研發(fā)支出是指在研究與開發(fā)過程中所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的原材料、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金以及借款費用等。研發(fā)活動從廣義上來講也是一種投資行為，但較一般的投資活動具有更大的收益不確定性和風(fēng)險性，因而增加了研發(fā)支出在會計確認(rèn)與計量上的困難。

研究與開發(fā)的含義有所不同。所謂研究是為獲得新的科學(xué)技術(shù)知識而從事的有計劃有創(chuàng)造性的調(diào)查、分析和實驗活動，可以是基礎(chǔ)性研究也可以是使應(yīng)用性研究，其目的在于發(fā)現(xiàn)新知識，并期望利用這種知識能開發(fā)出新材料、新產(chǎn)品或新的配方技術(shù)，或?qū)ΜF(xiàn)有產(chǎn)品的性能、質(zhì)量所作的較大改進(jìn)。開發(fā)是在開始商品生產(chǎn)或使用前將研究成果轉(zhuǎn)化為一種新產(chǎn)品或工藝的系列活動，包括概念的形成、樣品的設(shè)計、不同產(chǎn)品的測試和模型的建造以及試驗工廠的運行等。由此可見，研究是一個技術(shù)可行性的探索階段，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益具有很大的不確定性，風(fēng)險較大，而開發(fā)活動是將研究成果應(yīng)用于實踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，因而帶來經(jīng)濟效益的確定性較高。

在新經(jīng)濟條件下，研發(fā)支出在企業(yè)支出總額中比重越來越大，日漸表現(xiàn)為一種經(jīng)常性支出、固定性支出，為企業(yè)發(fā)展和核心能力的形成提供一種不竭的動力。企業(yè)在投入一定的人力、物力、財力用于研究開發(fā)活動之后，若開發(fā)成功，設(shè)計出了新的產(chǎn)品，形成了新的技術(shù)，則構(gòu)成企業(yè)的一項自創(chuàng)無形資產(chǎn)，若開發(fā)失敗則研發(fā)支出成為企業(yè)的一項沉沒成本。

一、本科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。

二、本科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。

三、研發(fā)支出的主要賬務(wù)處理。

（一）企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記本科目（費用化支出），滿足資本化條件的，借記本科目（資本化支出），貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（二）企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中研究開發(fā)項目，應(yīng)按確定的金額，借記本科目（資本化支出），貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上述（一）規(guī)定進(jìn)行處理。

（三）研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按本科目（資本化支出）的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記本科目（資本化支出）。

期末，企業(yè)應(yīng)將本科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目中滿足資本化條件的支出。

(一)研究開發(fā)會計處理方法

1．費用化。研究與開發(fā)費用發(fā)生當(dāng)時全部作為期間費用，計入當(dāng)期損益。采用這種方法主要著眼于穩(wěn)健性原則，研究與開發(fā)能否成功，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性，作為當(dāng)期費用使得企業(yè)當(dāng)年就可以收回用于研究與開發(fā)的資金，有利于促進(jìn)企業(yè)的技以個人名義為單位取得，又因各種原因未能入賬核算，形成單位把錢花了，貨幣資金成為紅字余款。還有的單位采取寅吃卯糧的方法，欠款發(fā)展，掛賬消費，無法取得合法發(fā)票，領(lǐng)導(dǎo)調(diào)離時，都搞不清有多少欠款。還有一此鄉(xiāng)鎮(zhèn)，甚至將糧站代扣的統(tǒng)籌款直接拿去辦理支出，繞過財務(wù)監(jiān)督，不在會計賬面進(jìn)行反映。

在市場經(jīng)濟條件下，政府各部門、各行政事業(yè)單位也是市場經(jīng)濟活動的主體之一，它們的信用和管理水平對市場產(chǎn)生著巨大影響。為了如實反映行政事業(yè)單位的財務(wù)收支狀況，提高其財務(wù)管理水平，科學(xué)考核各級官員的政績，有效監(jiān)督其財務(wù)活動，維護市場經(jīng)濟秩序，維護政府機關(guān)的形象和聲譽，需要我們認(rèn)真研究市場經(jīng)濟條件下行政事業(yè)單位會計核算中存在的問題。

而且費用化處理具有節(jié)稅作用，可以減少企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出。

2．資本化。將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時予以資本化，等到開發(fā)成功取得收益時再進(jìn)行攤銷。這種方法假定企業(yè)同時或在連續(xù)的幾個年度內(nèi)存在若干研究與開發(fā)項目，不論風(fēng)險有多大，有些項目總能成功，形成某些無形資產(chǎn)并取得收益。這樣，將所有研究與開發(fā)項目看成一個整體，然后將研究與開發(fā)的全部收益與全部費用進(jìn)行配比。這種方法主要著眼于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

3．有條件的資本化。將研究與開發(fā)費用分開，所有研究費用在發(fā)生時作為費用處理，對于開發(fā)費用，只要滿足某些條件，具有開發(fā)成功的可能性，就應(yīng)作為資本化處理。這種方法將研究與開發(fā)費用區(qū)別對待，有一定的合理性，但判斷開發(fā)成功的條件帶有很大的主觀性，不易把握。

4．最終結(jié)果確定法。在研究與開發(fā)費用發(fā)生時先歸集到一個專門的賬戶中，然后根據(jù)研究與開發(fā)的最終結(jié)果來決定采用何種處理方法，當(dāng)研究開發(fā)活動成功并確定能給企業(yè)帶來收益時，將歸集的研究開發(fā)費用資本化，否則，作為費用來沖銷當(dāng)期損益。這種方法能較好地實現(xiàn)收入與費用的配比，有利于消除企業(yè)的短期行為，但最大缺點在于一旦開發(fā)失敗，把歸集的費用全部計人當(dāng)期損益會給企業(yè)收益帶來很大的波動。

5．追溯資本化。先將發(fā)生的研究與開發(fā)支出全部費用化處理，待研究與開發(fā)項目成功后，再將巳費用化處理的支出追溯調(diào)整為資產(chǎn)。這種方法充分考慮了研究與開發(fā)活動的不確定性，在其未成功前全部費用化處理?？紤]到真實反映資產(chǎn)的價值，在研究與開發(fā)活動成功后再將其資本化處理。

(二)各國對研發(fā)支出處理的規(guī)定

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號中規(guī)定：當(dāng)期發(fā)生的研究與開發(fā)費用全部作費用處理，計人當(dāng)期損益，研究開發(fā)活動結(jié)束后不論成功與否，均不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

但SFAS86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。

國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，一個項目的開發(fā)費用，如果滿足以下標(biāo)準(zhǔn)時，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，即：(1)能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且應(yīng)計人產(chǎn)品或工藝費用能單獨地辨認(rèn)和可靠的計量；(2)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；(3)企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷售(或利用)該產(chǎn)品或工藝。

(4)該產(chǎn)品或工藝的市場的存在或其對企業(yè)有用性能夠被論證：(5)擁有為完成該項目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。

英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號規(guī)定：自行開發(fā)過程應(yīng)分為三個階段，即純理論階段、運用階段和開發(fā)階段。前兩個階段發(fā)生的支出應(yīng)予費用化，開發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應(yīng)費用化，但若符合以下條件，則可資本化：(1)對應(yīng)著確定的項目：(2)這些支出是可以單獨分辨的；(3)項目的技術(shù)可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預(yù)期；(4)如果為項目的完成尚需要發(fā)生開發(fā)支出，那么這些支出連同相關(guān)的生產(chǎn)、銷售和管理方面的支出應(yīng)預(yù)期不超過項目產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益：

(5)為使項目能夠完成，存在或可以合理地預(yù)期能夠得到適當(dāng)?shù)馁Y源，即在資源方面能夠得到保證。

日本的研究與開發(fā)費用在符合一定條件時(預(yù)計未來收入超過該項費用)，可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，不過其實務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。法國的研究與開發(fā)費用，當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。德國規(guī)定研究開發(fā)費用在發(fā)生的當(dāng)期直接費用化。荷蘭規(guī)定，研究開發(fā)費用只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。

(三)我國對研發(fā)支出會計處理的規(guī)定

我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其人賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。” 因此，我國實質(zhì)上也是采用費用化處理方法。而注冊費、律師咨詢費相對于前期研究開發(fā)支出而言，數(shù)額較小，對該種自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計人成本的金額只是發(fā)生金額較小、占無形資產(chǎn)形成之前的費用比例較低的部分，因而并不能真正體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，不能體現(xiàn)其為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利潤的特點。

三、從會計目標(biāo)看研發(fā)支出的會計處理

在會計目標(biāo)被定位為“決策有用觀”的前提下，會計的主要功能就在于向相關(guān)信息使用者提供決策有用信息，針對同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不同的會計處理方法將導(dǎo)致報表的不同揭示，向資本市場輸出不同的信息，進(jìn)而產(chǎn)生不同的影響，導(dǎo)致不同的信息含量。

研發(fā)活動本質(zhì)上代表了企業(yè)的一種投資傾向和發(fā)展戰(zhàn)略，體現(xiàn)企業(yè)的一種長期發(fā)展能力和增長潛力，研發(fā)活動的信息披露將影響到投資者對企業(yè)的評價，進(jìn)而影響企業(yè)股票的走勢，企業(yè)在對外披露研發(fā)費用的同時，也在向市場傳遞一種企業(yè)發(fā)展態(tài)勢良好、業(yè)務(wù)發(fā)展平穩(wěn)、利潤上升空間廣闊的信號，這對刺激股價上揚、提高企業(yè)價值無疑會產(chǎn)生影響。

然而現(xiàn)行財務(wù)報告中對研發(fā)支出的信息披露尚不完全、不充分，費用化處理使得研發(fā)支出的信息散落在報表中，信息使用者很難從分散在其他許多費用科目中的相關(guān)支出中去加以適當(dāng)分離和單獨歸集，無法獲知企業(yè)投入的研發(fā)費用有多少取得了成功，有多大比例形成了最終成果，以評價其研發(fā)能力是強還是弱，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益，這種不加區(qū)別的處理方式使投資者無法獲得決策所需信息，使會計信息失去相關(guān)性，不利于會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

相比之下，資本化處理則不僅可以反映企業(yè)研發(fā)活動的實際投入資本，而且可以反映研發(fā)活動的效果和對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，有助于衡量企業(yè)現(xiàn)有研發(fā)能力，并預(yù)測未來研發(fā)水平和技術(shù)價值，使會計信息具有預(yù)測價值和反饋價值。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，對研發(fā)支出予以資本化可以提高企業(yè)賬面價值與內(nèi)在價值的一致性，可以提供盈利預(yù)測的相關(guān)信息，為投資者評價企業(yè)革新活動成功的可能性提供基礎(chǔ)，以及對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的投資回報作出評估，從而增加會計信息的有用性。

會計原則是用以指導(dǎo)和規(guī)范會計工作的準(zhǔn)繩或依據(jù)，是進(jìn)行會計核算和監(jiān)督的基礎(chǔ)，是對會計實踐經(jīng)驗的規(guī)律性反映。在我國《企業(yè)會計制度》中規(guī)定了十三項會計原則，包括反映會計信息質(zhì)量的原則、會計確認(rèn)和計量的原則以及修訂性原則三個層次。以下將從三個層次具體闡述研發(fā)費用的不同處理方法對會計原則的運用。

(一)反映會計質(zhì)量特征的原則

企業(yè)在會計信息的生成、加工和對外報出的過程中，應(yīng)該遵循客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則。

部分資本化有一定的合理性但在可予資本化的條件確定上帶有很大的主觀性，因而某種意義上成為企業(yè)管理當(dāng)局調(diào)節(jié)利潤的工具。完全資本化的情形下，攤銷年限的確定更多地是一種主觀估計，而無形資產(chǎn)的價值減少更多地是一種經(jīng)濟價值的損耗，由于一項新技術(shù)的出現(xiàn)，原有技術(shù)經(jīng)濟使用年限可能大大縮短，因此不可能做到完全客觀。費用化處理則不必考慮資本化金額以及日后攤銷情況，一定程度上降低了人為操縱利潤的可能性，屬于實際發(fā)生的支出具有可驗證性、可核實性。但也會造成各期費用負(fù)擔(dān)的不均衡，造成利潤的較大波動，不利于反映利潤的真實狀況。

研發(fā)活動是為取得未來經(jīng)濟利益而產(chǎn)生的，與企業(yè)未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是密切相關(guān)的，將其完全費用化處理表示完全忽略其與未來經(jīng)濟利益的相關(guān)性，不利于會計信息的真實反映。研發(fā)成功形成的自創(chuàng)無形資產(chǎn)與外購無形資產(chǎn)在會計處理方法上的不一致導(dǎo)致無形資產(chǎn)的會計處理產(chǎn)生了內(nèi)在的不一致，不利于各企業(yè)間的橫向可比和縱向可比。

及時性、明晰性主要是針對信息輸出的時效性和輸出方式而言的，與會計處理方法關(guān)系不大。

(二)會計確認(rèn)與計量原則

會計確認(rèn)與計量原則包括歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

歷史成本原則是指按資產(chǎn)取得時的實際成本來計價，而且一旦確定均保持不變，除非其價值發(fā)生實質(zhì)性重大調(diào)整。資本化處理將預(yù)計能夠取得成功的研發(fā)費用作為自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本，符合歷史成本原則。費用化處理認(rèn)為由于市場風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險、政策風(fēng)險等的存在使得研發(fā)活動能否成功具有很大的不確定性，即使開發(fā)成功能為企業(yè)帶來多少經(jīng)濟利益也難以可靠計量，不具備資產(chǎn)的實質(zhì)性條件，因而不將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，沒有遵循歷史成本原則。

收益性支出是受益年度在一年內(nèi)的支出，資本性支出是受益年度超過一年的支出，研發(fā)費用如果能夠取得成功，將形成企業(yè)的一項新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝，形成一項新的經(jīng)濟資源，在未來年度為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此，其受益年度涉及開發(fā)成功以后的若干期間，直至被新技術(shù)所替代，完全費用化處理則違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則。

權(quán)責(zé)發(fā)生制強調(diào)一種應(yīng)計行為，而配比原則講究收入與費用在時間上的配比和因果上的配比。研發(fā)支出具有一個很明顯的特點就是支付期與受益期的不一致，當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出，受益期卻涉及以后各期，當(dāng)期進(jìn)行的研發(fā)活動是為了以后各期取得收益，而以后收益的取得又以當(dāng)期支出的發(fā)生為前提。將研發(fā)支出完全作為當(dāng)期費用，顯然沒有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

對研發(fā)支出資本化處理并在以后期間加以攤銷可以使以后各期收益與費用的確認(rèn)更符合配比原則，從而使盈利更能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

(三)修訂性原則

修訂性原則包括謹(jǐn)慎性原則、重要性原則和實質(zhì)重于形式原則。

謹(jǐn)慎性原則要求在進(jìn)行會計核算過程中不高估收益和資產(chǎn)，不低估費用和負(fù)債。費用化處理被認(rèn)為是謹(jǐn)慎性原則的良好貫徹，但過分謹(jǐn)慎則又會導(dǎo)致失去相關(guān)性和客觀性。完全資本化沒有正確地估計研發(fā)失敗的風(fēng)險，沒有做到合理謹(jǐn)慎。有條件的資本化實質(zhì)上是對謹(jǐn)慎原則的正確運用。此外，對可予資本化的無形資產(chǎn)實行加速攤銷法也是對謹(jǐn)慎性原則的一種運用。當(dāng)今科技飛速發(fā)展，技術(shù)更新日新月異，高新技術(shù)無形資產(chǎn)其無形損耗很大，因而對這類無形資產(chǎn)應(yīng)盡快攤銷完畢，以保證對投資的回收和新技術(shù)新產(chǎn)品的開發(fā)。另一個原因在于無形資產(chǎn)發(fā)揮效益的整個期間內(nèi)，往往是早期發(fā)揮作用較大，效益明顯，越是臨近后期，失效危險越大，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)該在早期攤銷較多的金額，后期攤銷較少的金額。

根據(jù)重要性原則，研發(fā)費用占總支出比例較小的企業(yè)，重要性較低，可以簡化處理，全部作為當(dāng)期費用。而研發(fā)費用比重較大的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)、軟件企業(yè)，根據(jù)重要性原則，可以采用待攤或預(yù)提的方法對研發(fā)支出進(jìn)行跨期處理。

當(dāng)研發(fā)費用符合一定條件將之資本化以后，盡管法律形式上無形資產(chǎn)可能存在明確的期限，但本著實質(zhì)重于形式的考慮，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)和計量之后，完全有必要進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計量，逐期進(jìn)行減值測試，計提減值準(zhǔn)備，以反映無形資產(chǎn)的真正價值。