薪金所得應實行按年計算、分月預繳，年度終了再按全年的基本收入和效益收入分12個月平均計算實際應納的稅款。
方某每年的年薪收入應繳納的個人所得稅=12×[(450000÷12-1000)×25％-1375]=93000(元)(當?shù)貍€人所得稅的稅前扣除額為1000元)
方某獲得的董事費收入應納個人所得稅=50000×(1-20％)×30％-2000=10000(元)
每年應納的個人所得稅總額=93000+10000=103000(元)
稅后收入=450000+50000-103000=397000(元)
如果企業(yè)集團在保證方某年度稅前總收入不變的情況下，合理調(diào)整年薪收入和董事費收入之間的比例，則完全可以提高方某的稅后收入，提升激勵效果。假定企業(yè)董事會決定將每年給予方某的董事費增加到24萬元，并在每月發(fā)放2萬元，相應地，每年的年薪收入變?yōu)?6萬元(這里要看當?shù)厥欠裨试S將董事費分多次發(fā)放)。
方某的年度總收入應繳納個人所得稅總額=12×[(260000÷12-1000)×25％-1375]+[240000÷12×(1-20％)×20％×12]=83900(元)
稅后收入=260000+240000-83900=416100(元)
籌劃后比原來的薪酬方案節(jié)省稅款支出19100元，從而相對提高了方某的收入水平。
案例解讀
這種通過年薪收入和董事費收入之間的相互轉(zhuǎn)化而達到減輕個人整體稅負的籌劃方法，從本質(zhì)上說，就是利用了個人所得稅中不同應稅項目的稅率差異，以此作為籌劃的切入點。由于個人的年度薪金收入和董事費收入都是可以預知的，因此，通過這兩者之間的相互轉(zhuǎn)化測算，可以籌劃出一個年薪收入和董事費收入的最佳配比，從而使得個人的所得稅負最輕，稅后收益最大。
從可行性方面來看，這種方法一般只需要企業(yè)內(nèi)部董事會通過相應的決議，人力資源部門對個人薪酬做相應的調(diào)整即可，一般不會涉及其他的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的變動，因此其籌劃成本較低。更為重要的是，隨著現(xiàn)代企業(yè)機制的不斷建立和完善，這種方法對于越來越多的企業(yè)集團的高層管理人員都將具有普遍適用性，因為這些高管人員往往都會是企業(yè)董事會成員。而且作為一種激勵高級管理人員的手段，在具備相應條件時任命其為企業(yè)的董事也會更好地激發(fā)其工作效率，提升工作績效。這樣，在企業(yè)人力成本支出未變的情況下，通過納稅籌劃，企業(yè)的人員激勵機制可以得到優(yōu)化。
目前，我國很多企業(yè)在準備或已經(jīng)開始實行企業(yè)高級管理人員年薪制。年薪制作為激勵企業(yè)高級管理人員的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過給高級管理人員較高的薪資待遇充分發(fā)揮其自身能力和水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤。
但是，由于稅收因素的存在，年薪制的稅后絕對激勵效果將受到很大的影響，而企業(yè)也由于支付高管人員較高的年薪而使得成本無法全額列支，從而增加企業(yè)稅收成本。因此，年薪的納稅籌劃也就顯得十分重要了。