自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指本企業(yè)自行研制創(chuàng)造而獲得的，如自創(chuàng)專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)等。

所謂無形資產(chǎn)，是指不具有實物形態(tài)，能長期使企業(yè)獲利，且未來效益大小有較大不確定性的非貨幣性長期資產(chǎn)，它是現(xiàn)代企業(yè)資產(chǎn)特別是知識經(jīng)濟條件下企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。自創(chuàng)無形資產(chǎn)主要包括由研究與開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)和自創(chuàng)商譽，其中自創(chuàng)商譽包括企業(yè)的杰出管理人才、良好的地理位置、科學(xué)的管理制度、融洽的公共關(guān)系和優(yōu)秀的資信級別等。兩者雖均為企業(yè)的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但其表現(xiàn)卻不同。

(一)研究與開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)的不確定性

研究與開發(fā)活動的不確定性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是技術(shù)上的不確定性。它與特定行為的完成和成本水平有關(guān)，即技術(shù)上能否達到設(shè)定的銷售增長水平或成本節(jié)約額的不確定性。二是市場不確定性。它涉及商業(yè)上有生命力的產(chǎn)品或生產(chǎn)過程方面的可能成果。據(jù)專家分析，高技術(shù)研究與開發(fā)項目在技術(shù)上一般只有57%能獲得成功，這些成功項目又只有55%實現(xiàn)商品化，而商品化的無形資產(chǎn)僅有38% 的經(jīng)濟效益¨ 。

(二)自創(chuàng)商譽的不確定性

自創(chuàng)商譽的不確定性也表現(xiàn)在兩個方面：一是計量上的不確定性。自創(chuàng)商譽的形成是一個緩慢的過程，在企業(yè)經(jīng)營過程中，很難確定哪些活動會引發(fā)商譽的形成，這樣就使得人們很難按照歷史成本原 為其計價。二是創(chuàng)造未來收益的不確定性。自創(chuàng)商譽的各個組成部分很容易發(fā)生變化。隨著生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，科學(xué)的管理制度可能已不復(fù)存在，甚至落后于形勢，優(yōu)秀的管理人才可能隨時離開企業(yè)另謀高就，良好的地理位置也可能由于城市建設(shè)規(guī)劃或經(jīng)濟布局的改變而不再具有優(yōu)越性，這些變化勢必會帶來未來收益的不確定。

第二次世界大戰(zhàn)以前，普遍將自劬無形資產(chǎn)支出予以資本化；二戰(zhàn)以后則主要是將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的各項支出作為當期費用處理。我國《企業(yè)會計準則—— 無形資產(chǎn)》規(guī)定：

(1)對研究開發(fā)取得成功的專利權(quán)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)，僅以依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)支出，則于發(fā)生時確認為當期費用，已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原以計入費用的研究與開發(fā)費用予以資本化。

(2)自創(chuàng)商譽雖然符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生的支出難以計量，無法應(yīng)用歷史成本原則，因而不將自創(chuàng)商譽作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認 。

這一規(guī)定雖然充分考慮了研究開發(fā)的不確定性，體現(xiàn)了謹慎性原則，也從一定程度上避免了通過無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生。但這種做法，一是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，不能反映其實際成本，與無形資產(chǎn)的實際成本相差甚遠。二是不符合無形資產(chǎn)的實際價值。無形資產(chǎn)的實際價值是能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的現(xiàn)值，企業(yè)可以采用未來收益現(xiàn)值法或者市場評估公允價值法來確定。而現(xiàn)在隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的價值更多地體現(xiàn)在其技術(shù)的創(chuàng)新能力、先進程度及其有效的利用等方面，無形資產(chǎn)的價值作用越來越大，能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益也越來越多，因而其實際價值要遠遠高于現(xiàn)行規(guī)定的入賬價值。

因此，在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理上，應(yīng)當適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境的需要，針對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的具體情況進行方法和制度上的創(chuàng)新。

(一)研究與開發(fā)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理

國際會計準則第38號《無形資產(chǎn)》把自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)階段進行了區(qū)分，研究是指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”，其性質(zhì)是“因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟效益，將來能否實現(xiàn)不具備足夠的確定性”，因而對于這些支出，應(yīng)在其發(fā)生的期間確認為費用，并且研究成功后也不應(yīng)在其后的期間確認為資產(chǎn)；開發(fā)是指“在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的計劃或設(shè)計”，其性質(zhì)是“在某些情況下，企業(yè)具備獲得未來經(jīng)濟利益的可能性”，因而對于開發(fā)費用，只有在符合一定條件下才確認為資產(chǎn)，否則確認為費用，最初已經(jīng)確認為費用的開發(fā)費用，不應(yīng)在其后的期間確認為資產(chǎn) 。筆者認為，我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理完全可以參考這一國際會計準則。

1.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的人賬價值接近其實際成本。

在“長期待攤費用”科目中開設(shè)“研究開發(fā)費用”明細科目，將發(fā)生的研究開發(fā)費用作為企業(yè)的一項遞延資產(chǎn)，以備開發(fā)成功時轉(zhuǎn)作“無形資產(chǎn)”；同時，考慮到無形資產(chǎn)開發(fā)成功的不確定性，參考“壞賬準備”的處理方法，設(shè)立“研究開發(fā)費用準備”，根據(jù)“開發(fā)費用”的明細賬期末余額，按照一定的比例計提“研究開發(fā)費用準備”(模式類似于根據(jù)“應(yīng)收賬款”余額按照一定比例計提“壞賬準備”)。

(1)開發(fā)費用發(fā)生時：借：長期待攤費用— —研究開發(fā)費用貸：材料(資產(chǎn)類賬戶)

(2)期末計提“研究開發(fā)費用準備”，以降低不成功所帶來的風(fēng)險(累計到一定限額可停止計提)。

借：管理費用

貸：研究開發(fā)費用準備

(3)如果研究開發(fā)成功，則將累計相關(guān)的研究開發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用準備

貸：長期待攤費用—— 研究開發(fā)費用

(4)如果研究開發(fā)失敗，則用“研究開發(fā)費用準備”抵減相關(guān)的“長期待攤費用”。

借：管理費用研究開發(fā)費用準備

貸：長期待攤費用—— 研究開發(fā)費用這樣既可以使企業(yè)無形資產(chǎn)的入賬價值盡可能地與其研究開發(fā)費用相符，又在一定程度上考慮到了研究開發(fā)不成功所帶來的風(fēng)險。

2、自刨無形資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值相符。

即使將與無形資產(chǎn)研究開發(fā)有關(guān)的所有成本費用都計入了開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的價值，這個賬面價值也未必等于其實際價值。雖然我國的會計準則中規(guī)定，對于無形資產(chǎn)的賬面價值低于其實際價值或公允價值的情況，可以計提“無形資產(chǎn)減值準備”來反映，但是隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進步，無形資產(chǎn)的作用逐步增大，與現(xiàn)在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值相比較，很多時候會發(fā)生增值，甚至是大幅度增值，僅用“無形資產(chǎn)減值準備”已經(jīng)不能滿足需要。面對這種新情況，企業(yè)可以將“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶改為“無形資產(chǎn)價值差異”，用以反映無形資產(chǎn)實際價值與賬面價值的差異。當無形資產(chǎn)的實際價值或公允價值低于其賬面價值時，該賬戶的功能和處理方法等同于“無形資產(chǎn)減值準備”。

(1)發(fā)生減值時：借：營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)價值差異

(2)發(fā)生增值時：借：無形資產(chǎn)價值差異

貸：資本公積

經(jīng)過這樣的處理以后，一方面可以避免企業(yè)利用無形資產(chǎn)的增值或減值來調(diào)節(jié)利潤；另一方面無形資產(chǎn)的實際價值就可以通過“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)價值差異”兩個科目余額之和(“無形資產(chǎn)價值差異”為借方余額)或之差(“無形資產(chǎn)價值差異”為貸方余額)來反映，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值符合其實際價值，可以更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。當然，這樣處理需要建立和完善無形資產(chǎn)的價值評估機構(gòu)、制度和方法。

(二)自創(chuàng)商譽的會計處理

自創(chuàng)商譽在本質(zhì)上是一個企業(yè)具有的超正常(超過同行業(yè)平均水平)的獲利能力，它不僅與信息使用者的決策活動密切相關(guān)，而且隨著預(yù)測技術(shù)的進步，可以比較可靠地計量企業(yè)的自創(chuàng)商譽。

具體方法是：通過預(yù)測企業(yè)未來每年超額盈利及其帶來的現(xiàn)金流量，選擇公認合理的貼現(xiàn)率而計算出自創(chuàng)商譽價值；也可以通過股票市價總額與其重估后的凈資產(chǎn)進行對比，確定自創(chuàng)商譽的價值。如果考慮到不同企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險對其投資收益率的影響這一因素，則商譽的計量也可采用期望投資報酬率。在計量無形資產(chǎn)的同時，調(diào)整資本公積的價值，以正確反映企業(yè)價值及所有者權(quán)益的變動情況。

(一)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)的披露

對無形資產(chǎn)的重視不僅應(yīng)準確地加以確認，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面提高無形資產(chǎn)的利用價值。在目前我國還沒有關(guān)于研究與開發(fā)信息披露的強制性要求的情況下，上市公司只是簡單地將研究與開發(fā)活動列示在管理費用中，很少有公司在報表附注中披露每年的研究與開發(fā)支出的具體數(shù)額，這遠遠不能滿足投資者的信息需求。因此，應(yīng)當在報表附注中披露研究與開發(fā)的具體數(shù)額、研究開發(fā)項目的進展情況以及當年予以資本化的研究與開發(fā)費用金額。一是由于不同類別無形資產(chǎn)之間的差別較大，應(yīng)將各類無形資產(chǎn)分類別進行明細披露；二是詳細披露各種無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法；三是以或有事項的方式披露那些很可能發(fā)生增值但不能確認的無形資產(chǎn)。

(二)自創(chuàng)商譽的披露

自創(chuàng)商譽的價值會隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營的變化而變動，其不確定性較強，主觀因素也較多，如貼現(xiàn)率的確定、凈資產(chǎn)價值的重估等，因此自創(chuàng)商譽應(yīng)當屬于滿足相關(guān)性和可計量性、可靠性較差的中度不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在這種情況下，不宜確認自創(chuàng)商譽。但自創(chuàng)商譽畢竟對企業(yè)的競爭力有著不可忽視的影響，比較穩(wěn)妥的做法是對現(xiàn)有財務(wù)報告進行改進，在表外披露自創(chuàng)商譽的信息，這樣一方面符合對不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)較高的經(jīng)濟核算要求，另一方面也可以充分地向信息使用者披露有關(guān)自創(chuàng)商譽價值的信息。

當然，考慮到無形資產(chǎn)成本和收益的原則以及其獨有的特點，如果把無形資產(chǎn)披露的過于詳盡，可能會給競爭對手提供更多的信息，從而危害到本企業(yè)的利益，因此，我們在實際操作時應(yīng)遵循適度的原則。

1、確認原則

目前我國對某一無形資產(chǎn)項目進行確認必須滿足以下兩個條件：第一，該項目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟利益方面的作用以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；第二，取得該項目的成本能夠可靠地計量。這兩個條件無論是對外來還是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)均適用。此外，由于無形資產(chǎn)的價值具有不確定性，為遵循謹慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生支出的條件下，才能將無形資產(chǎn)的成本計量并確認為無形資產(chǎn)。按照上述確認原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽由于支出無法確定，而不能確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)；企業(yè)自創(chuàng)的商標權(quán)、專利權(quán)、由于支出可以確定，因此可以確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)。

2、計量原則

現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記賬?！毙骂C布的《股份有限公司會計制度》對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)會計處理規(guī)定為：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產(chǎn)入賬。開發(fā)過程發(fā)生的費用，計入當期費用。”我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)(征求意見稿)》主張“企業(yè)自介并依法取得的專利權(quán)、商標權(quán)等到無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)根據(jù)依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關(guān)支出確定?！辈浑y看出，我國現(xiàn)行準則和制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的開發(fā)費用的處理是全部費用化，而不計入無形資產(chǎn)成本。制度這樣處理，一方面認為研究與開發(fā)項目可能成功也可能失?。涣硪环矫嬲J為有關(guān)費用很難與其它費用相劃分，即成本無法做到可靠計量。為穩(wěn)健和簡化核算，將研究開發(fā)費全部費用化，不作為無形資產(chǎn)入賬。只有在試制成功并依法取得專利權(quán)、商標權(quán)時，才將申請過程中發(fā)生的注冊費、聘請律師費作為無形資產(chǎn)的成本。

自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認和計量的模式

1、對企業(yè)的無形資產(chǎn)不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認入賬，以滿足一致性會計原則要求。

2、在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認后，區(qū)別不同情況采取不同的方法進行計量。對于專利權(quán)、商標權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證等須經(jīng)有關(guān)部門批準后才能確認的無形資產(chǎn)，其最妝入賬價值不僅要包括依法取得時發(fā)生的注冊費等相關(guān)支出，還應(yīng)包括研究開發(fā)費用。在會計處理時，為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗，在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以考慮先作為一項長期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研究開發(fā)費用”科目予以核算，待開發(fā)成功再予以資歷本化，轉(zhuǎn)入相應(yīng)無形資產(chǎn)成本；如研究開發(fā)失敗，則予以費用化，轉(zhuǎn)入當期損益。對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準承認，因此最初入賬價值應(yīng)以研究開發(fā)費用為準，具體操作可參照上述程序。對于商譽，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對形成的成本費用也無法單獨準確劃他，其入賬價值可通過聘請中介機構(gòu)評估確定。對于人力資產(chǎn)價值的確認和計量是正在廣泛探討的人力資源成本會計所要解決的一個主要問題，具體方法沿?zé)o定論。

3、在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認并予以計量后，還應(yīng)對其定期進行評估，根據(jù)評估值來調(diào)整其賬面價值，以真實反映無形資產(chǎn)價值。評估應(yīng)由依法取得相應(yīng)資格的評估機構(gòu)來進行，收益現(xiàn)值法應(yīng)是最合理的評估的方法。在會計處理上，評估值超過最初入賬價值部分可計入企業(yè)資本公積。