會(huì)計(jì)規(guī)避是指公司在不違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，通過(guò)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)和財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)達(dá)到自身的目的。

一、會(huì)計(jì)規(guī)避行為的性質(zhì)

規(guī)避行為是指行為主體在不違背法規(guī)的前提下，通過(guò)各種手段，達(dá)到自身目的的行為。以往在企業(yè)中，規(guī)避行為較多地運(yùn)用于稅收籌劃和征繳方面。但是，隨著近幾年我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，規(guī)避行為正越來(lái)越多地體現(xiàn)在上市公司的會(huì)計(jì)行為之中，造成的社會(huì)影響也越來(lái)越大。上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為是指公司在不違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)法規(guī)的條件下，通過(guò)操縱會(huì)計(jì)數(shù)字和財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)達(dá)到自身目的的行為。會(huì)計(jì)規(guī)避行為和會(huì)計(jì)舞弊行為不同。會(huì)計(jì)舞弊行為是指公司主觀(guān)上為獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康模捎闷垓_性的手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)的行為。通常包括偽造或變更會(huì)計(jì)資料、隱瞞或刪除交易事項(xiàng)、無(wú)中生有編造虛假的交易事項(xiàng)等等。會(huì)計(jì)舞弊本質(zhì)上是一種違法性經(jīng)濟(jì)行為，正因如此，其面臨的處罰成本也較大。而規(guī)避行為由于是在合法的條件下進(jìn)行的，可以免受監(jiān)管部門(mén)的處罰，因此許多上市公司更樂(lè)于選擇會(huì)計(jì)規(guī)避。

對(duì)于上市公司規(guī)避行為，一般有兩種看法。一種看法認(rèn)為這是由于自身法律規(guī)范原因賦予了上市公司選擇、判斷會(huì)計(jì)政策的可能。既然法律規(guī)范賦予了上市公司這樣一種可能，那么，上市公司為了達(dá)到自己的目的而選擇某一政策時(shí)，就不應(yīng)歸咎上市公司，如果要防止規(guī)范被人利用，就應(yīng)該由立法者更加明確和完整所做的規(guī)定。

無(wú)疑這是一種嚴(yán)格規(guī)則主義的觀(guān)點(diǎn)。這種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)事人規(guī)避法律的行為在形式上是合法的，是在形式不違法的前提下趨利避害的本能設(shè)計(jì)自己的行為，應(yīng)該受到法律的保護(hù)。另外一種觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為規(guī)避行為由于包含了公司特殊的目的，帶有目的性的行為就不是一種公允行為，也必然會(huì)使提供的會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性和可靠性?！安还适挂磺袣w于無(wú)效”，如果法律規(guī)范被人以達(dá)到某種目的的方式加以利用，就應(yīng)該予以懲罰。這種觀(guān)點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是法律規(guī)范的正義價(jià)值。尤其是個(gè)別正義的要求。認(rèn)為適用法律不能只是一個(gè)機(jī)械的過(guò)程，而應(yīng)該根據(jù)具體案件的具體情況變通使用。應(yīng)該說(shuō)這兩種觀(guān)點(diǎn)都有合理性。

如何看待應(yīng)聯(lián)系我國(guó)目前的實(shí)際以及上市公司本身的性質(zhì)和特點(diǎn)。筆者認(rèn)為。對(duì)于上市公司的規(guī)避行為應(yīng)視其目的來(lái)考慮。若有利于公司健康、長(zhǎng)期發(fā)展，這些行為還是可行的；若用于掩蓋某些誤導(dǎo)投資者的重要的經(jīng)濟(jì)事實(shí)或出于一些短期行為，這些行為應(yīng)該加以控制。目前情況下，由于上市公司規(guī)避行為的目的往往很難明確，同時(shí)，我國(guó)法制建設(shè)正處于不斷完善階段，法律規(guī)范本身不完備的地方較多，上市公司作為我國(guó)優(yōu)秀企業(yè)的代表，若其規(guī)避行為不能得到抑制，必然會(huì)造成我國(guó)企業(yè)一種普遍的無(wú)視法律權(quán)威的行為習(xí)慣，從保證我國(guó)證券市場(chǎng)正常運(yùn)作和發(fā)展的角度上來(lái)講，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)避行為應(yīng)該加以控制。

二、上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為的特點(diǎn)

上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為的發(fā)生，有其自身的特點(diǎn)以及客觀(guān)存在的環(huán)境因素。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.合法但不一定合理。

合法性是會(huì)計(jì)規(guī)避行為的前提，但這些行為是否合理，則需要一定的判斷，有些行為甚至當(dāng)前還不能做出明確的結(jié)論。如同是計(jì)提行為，小天鵝2O02年通過(guò)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)提，出現(xiàn)巨虧，但公司在以后經(jīng)營(yíng)中徹底放下了包袱，財(cái)務(wù)狀況也更將趨向真實(shí)和穩(wěn)健，正如董事會(huì)所說(shuō)“至少可以使今后每年上市公司利潤(rùn)不被這些欠款吞噬”。通過(guò)該項(xiàng)行為，公司03年第一季度就實(shí)現(xiàn)了盈利；ST輕騎20O2年通過(guò)大額計(jì)提，則純粹是上市公司借此為大股東買(mǎi)單，取消大股東還款壓力，這也導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)更加困難；哈藥集團(tuán)則在應(yīng)付工資科目上自1997年以來(lái)同樣計(jì)提巨額的秘密儲(chǔ)備，到2001年更達(dá)到了創(chuàng)記錄的7.03億元，預(yù)提的大筆秘密儲(chǔ)備，哈藥集團(tuán)至今沒(méi)有用，公司的業(yè)績(jī)狀況也一直較為穩(wěn)定，對(duì)此計(jì)提行為，就很難下一個(gè)定論。

2.離不開(kāi)會(huì)計(jì)主體的職業(yè)判斷。

對(duì)于任何一個(gè)企業(yè)而言，都面臨許多結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)。如應(yīng)收賬款到期是否能收回 產(chǎn)品的質(zhì)量擔(dān)保等。對(duì)這些交易和事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)主體只能以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出判斷。既然有判斷，就有很大的彈性空間。不同的會(huì)計(jì)主體可能因?yàn)檎莆盏男畔⒂邢藁蛸?lài)以判斷的基礎(chǔ)不同，或做出判斷的會(huì)計(jì)人員本身經(jīng)驗(yàn)不足等等，都可能對(duì)同一樣的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出不一樣的會(huì)計(jì)結(jié)果。如2OO3年南方證券被接管，上海汽車(chē)、首創(chuàng)股份、邯鄲鋼鐵等參股股東在年報(bào)中均按不同的百分比計(jì)提了長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。其中。同是參股10.41%，上海汽車(chē)全額計(jì)提。首創(chuàng)股份按15%計(jì)提。哪一公司計(jì)提正確，沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。也正是由于此原因，職業(yè)判斷和造假行為，有時(shí)很難進(jìn)行明確劃分，在很多情況下，即使存在判斷不符合實(shí)際情況，也只能稱(chēng)為估計(jì)不當(dāng)而非違規(guī)。

3.存在管理制度漏洞。

我國(guó)建立和運(yùn)作資本市場(chǎng)才十來(lái)年，如何對(duì)上市公司進(jìn)行規(guī)范處于不斷摸索過(guò)程中?，F(xiàn)行對(duì)上市公司的行為規(guī)范具有很大的不成熟性，典型地體現(xiàn)在一些制度的設(shè)計(jì)上。如現(xiàn)行的退市政策，它包括暫停上市和終止上市。暫停上市的規(guī)定中，實(shí)際起作用的是上市公司最近三年連續(xù)虧損的規(guī)定，終止上市則針對(duì)上市公司最近三年半連續(xù)虧損的情況。這一政策的最大缺陷在于要求“連續(xù)”。因?yàn)樯鲜泄究赡芡ㄟ^(guò)某年巨虧，來(lái)調(diào)節(jié)其后續(xù)年份的利潤(rùn)，即以虧損一巨虧一盈利的模式逃避暫停上市的命運(yùn)。就如將虧損200萬(wàn)一虧損200萬(wàn)一虧損200萬(wàn)更改為虧損200萬(wàn)一虧損1000萬(wàn)一盈利600萬(wàn)一樣，雖然三年凈虧損總額相等，但在現(xiàn)行退市政策下，會(huì)給上市公司帶來(lái)不同的結(jié)果。

4.具有一定的動(dòng)機(jī)。

上市公司作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，必然要為其生存、發(fā)展想盡各種辦法。因此，上市公司的各種行為都必然帶有一定的目的性。如魯抗醫(yī)藥在2001年決定對(duì)公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)統(tǒng)一的16%變?yōu)?年內(nèi)5% ，1—2年15%，2—3年40%，3年以上75%。這一會(huì)計(jì)政策的變更，從表面上來(lái)看會(huì)計(jì)處理更加謹(jǐn)慎，但實(shí)質(zhì)上是公司在2001年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)未有大為改善，而公司大部分應(yīng)收賬款是1年以?xún)?nèi)的情況下，通過(guò)減少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備數(shù)，人為調(diào)節(jié)了利潤(rùn)，為其下年度增發(fā)股份做了準(zhǔn)備。

5.會(huì)計(jì)自身的限制。

會(huì)計(jì)雖然用貨幣進(jìn)行計(jì)量，用數(shù)字進(jìn)行報(bào)告，但“會(huì)計(jì)不是一門(mén)精確的語(yǔ)言”。在許多情況下。光用會(huì)計(jì)數(shù)字是無(wú)法說(shuō)明問(wèn)題的。對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量就是一個(gè)典型的例子。因此，針對(duì)這些情況，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門(mén)只能對(duì)會(huì)計(jì)行為做出原則性的規(guī)定。會(huì)計(jì)政策具有模糊性。如對(duì)于上市公司的八項(xiàng)計(jì)提準(zhǔn)備，制度只能規(guī)定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都由企業(yè)自行根據(jù)情況而定，而無(wú)法要求各企業(yè)都用一個(gè)同一的比率。既然存在著制度制定的灰色地帶，就必然會(huì)存在會(huì)計(jì)行為的操縱。我國(guó)在會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則制定過(guò)程中，公允價(jià)值的使用， 以及隨后馬上的修訂也是一個(gè)很好的說(shuō)明。

6.參與這些會(huì)計(jì)行為的人員層次較高。

這些行為的發(fā)生，往往牽涉到公司整個(gè)經(jīng)營(yíng)、管理和發(fā)展的大局。因此，雖然這些行為稱(chēng)為會(huì)計(jì)行為，但決不意味著是由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行決定和操縱的，不是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)人員行為，真正做出決定的往往是總經(jīng)理、董事長(zhǎng)甚至包括董事會(huì)。

三、對(duì)上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為的監(jiān)督和控制

上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為的發(fā)生，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展造成的影響越來(lái)越大，也暴露出了許多問(wèn)題。為了限制這種行為的發(fā)生，必須加強(qiáng)對(duì)上市公司這種行為的監(jiān)督和控制。

(一)政府監(jiān)管部門(mén)方面。

1.建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，質(zhì)量越高，企業(yè)會(huì)計(jì)行為和結(jié)果越合理。當(dāng)然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要受到一定時(shí)間和空間的影響，如我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中就考慮了我國(guó)的特點(diǎn)。

但在有些方面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂得不甚嚴(yán)謹(jǐn)。如對(duì)于股利的處理，我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)的利潤(rùn)分配方案中，與財(cái)務(wù)報(bào)告所屬期間有關(guān)的股利分配應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，將欲分配股利金額從“未分配利潤(rùn)” 調(diào)至“應(yīng)付股利”。這項(xiàng)規(guī)定無(wú)疑使上市公司管理當(dāng)局可以通過(guò)確定分派股利的多少，調(diào)節(jié)凈資產(chǎn)值，從而來(lái)變化公司的凈資產(chǎn)收益率。凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)又恰是證監(jiān)會(huì)在《關(guān)于上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的規(guī)定》中明確給出要求的核心指標(biāo)之一。我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定使這個(gè)要求無(wú)太大的實(shí)際意義。因此，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以考慮借鑒國(guó)外的一些先進(jìn)做法。如公司股利的處理，可以按照現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1O號(hào)一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的做法，將利潤(rùn)分配方案中與財(cái)務(wù)報(bào)告所屬期間有關(guān)的利潤(rùn)分配，無(wú)論是現(xiàn)金股利還是股票股利均作為非調(diào)整事項(xiàng)，不再在資產(chǎn)負(fù)債表日將股利作為負(fù)債披露。

通過(guò)該規(guī)定，無(wú)疑可以杜絕我國(guó)上市公司利用宣告發(fā)放現(xiàn)金股利來(lái)提高凈資產(chǎn)收益率的做法。

2.完善對(duì)上市公司監(jiān)管制度的規(guī)定，減少上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為的空間。如現(xiàn)行的上市公司退市制度就存在很大的缺陷，表現(xiàn)在(1)由于股權(quán)分裂，退市只是流通股退市，造成非流通股可以和合法的圈錢(qián)、騙錢(qián)；(2)退市標(biāo)準(zhǔn)未必能恰如其分地反映上市公司的真實(shí)情況。

從目前來(lái)看，雖然退市的股票都是真正的垃圾股，但是以后連續(xù)虧損三年甚至四年中具有高成長(zhǎng)性和未來(lái)價(jià)值的股票也可能會(huì)出現(xiàn)。畢竟一家公司有沒(méi)有價(jià)值，不僅僅體現(xiàn)在當(dāng)期或者特定階段是否盈利上。當(dāng)階段性業(yè)績(jī)成為企業(yè)在資本市場(chǎng)的生存標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者樹(shù)立長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性發(fā)展思維。(3)退市標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于簡(jiǎn)單，使得一些上市公司可以通過(guò)玩弄會(huì)計(jì)花招來(lái)逃避處罰，如只考慮三年連續(xù)虧損的情況，有不少 公司都是在虧損兩年后做出盈利1分或1厘，然后再虧損2年再做一點(diǎn)盈利，或者有些上市公司故意“戴帽”或退市，制造虛假信息，利用退市制度壓低股價(jià)，然后退市重組，進(jìn)行二級(jí)市場(chǎng)炒作。因此，有必要對(duì)現(xiàn)行退市制度進(jìn)行修改，至少在會(huì)計(jì)指標(biāo)方面，可考慮非連續(xù)情況，將三年虧損總額或經(jīng)常性損益作為主要考核指標(biāo)。也應(yīng)增加經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量負(fù)值，增加非會(huì)計(jì)參數(shù)，如“公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)”等。

3.繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的要求。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度無(wú)法避免會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷的情況下。

加強(qiáng)上市公司信息披露無(wú)疑是一種必然的選擇。當(dāng)上市公司一些重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常波動(dòng)或財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的情況與公司現(xiàn)實(shí)有較大差異時(shí)，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定上市公司要將引起指標(biāo)變動(dòng)的原因在報(bào)表附注中專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，從而提高公司信息披露的透明度。

(二)從民間審計(jì)方面。

民間審計(jì)是公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系中的一個(gè)重要組成部分。通過(guò)審計(jì)，可以提高會(huì)計(jì)信息的可信度和真實(shí)性。我國(guó)法律制度規(guī)定，上市公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告均要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任也有義務(wù)披露和反映上市公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。由于上市公司會(huì)計(jì)規(guī)避行為的特殊性，及往往具有一些深層次的原因，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)。在審計(jì)時(shí)，具體應(yīng)做好如下三個(gè)方面的工作：

(1)判斷上市公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，明確上市公司有無(wú)財(cái)務(wù)信息操縱的動(dòng)機(jī)。如上市公司自身經(jīng)營(yíng)不善，但正力圖達(dá)到凈資產(chǎn)收益率所要求的最低10%的水平，便于配股融資；或防止因連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)低于股票面值而面臨摘牌或特殊處理的威脅等等。通過(guò)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境判斷，確認(rèn)上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)操縱的動(dòng)機(jī)，為下一步具體的審計(jì)工作確定合適的風(fēng)險(xiǎn)水平。一般而言，上市公司經(jīng)營(yíng)正常，無(wú)特殊壓力，則進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)避行為，往往是在為公司長(zhǎng)遠(yuǎn)著想，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言。風(fēng)險(xiǎn)也較小。反之，若上市公司經(jīng)營(yíng)一般或惡化，但面臨種種企業(yè)內(nèi)部和外部的壓力，則風(fēng)險(xiǎn)往往較大。

(2)進(jìn)行分析性復(fù)核。合理確定審計(jì)重點(diǎn)。分析性復(fù)核是以財(cái)務(wù)資料及非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息，分析財(cái)務(wù)信息的合理性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)將上市公司各期財(cái)務(wù)指標(biāo)橫向和縱向?qū)Ρ?，并結(jié)合公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，發(fā)現(xiàn)是否存在財(cái)務(wù)指標(biāo)異常現(xiàn)象，來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)。也可以從上市公司動(dòng)機(jī)人手，輔之于監(jiān)管部門(mén)制定的各項(xiàng)相關(guān)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)指標(biāo)的規(guī)定來(lái)加以確認(rèn)。

(3)收集充分、適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計(jì)證據(jù)">審計(jì)證據(jù)，判斷公司會(huì)計(jì)行為的合理性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將涉及會(huì)計(jì)規(guī)避行為來(lái)龍去脈的相關(guān)資料進(jìn)行收集和查閱，了解這些行為的真實(shí)性以及是否根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。若合乎準(zhǔn)則規(guī)定，再進(jìn)行合理性判斷。一般而言，可以以原則為基礎(chǔ)來(lái)考慮行為的合理性?？梢哉f(shuō)，判斷公司會(huì)計(jì)行為的合理性，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的核心工作之一?？傊?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和為公眾利益服務(wù)的信念來(lái)考慮這些行為，真正地做好“經(jīng)濟(jì)警察”的角色。

(三)從投資者的角度。

投資者在閱讀、分析公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可以(1)重視和利用專(zhuān)業(yè)人士的判斷，如審計(jì)報(bào)告、公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等。這些判斷，或多或少的都能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)說(shuō)明。這些說(shuō)明，往往也是投資者應(yīng)該引起注意或需要警覺(jué)的地方。(2)積極利用信息媒介的作用。對(duì)于公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中一些數(shù)字指標(biāo)異常的地方。投資者可以通過(guò)報(bào)紙等傳媒作為中介對(duì)上市公司進(jìn)行質(zhì)疑，并要求上市公司做出解答，從而創(chuàng)造一種輿論氛圍，對(duì)上市公司造成外部影響約束機(jī)制。