研發(fā)費(fèi)用是指研究與開發(fā)某項(xiàng)目所支付的費(fèi)用。

我國與國際會計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范方式，存在差異。

我國有關(guān)制度對研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范存在于兩個方面：一是2006年2月15日財政部文件財會〔2006〕3號發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》；二是2007年3月16日由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。前者從會計(jì)核算角度規(guī)范了企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報告方法；后者從稅法角度規(guī)范企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的歸集、攤銷及抵減企業(yè)應(yīng)稅收入進(jìn)行了規(guī)定。

國際會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范則見于1980年1月1日起對財務(wù)報表生效而進(jìn)行制定的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費(fèi)用》。

研發(fā)費(fèi)用也就是研究開發(fā)成本支出。我國會計(jì)和稅法規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用包括內(nèi)容的規(guī)定不完全一致。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定，“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整”。從實(shí)質(zhì)上講，我國財政部門在會計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)明確規(guī)定，“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益”，而“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：1.從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。對于無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)支出的，應(yīng)當(dāng)將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。

可見，我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會對研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成雖然沒有指明具體包括哪些，但指明了研發(fā)費(fèi)用歸集的期間。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費(fèi)用》則規(guī)定，研究和開發(fā)活動的成本包括以下幾項(xiàng)：“1.薪金、工資以及其他人事費(fèi)用。2.材料成本和已消耗的勞務(wù)。3.設(shè)備與設(shè)施的折舊。4.制造費(fèi)用的合理分配。5.其他成本”等等。

我國會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用處理分為兩大部分：一是研究階段發(fā)生的費(fèi)用及無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)的支出全部費(fèi)用化；二是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明符合無形資產(chǎn)條件的支出資本化，分期攤銷。

如前所述，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對研發(fā)費(fèi)用要求分別兩種情況進(jìn)行處理，“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。

可見，在研究費(fèi)用的處理方面，我國實(shí)務(wù)界會計(jì)處理與納稅扣除的規(guī)定也不一致。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費(fèi)用》則規(guī)定，“研究和開發(fā)活動的成本金額應(yīng)作為其產(chǎn)生期間的費(fèi)用被記入賬內(nèi)，但達(dá)到開發(fā)成本第17節(jié)被遞延的程度時例外”。第17節(jié)規(guī)定，“一個項(xiàng)目的開發(fā)成本如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，則可以向未來期間遞延：1.對產(chǎn)品或工藝方法清楚地加以說明，而可歸屬到產(chǎn)品或工藝方法的成本能被分別加以鑒別。2.產(chǎn)品或工藝方法的技術(shù)可行性已被論證。3.企業(yè)的管理部門已經(jīng)表示了其生產(chǎn)、在市場出售或使用產(chǎn)品工藝方法的意向。4.對于產(chǎn)品或工藝方法有一種清晰的未來市場的跡象，或者在內(nèi)部使用而不是售出，其對于企業(yè)的效用能夠進(jìn)行論證。5.存在充足的資源，以及完成工程項(xiàng)目并在市場出售產(chǎn)品或工藝方法”?？梢?，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費(fèi)用》對于研發(fā)費(fèi)用的處理與我國會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用處理基本相同，但與我國稅法不同。

對于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)成本，即擬作資本化處理的研發(fā)費(fèi)用，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第二十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列五個方面的信息：……五是計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?！倍覈髽I(yè)所得稅稅法則要求，“形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”，但沒要求披露。

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費(fèi)用》不僅要求披露“計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，而且要對“未分?jǐn)傔f延開發(fā)成本的發(fā)展及其余額應(yīng)加以披露，對提出或采用的未分?jǐn)傆囝~的分?jǐn)偦A(chǔ)也應(yīng)加以披露”。

一、我國研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的歷史回顧

國際上，研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理主要有全部費(fèi)用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國，研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理也經(jīng)歷了這三個階段，其歷史沿革表現(xiàn)如下：

1.資本化階段。我國1993年7月1日開始實(shí)施的《企業(yè)財務(wù)通則》第27條規(guī)定：“在會計(jì)核算上，購入或按法律程序取得的無形資產(chǎn)支出通常都予以本金化，在企業(yè)的各受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?。因此，此階段我國對研發(fā)支出采取的是一種資本化的會計(jì)處理方式。

2.全部費(fèi)用化階段。我國2001年1月1日生效的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等直接計(jì)入當(dāng)期損益；已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用，在該無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利權(quán)時，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化”。由此可見，在這一階段，研發(fā)費(fèi)用被全部計(jì)入當(dāng)期損益。

3.部分資本化費(fèi)用階段。2006年2月25日頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》第七條、第八條、第九條規(guī)定:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目階段的支出，能夠證明符合相關(guān)條件時，可進(jìn)行資本化處理，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”?？芍?，新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理采納的是有條件資本化方法。

二、新準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理及可能存在的問題

新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用處理較以前的費(fèi)用化處理方式更嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)。其優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)如下:

1.符合真實(shí)性原則。這種方法將資本化的開發(fā)費(fèi)用列入賬簿，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，可以使會計(jì)信息使用者了解企業(yè)在研發(fā)方面的投資力度及研發(fā)項(xiàng)目預(yù)期收益等真實(shí)信息，客觀地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，有利于投資者做出恰當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E6%8A%95%E8%B5%84%E5%86%B3%E7%AD%96" title="投資決策">投資決策。

2.體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。新會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段。開發(fā)活動的實(shí)質(zhì)在于它是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，經(jīng)過可行性分析，能夠確定其為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)這種經(jīng)濟(jì)利益可以可靠計(jì)量時，就可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。這種做法充分考慮了研發(fā)投資活力的風(fēng)險性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。將開發(fā)費(fèi)用支出資本化，可避免將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化而導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績減少的現(xiàn)象。這樣，經(jīng)營者才有積極性通過新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品的升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

4.遵循了配比原則。成功的研究和開發(fā)項(xiàng)目在授予專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等后，往往會持續(xù)若干會計(jì)期間為企業(yè)帶來收益。而將開發(fā)支出作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值，在未來收益期間分期攤銷恰恰體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

但是，該方法也存在一些缺陷。

首先，其操作難度大。由于正確劃分研究與開發(fā)階段費(fèi)用支出的界限存在一定的主觀性，將給企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化進(jìn)行盈余操縱提供可乘之機(jī)；其次，對研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理不符合一貫性原則。這是因?yàn)?，研發(fā)活動往往跨年度，如果開發(fā)成功的項(xiàng)目僅以當(dāng)年開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值反映不全面。研究活動成果不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，報表使用者將很難從會計(jì)報表中了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投入情況。如果對以前年度發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用重新計(jì)算，并將己費(fèi)用化的支出對以前年度利潤的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，此時，又會增加企業(yè)會計(jì)核算的工作量。因此，新會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理不符合一貫性原則。最后，它未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。根據(jù)重要性原則，只有研發(fā)費(fèi)用達(dá)到一定比例或金額才可資本化，否則將其列入當(dāng)期費(fèi)用。

三、對研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化會計(jì)處理的設(shè)想

鑒于新準(zhǔn)則對研發(fā)支出處理存在的問題，筆者提出以下建議：

1.限制這種方法的使用。具體而言對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可采取“費(fèi)用化并有條件轉(zhuǎn)回”的方法。

當(dāng)開展一項(xiàng)研發(fā)活動時，若對其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期價值為負(fù)，其支出在發(fā)生期間應(yīng)予以費(fèi)用化。如果該研發(fā)項(xiàng)目以后獲得成功并為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將原已計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化。資本化過程應(yīng)將生產(chǎn)成本減去費(fèi)用化到資本化的這段期間的累計(jì)攤銷額，作為以前費(fèi)用化的成本進(jìn)行轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)控制在歷史成本金額以內(nèi)。另外，為轉(zhuǎn)回以前費(fèi)用化的成本，企業(yè)在其會計(jì)記錄中應(yīng)該已存在一項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用支出的記錄。當(dāng)然，鑒于研發(fā)項(xiàng)目未來收益的不確定程度大，研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時只能費(fèi)用化而非資本化。而當(dāng)這項(xiàng)事先記錄的研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)成功并加總到潛在研發(fā)形成的資本的組合當(dāng)中去時，企業(yè)才能將滿足確認(rèn)條件的、已經(jīng)費(fèi)用化的成本予以資本化。由此來減少新準(zhǔn)則下企業(yè)通過研發(fā)費(fèi)用的處理而進(jìn)行盈余管理或操縱的可能性。

2.國家的財會法規(guī)中應(yīng)對初次采用新準(zhǔn)則的處理方法運(yùn)用未來適用法。這樣不會加大會計(jì)核算工作量，并保持將來會計(jì)核算口徑的一致性。

3.為保證企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內(nèi)，每年的研發(fā)費(fèi)用占當(dāng)年營業(yè)收入的5%以上方可資本化。

案例一：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財稅處理

　　甲公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。2007年初，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項(xiàng)專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)804萬元、用銀行存款支付的其他費(fèi)用234萬元，共計(jì)1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出580萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出700萬元。2007年底，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為 33%；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25%，除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2006]88號)等相關(guān)規(guī)定，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　1.發(fā)生研發(fā)支出時

　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 9000000

　　 研發(fā)支出——資本化支出 7000000

　　 貸：原材料 5620000

　　 應(yīng)付職工薪酬 8040000

　　 銀行存款 2340000

　　2.不符合資本化條件的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期損益時

　　借：管理費(fèi)用 9000000

　　 貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 9000000

　　3.同時滿足無形資產(chǎn)的各項(xiàng)條件確認(rèn)無形資產(chǎn)時

　　借：無形資產(chǎn) 7000000

　　 貸：研發(fā)支出——資本化支出 7000000

　　4.2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

　　(1)當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=20000000-(16000000×150%-9000000)=5000000(元)。

　　應(yīng)交所得稅=5000000×33%=1650000(元)。

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1650000

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1650000

　　(2)遞延所得稅2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值700萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額700萬元將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=7000000×33%=2310000(元)。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2310000

　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 2310000

　　也可以將(1)、(2)合并作如下復(fù)合會計(jì)分錄。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 3960000

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1650000

　　 遞延所得稅負(fù)債 2310000

　　5.2008年度攤銷無形資產(chǎn)價值

　　借：制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 700000

　　 貸：累計(jì)攤銷 700000

　　6.2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

　　(1)當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=20000000-(0-700000)=20700000(元)。

　　應(yīng)交所得稅=20700000×25%=5175000(元)。

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 5175000

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5175000

　　(2)遞延所得稅2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值630萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，因其賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以兩者之間的差額630萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=630×25%=157.5(萬元)，但遞延所得稅負(fù)債的年初余額為231萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債73.5萬元。

　　借：遞延所得稅負(fù)債 735000

　　 貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 735000

　　也可以將(1)、(2)合并作如下復(fù)合會計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 4440000

　　 遞延所得稅負(fù)債 735000

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5175000

　　假設(shè)此后年度企業(yè)所得稅適用稅率25%保持不變，則從2009年開始每年應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債均為17.5萬元，累計(jì)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=73.5+17.5×9=231(萬元)。表明到10年后，即2017年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)無形資產(chǎn)相關(guān)的231萬元遞延所得稅負(fù)債已經(jīng)全額轉(zhuǎn)回。