目標(biāo)成本分解是指將綜合平衡并得到全體職工認(rèn)可后的總體目標(biāo)成本值進(jìn)行分解，落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)品、各單位、各部門的過(guò)程，目的在于明確責(zé)任，確定未來(lái)各單位、各部門的奮斗目標(biāo)。目標(biāo)成本的分解是目標(biāo)成本預(yù)測(cè)的最終結(jié)果及其目的，分解目標(biāo)成本時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際狀況進(jìn)行。通?？梢允紫葘⒖傮w目標(biāo)成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解到各車間或工序。

目標(biāo)成本分解的方式大致上可以分為按物為分解對(duì)象與按人為分解對(duì)象兩種。

按物分解,又包括按功能別分解、按構(gòu)造別分解、按成本要素別分解;按人分解則包括按團(tuán)隊(duì)別、小組別或個(gè)人別分解。

(1)按功能別分解

在產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程中,對(duì)有必要進(jìn)行功能分析的產(chǎn)品,或者處于導(dǎo)入期及成長(zhǎng)期的產(chǎn)品,往往采用按功能別分解的方法。

功能別分解是指將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為該產(chǎn)品各功能的目標(biāo)成本。其步驟為,首先分解為大的功能分域成本,再向中功能分域分解,最后再向小功能分域分解。必須注意,功能分域評(píng)價(jià)時(shí)必須用產(chǎn)品用戶的觀點(diǎn)來(lái)進(jìn)行評(píng)估。

(2)按構(gòu)造別分解

倘若產(chǎn)品的基本構(gòu)造及其運(yùn)作方式大體己定型,該產(chǎn)品的技術(shù)發(fā)展速度又不大快,或者由于為搶占市場(chǎng)開發(fā)時(shí)間急促而難以拿出新構(gòu)想的產(chǎn)品,往往采用構(gòu)造別分解的方法。

按構(gòu)造別分解實(shí)施的方法通常為,先將產(chǎn)品的構(gòu)造作粗略的區(qū)分?？梢愿鶕?jù)經(jīng)驗(yàn)評(píng)估各個(gè)構(gòu)造的重要程度,或者按歷史上類似產(chǎn)品的成本構(gòu)成比,將其作為合理的分解基準(zhǔn),據(jù)此進(jìn)行目標(biāo)成本的分析。也可參考上述基準(zhǔn),依據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略、政策加以調(diào)整,據(jù)以分析目標(biāo)成本。實(shí)務(wù)中有多種構(gòu)造別分解法,如構(gòu)造群別、購(gòu)件別、中間產(chǎn)成品別等。

(3)按成本要素別分解

一般在功能別或構(gòu)造別分解之后,再進(jìn)一步按直接材料如加工費(fèi)等成本要素別進(jìn)行分解,分解之前必須預(yù)先確定成本要素的項(xiàng)目,至于要素應(yīng)劃分到何種詳細(xì)程度才算合理,則因例而異。如果能夠就成本要素別分解目標(biāo)成本,則制造過(guò)程的工序、工法的采用就有了明確的依據(jù),這有助于在設(shè)計(jì)階段的成本控制,進(jìn)而對(duì)制造階段標(biāo)準(zhǔn)成本的設(shè)定也有指導(dǎo)作用。

(4)按開發(fā)設(shè)計(jì)人員別分解

按物分解目標(biāo)成本是針對(duì)客體把努力目標(biāo)作詳細(xì)的限定,這固然重要,但究其實(shí)質(zhì)是就事論事的方式,如果能按人分解目標(biāo)成本,則把努力目標(biāo)歸屬為人這個(gè)能動(dòng)的主體,有利于促進(jìn)人的行為動(dòng)機(jī),具有按物分解所不可替代的作用。

上述按物分解的三種方式屬性上并無(wú)差別,只是分解的寬嚴(yán)程度不同而己,按開發(fā)投計(jì)者個(gè)人別分解則是其中較為嚴(yán)格的分解方式,即須把那些按功能或按構(gòu)造分解的產(chǎn)品交由誰(shuí)擔(dān)當(dāng)開發(fā)設(shè)計(jì)者,把截止特定工程項(xiàng)目完成前所需的作業(yè)明確化,即把最終的作業(yè)稱為第一層作業(yè),為完成第一層作業(yè)所需的一些作業(yè)稱為第二層作業(yè),進(jìn)而把完成第二層作業(yè)所需的一些作業(yè)稱為第三層作業(yè),以此類推,將所有作業(yè)系統(tǒng)化,系統(tǒng)化的程度則由工程項(xiàng)目的規(guī)模與繁簡(jiǎn)決定。全部系統(tǒng)化后,再向各開發(fā)設(shè)計(jì)人員交待任務(wù),由此決定了開發(fā)設(shè)計(jì)人員各自的責(zé)任。

按開發(fā)設(shè)計(jì)人員分解目標(biāo)成本可以促進(jìn)人的成本意識(shí),有助于保證目標(biāo)成本的達(dá)成。

以上的幾種分解方式如若能結(jié)合使用則是一種比較理想的方式。首先,可以按功能分域分解目標(biāo)成本,使得目標(biāo)成本在開發(fā)階段逐漸落實(shí);當(dāng)構(gòu)造的輪廓大體趨于明確時(shí),再進(jìn)行構(gòu)造分解,然后將各構(gòu)造的設(shè)計(jì)人員的責(zé)任落實(shí),分配各人員應(yīng)承擔(dān)的目標(biāo)成本,設(shè)計(jì)人員以此目標(biāo)為努力方向,著手設(shè)計(jì)產(chǎn)品。

目標(biāo)成本的分解應(yīng)以自上而下原則按照企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)逐級(jí)分解，落實(shí)到各個(gè)責(zé)任中心，并且其多為非一次性完成的，需要一定的循環(huán)過(guò)程。自上而下分解到各單位的目標(biāo)成本不一定就是各單位可以實(shí)際完成的，帶有許多的行政指令性色彩。所以在指標(biāo)下達(dá)后，各單位還要根據(jù)自身實(shí)際情況對(duì)其承擔(dān)的目標(biāo)成本進(jìn)行可行性論證并提出合理的建議，即再按自下而上的順序?qū)δ繕?biāo)成本進(jìn)行可行性分析，使目標(biāo)成本分解建立在科學(xué)合理的基礎(chǔ)之上。

由于實(shí)際情況的千差萬(wàn)別，我們無(wú)法追求一成不變、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的方法和程序，每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)和管理要求選擇目標(biāo)成本分解的方法進(jìn)行分解。以筆者工作的企業(yè)為例，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用按其用途，可分為計(jì)入產(chǎn)品成本的制造成本和一次性計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用。在實(shí)際成本管理工作中，我們確定目標(biāo)成本時(shí)也多是按這一分類方法分別確定出目標(biāo)制造成本和目標(biāo)期間費(fèi)用。具體如下：

1.目標(biāo)期間費(fèi)用的分解，包括管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。管理費(fèi)用大多屬于固定成本，如折舊費(fèi)用，也有相當(dāng)部分具有變動(dòng)費(fèi)用的性質(zhì)，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、壞賬損失、管理人員工資、辦公費(fèi)等，對(duì)于這些變動(dòng)費(fèi)用我們采用比例控制的方法，在企業(yè)各相關(guān)職能管理部門進(jìn)行分解。期間費(fèi)用的發(fā)生大多與企業(yè)當(dāng)年生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量關(guān)系不大，更多的是取決于各管理部門的自身活動(dòng)，或是自身經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的耗費(fèi)，或是管理職權(quán)所能控制的，所以我們對(duì)于管理費(fèi)用應(yīng)按預(yù)算以歸口管理的原則相應(yīng)地劃分到各個(gè)部門并由其控制發(fā)生。例如，將總的辦公費(fèi)預(yù)算分解到各個(gè)具體管理處室，包括其自身發(fā)生的可以控制的各種費(fèi)用，而對(duì)于整個(gè)企業(yè)發(fā)生的管理費(fèi)用，由于它不同于辦公費(fèi)是某個(gè)部門的自身費(fèi)用，所以應(yīng)按其性質(zhì)和管理控制主體指定特定的部門對(duì)其進(jìn)行控制，并作為考核指標(biāo)的一項(xiàng)。例如，我們上交的各種社會(huì)保險(xiǎn)與企業(yè)的人數(shù)和工資水平密切相關(guān)的，而勞資部門擁有控制本單位人員數(shù)量的權(quán)力，所以其應(yīng)為勞資部門的工作指標(biāo)之一。財(cái)務(wù)費(fèi)用是由于企業(yè)融資而發(fā)生的，財(cái)務(wù)部門作為企業(yè)當(dāng)家理財(cái)?shù)牟块T，對(duì)于降低融資成本、控制利息支出起著重要作用，所以財(cái)務(wù)費(fèi)用的預(yù)算就是財(cái)務(wù)部門控制的指標(biāo)，由其負(fù)責(zé)。營(yíng)業(yè)費(fèi)用的多少與銷售額相關(guān)，由銷售部門負(fù)責(zé)，應(yīng)將其全部分解落實(shí)到銷售部門。

2_目標(biāo)制造成本分解。如果企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，我們要先將總體的目標(biāo)制造成本分解到各個(gè)產(chǎn)品的目標(biāo)成本中，然后將各產(chǎn)品的目標(biāo)制造成本結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程、組織體系和各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生繼續(xù)分解，直到最終分解到“直接材料”、“燃料及動(dòng)力”、“工資及福利費(fèi)”、“制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目中。

(1)直接材料。指構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的各種材料的金額，其金額為消耗量與材料單價(jià)的乘積，在實(shí)際工作中我們?yōu)椴牧现贫ㄓ?jì)劃單價(jià)，用以區(qū)分由于實(shí)際供應(yīng)價(jià)格的變化對(duì)各生產(chǎn)單位的不可控影響。消耗量是在生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)將其乘以計(jì)劃單價(jià)得到計(jì)劃金額下達(dá)給負(fù)擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的單位，由其進(jìn)行控制，而采購(gòu)與計(jì)劃單價(jià)的差額應(yīng)下達(dá)給供應(yīng)部門。

(2)燃料及動(dòng)力。用以反映發(fā)生的動(dòng)力金額，其金額為生產(chǎn)部門的生產(chǎn)用電量與單位電價(jià)的積，與材料指標(biāo)分解同樣的道理，由于用電量的大小決定于生產(chǎn)部門，而單位電價(jià)是動(dòng)力部門控制的，所以我們將計(jì)劃金額指標(biāo)下達(dá)給各分廠，而將動(dòng)力車間視為一個(gè)利潤(rùn)中心對(duì)其下達(dá)一定的利潤(rùn)指標(biāo)。

(3)工資及福利費(fèi)。其為生產(chǎn)產(chǎn)品的人工耗費(fèi)，它的大小取決于生產(chǎn)工人的工資水平及勞動(dòng)效率。

(4)制造費(fèi)用。其多為間接費(fèi)用是進(jìn)行生產(chǎn)的輔助性費(fèi)用，其中大修與折舊、取暖費(fèi)均為不可控成本，指標(biāo)雖然歸集在車間卻應(yīng)下達(dá)到有關(guān)部門。對(duì)其可控部分應(yīng)編制彈性預(yù)算，下達(dá)到各單位。

目標(biāo)成本分解是進(jìn)行成本控制的重要環(huán)節(jié)，通過(guò)層層分解，我們將目標(biāo)成本落實(shí)到各責(zé)任中心，為今后的控制和考核提供依據(jù)，保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。