稅率差異是指性質(zhì)相同或相似的稅種適用稅率的不同。

稅率差異主要是出于財(cái)政、經(jīng)濟(jì)政策原因，比如，一個(gè)國家對(duì)不同企業(yè)組織形式規(guī)定不同的稅率，公司的適用稅率為50％，經(jīng)濟(jì)合作社的適用稅率為45％；又如，一個(gè)國家對(duì)不同地區(qū)的納稅人規(guī)定不同的稅率，一般地區(qū)的公司所得稅稅率為35％，某一個(gè)特區(qū)的公司所得稅稅率為20％；再如，不同國家性質(zhì)相同或相似的稅種的稅率不同，A國的公司所得稅稅率為45％，B國的公司所得稅稅率為38％，C國的公司所得稅稅率為28％。稅率差異是普遍存在的客觀情況。一個(gè)國家里的稅率差異，往往是要鼓勵(lì)某種經(jīng)濟(jì)、某種類型企業(yè)、某類地區(qū)的存在和發(fā)展，它體現(xiàn)國家的稅收鼓勵(lì)政策。稅率差異技術(shù)主要是利用體現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)政策的稅率差異。

稅率差異技術(shù)是指在合法和合理的情況下，利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的納稅籌劃技術(shù)。與按高稅率繳納稅收相比，按低稅率少繳納的稅收就是節(jié)減的稅收。稅率差異技術(shù)是一種絕對(duì)節(jié)稅的方法，由于稅率差異是客觀存在的，而且在一定時(shí)期內(nèi)相對(duì)穩(wěn)定，因此具有相對(duì)的確定性。

納稅人的銷售行為如果既涉及貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)。也就是說，納稅人的經(jīng)營(yíng)范圍既包括銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)?！对鲋刀悤盒袟l例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定：納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。

兼營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅原則是，分別核算、分別征收，即銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額征收增值稅，對(duì)提供非應(yīng)稅勞務(wù)獲得的收入征收營(yíng)業(yè)稅。此時(shí)，可利用稅率差異技術(shù)對(duì)兼營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃。

例：某商業(yè)超市為增值稅一般納稅人，2006年3月份共實(shí)現(xiàn)銷售收入120萬元（含稅），同時(shí)又經(jīng)營(yíng)風(fēng)味小吃實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入10萬元，相應(yīng)的貨物購貨成本為70萬元（含稅）。假設(shè)除購貨可以抵扣增值稅外，無其他可以抵扣的項(xiàng)目，不考慮城建稅及附加。

1.未分別核算：

當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝（120／1.17＋10）×17%－70／1.17×17%＝8.97（萬元）

2.分別核算：

當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝120／1.17×17%－70／1.17×17%＝7.27（萬元）

當(dāng)期應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝10×5%＝0.5（萬元）

當(dāng)期合計(jì)應(yīng)納稅＝7.27＋0.5＝7.77（萬元）

分別核算的情況下可以節(jié)稅＝8.97－7.77＝1.2（萬元）

案例一：巧用稅率差異降稅負(fù)——企業(yè)高級(jí)管理人員的個(gè)人所得稅籌劃

方某是全國著名的企業(yè)營(yíng)銷管理專家，最近他被某大型企業(yè)集團(tuán)聘為常務(wù)副總裁，主管集團(tuán)營(yíng)銷業(yè)務(wù)。該集團(tuán)董事會(huì)允諾，扣除規(guī)定的社保費(fèi)、住房公積金后，每年給予方某不少于45萬元的年薪。同時(shí)，因?yàn)榉侥尺€擔(dān)任集團(tuán)下屬子公司董事會(huì)的董事，每年可獲得董事費(fèi)收入5萬元。這樣，方某每年的稅前收入可達(dá)50萬元。公司支付報(bào)酬的方式是否合理?方某就公司的報(bào)酬發(fā)放問題請(qǐng)教稅務(wù)專家。注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所的稅務(wù)專家為其進(jìn)行了以下籌劃。

籌劃思路

在大型企業(yè)集團(tuán)中，高級(jí)管理人員在擔(dān)任行政職務(wù)的同時(shí)往往會(huì)兼任集團(tuán)或下屬子公司的董事，相應(yīng)地會(huì)獲得一筆董事費(fèi)收入。董事費(fèi)收入從本質(zhì)上說具有勞務(wù)服務(wù)性質(zhì)，因此個(gè)人的董事費(fèi)收入應(yīng)作為勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅，適用20％～40％的比例稅率。個(gè)人的年薪收入則應(yīng)按照工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅，適用5％～45％的超額累進(jìn)稅率。這兩種稅目之間的稅率差異為我們進(jìn)行納稅籌劃提供了切入點(diǎn)。作為同時(shí)擔(dān)任企業(yè)行政職務(wù)和董事的高級(jí)管理人員，可以在保證年度總收入不變的前提下，通過工資獎(jiǎng)金收入和董事費(fèi)收入的合理分配與轉(zhuǎn)化，降低其整體稅負(fù)水平，從而增加實(shí)際稅后收益。

方某的年薪收入和董事費(fèi)收入應(yīng)分別按照工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅。按照個(gè)人所得稅政策的規(guī)定，實(shí)行年薪制的企業(yè)，個(gè)人取得的年度工資薪金所得應(yīng)實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳，年度終了再按全年的基本收入和效益收入分12個(gè)月平均計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款。

方某每年的年薪收入應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=12×[(450000÷12-1000)×25％-1375]=93000(元)(當(dāng)?shù)貍€(gè)人所得稅的稅前扣除額為1000元)

方某獲得的董事費(fèi)收入應(yīng)納個(gè)人所得稅=50000×(1-20％)×30％-2000=10000(元)

每年應(yīng)納的個(gè)人所得稅總額=93000+10000=103000(元)

稅后收入=450000+50000-103000=397000(元)

如果企業(yè)集團(tuán)在保證方某年度稅前總收入不變的情況下，合理調(diào)整年薪收入和董事費(fèi)收入之間的比例，則完全可以提高方某的稅后收入，提升激勵(lì)效果。假定企業(yè)董事會(huì)決定將每年給予方某的董事費(fèi)增加到24萬元，并在每月發(fā)放2萬元，相應(yīng)地，每年的年薪收入變?yōu)?6萬元(這里要看當(dāng)?shù)厥欠裨试S將董事費(fèi)分多次發(fā)放)。

方某的年度總收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅總額=12×[(260000÷12-1000)×25％-1375]+[240000÷12×(1-20％)×20％×12]=83900(元)

稅后收入=260000+240000-83900=416100(元)

籌劃后比原來的薪酬方案節(jié)省稅款支出19100元，從而相對(duì)提高了方某的收入水平。

案例解讀

這種通過年薪收入和董事費(fèi)收入之間的相互轉(zhuǎn)化而達(dá)到減輕個(gè)人整體稅負(fù)的籌劃方法，從本質(zhì)上說，就是利用了個(gè)人所得稅中不同應(yīng)稅項(xiàng)目的稅率差異，以此作為籌劃的切入點(diǎn)。由于個(gè)人的年度薪金收入和董事費(fèi)收入都是可以預(yù)知的，因此，通過這兩者之間的相互轉(zhuǎn)化測(cè)算，可以籌劃出一個(gè)年薪收入和董事費(fèi)收入的最佳配比，從而使得個(gè)人的所得稅負(fù)最輕，稅后收益最大。

從可行性方面來看，這種方法一般只需要企業(yè)內(nèi)部董事會(huì)通過相應(yīng)的決議，人力資源部門對(duì)個(gè)人薪酬做相應(yīng)的調(diào)整即可，一般不會(huì)涉及其他的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的變動(dòng)，因此其籌劃成本較低。更為重要的是，隨著現(xiàn)代企業(yè)機(jī)制的不斷建立和完善，這種方法對(duì)于越來越多的企業(yè)集團(tuán)的高層管理人員都將具有普遍適用性，因?yàn)檫@些高管人員往往都會(huì)是企業(yè)董事會(huì)成員。而且作為一種激勵(lì)高級(jí)管理人員的手段，在具備相應(yīng)條件時(shí)任命其為企業(yè)的董事也會(huì)更好地激發(fā)其工作效率，提升工作績(jī)效。這樣，在企業(yè)人力成本支出未變的情況下，通過納稅籌劃，企業(yè)的人員激勵(lì)機(jī)制可以得到優(yōu)化。

目前，我國很多企業(yè)在準(zhǔn)備或已經(jīng)開始實(shí)行企業(yè)高級(jí)管理人員年薪制。年薪制作為激勵(lì)企業(yè)高級(jí)管理人員的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過給高級(jí)管理人員較高的薪資待遇充分發(fā)揮其自身能力和水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤(rùn)。

但是，由于稅收因素的存在，年薪制的稅后絕對(duì)激勵(lì)效果將受到很大的影響，而企業(yè)也由于支付高管人員較高的年薪而使得成本無法全額列支，從而增加企業(yè)稅收成本。因此，年薪的納稅籌劃也就顯得十分重要了。