會計規(guī)避是指公司在不違背現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則的前提下，通過操縱會計利潤和財務(wù)指標(biāo)來達(dá)到自身的目的。

一、會計規(guī)避行為的性質(zhì)

規(guī)避行為是指行為主體在不違背法規(guī)的前提下，通過各種手段，達(dá)到自身目的的行為。以往在企業(yè)中，規(guī)避行為較多地運用于稅收籌劃和征繳方面。但是，隨著近幾年我國資本市場的發(fā)展，規(guī)避行為正越來越多地體現(xiàn)在上市公司的會計行為之中，造成的社會影響也越來越大。上市公司會計規(guī)避行為是指公司在不違背現(xiàn)行會計制度和會計法規(guī)的條件下，通過操縱會計數(shù)字和財務(wù)指標(biāo)來達(dá)到自身目的的行為。會計規(guī)避行為和會計舞弊行為不同。會計舞弊行為是指公司主觀上為獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，采用欺騙性的手段故意謊報財務(wù)事實的行為。通常包括偽造或變更會計資料、隱瞞或刪除交易事項、無中生有編造虛假的交易事項等等。會計舞弊本質(zhì)上是一種違法性經(jīng)濟(jì)行為，正因如此，其面臨的處罰成本也較大。而規(guī)避行為由于是在合法的條件下進(jìn)行的，可以免受監(jiān)管部門的處罰，因此許多上市公司更樂于選擇會計規(guī)避。

對于上市公司規(guī)避行為，一般有兩種看法。一種看法認(rèn)為這是由于自身法律規(guī)范原因賦予了上市公司選擇、判斷會計政策的可能。既然法律規(guī)范賦予了上市公司這樣一種可能，那么，上市公司為了達(dá)到自己的目的而選擇某一政策時，就不應(yīng)歸咎上市公司，如果要防止規(guī)范被人利用，就應(yīng)該由立法者更加明確和完整所做的規(guī)定。

無疑這是一種嚴(yán)格規(guī)則主義的觀點。這種觀點認(rèn)為當(dāng)事人規(guī)避法律的行為在形式上是合法的，是在形式不違法的前提下趨利避害的本能設(shè)計自己的行為，應(yīng)該受到法律的保護(hù)。另外一種觀點則認(rèn)為規(guī)避行為由于包含了公司特殊的目的，帶有目的性的行為就不是一種公允行為，也必然會使提供的會計信息失去真實性和可靠性?！安还适挂磺袣w于無效”，如果法律規(guī)范被人以達(dá)到某種目的的方式加以利用，就應(yīng)該予以懲罰。這種觀點強調(diào)的是法律規(guī)范的正義價值。尤其是個別正義的要求。認(rèn)為適用法律不能只是一個機械的過程，而應(yīng)該根據(jù)具體案件的具體情況變通使用。應(yīng)該說這兩種觀點都有合理性。

如何看待應(yīng)聯(lián)系我國目前的實際以及上市公司本身的性質(zhì)和特點。筆者認(rèn)為。對于上市公司的規(guī)避行為應(yīng)視其目的來考慮。若有利于公司健康、長期發(fā)展，這些行為還是可行的；若用于掩蓋某些誤導(dǎo)投資者的重要的經(jīng)濟(jì)事實或出于一些短期行為，這些行為應(yīng)該加以控制。目前情況下，由于上市公司規(guī)避行為的目的往往很難明確，同時，我國法制建設(shè)正處于不斷完善階段，法律規(guī)范本身不完備的地方較多，上市公司作為我國優(yōu)秀企業(yè)的代表，若其規(guī)避行為不能得到抑制，必然會造成我國企業(yè)一種普遍的無視法律權(quán)威的行為習(xí)慣，從保證我國證券市場正常運作和發(fā)展的角度上來講，對會計規(guī)避行為應(yīng)該加以控制。

二、上市公司會計規(guī)避行為的特點

上市公司會計規(guī)避行為的發(fā)生，有其自身的特點以及客觀存在的環(huán)境因素。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.合法但不一定合理。

合法性是會計規(guī)避行為的前提，但這些行為是否合理，則需要一定的判斷，有些行為甚至當(dāng)前還不能做出明確的結(jié)論。如同是計提行為，小天鵝2O02年通過對應(yīng)收款項的計提，出現(xiàn)巨虧，但公司在以后經(jīng)營中徹底放下了包袱，財務(wù)狀況也更將趨向真實和穩(wěn)健，正如董事會所說“至少可以使今后每年上市公司利潤不被這些欠款吞噬”。通過該項行為，公司03年第一季度就實現(xiàn)了盈利；ST輕騎20O2年通過大額計提，則純粹是上市公司借此為大股東買單，取消大股東還款壓力，這也導(dǎo)致公司經(jīng)營更加困難；哈藥集團(tuán)則在應(yīng)付工資科目上自1997年以來同樣計提巨額的秘密儲備，到2001年更達(dá)到了創(chuàng)記錄的7.03億元，預(yù)提的大筆秘密儲備，哈藥集團(tuán)至今沒有用，公司的業(yè)績狀況也一直較為穩(wěn)定，對此計提行為，就很難下一個定論。

2.離不開會計主體的職業(yè)判斷。

對于任何一個企業(yè)而言，都面臨許多結(jié)果不確定的交易和事項。如應(yīng)收賬款到期是否能收回 產(chǎn)品的質(zhì)量擔(dān)保等。對這些交易和事項進(jìn)行會計確認(rèn)和計量時，會計主體只能以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出判斷。既然有判斷，就有很大的彈性空間。不同的會計主體可能因為掌握的信息有限或賴以判斷的基礎(chǔ)不同，或做出判斷的會計人員本身經(jīng)驗不足等等，都可能對同一樣的經(jīng)濟(jì)事項做出不一樣的會計結(jié)果。如2OO3年南方證券被接管，上海汽車、首創(chuàng)股份、邯鄲鋼鐵等參股股東在年報中均按不同的百分比計提了長期投資減值準(zhǔn)備。其中。同是參股10.41%，上海汽車全額計提。首創(chuàng)股份按15%計提。哪一公司計提正確，沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。也正是由于此原因，職業(yè)判斷和造假行為，有時很難進(jìn)行明確劃分，在很多情況下，即使存在判斷不符合實際情況，也只能稱為估計不當(dāng)而非違規(guī)。

3.存在管理制度漏洞。

我國建立和運作資本市場才十來年，如何對上市公司進(jìn)行規(guī)范處于不斷摸索過程中?，F(xiàn)行對上市公司的行為規(guī)范具有很大的不成熟性，典型地體現(xiàn)在一些制度的設(shè)計上。如現(xiàn)行的退市政策，它包括暫停上市和終止上市。暫停上市的規(guī)定中，實際起作用的是上市公司最近三年連續(xù)虧損的規(guī)定，終止上市則針對上市公司最近三年半連續(xù)虧損的情況。這一政策的最大缺陷在于要求“連續(xù)”。因為上市公司可能通過某年巨虧，來調(diào)節(jié)其后續(xù)年份的利潤，即以虧損一巨虧一盈利的模式逃避暫停上市的命運。就如將虧損200萬一虧損200萬一虧損200萬更改為虧損200萬一虧損1000萬一盈利600萬一樣，雖然三年凈虧損總額相等，但在現(xiàn)行退市政策下，會給上市公司帶來不同的結(jié)果。

4.具有一定的動機。

上市公司作為一個“經(jīng)濟(jì)人”，在市場經(jīng)濟(jì)的條件下，必然要為其生存、發(fā)展想盡各種辦法。因此，上市公司的各種行為都必然帶有一定的目的性。如魯抗醫(yī)藥在2001年決定對公司壞賬準(zhǔn)備計提的標(biāo)準(zhǔn)由原來統(tǒng)一的16%變?yōu)?年內(nèi)5% ，1—2年15%，2—3年40%，3年以上75%。這一會計政策的變更，從表面上來看會計處理更加謹(jǐn)慎，但實質(zhì)上是公司在2001年主營業(yè)務(wù)收入和利潤未有大為改善，而公司大部分應(yīng)收賬款是1年以內(nèi)的情況下，通過減少計提壞賬準(zhǔn)備數(shù)，人為調(diào)節(jié)了利潤，為其下年度增發(fā)股份做了準(zhǔn)備。

5.會計自身的限制。

會計雖然用貨幣進(jìn)行計量，用數(shù)字進(jìn)行報告，但“會計不是一門精確的語言”。在許多情況下。光用會計數(shù)字是無法說明問題的。對人力資源進(jìn)行確認(rèn)和計量就是一個典型的例子。因此，針對這些情況，會計制度和會計準(zhǔn)則的制定部門只能對會計行為做出原則性的規(guī)定。會計政策具有模糊性。如對于上市公司的八項計提準(zhǔn)備，制度只能規(guī)定計提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都由企業(yè)自行根據(jù)情況而定，而無法要求各企業(yè)都用一個同一的比率。既然存在著制度制定的灰色地帶，就必然會存在會計行為的操縱。我國在會計具體準(zhǔn)則制定過程中，公允價值的使用， 以及隨后馬上的修訂也是一個很好的說明。

6.參與這些會計行為的人員層次較高。

這些行為的發(fā)生，往往牽涉到公司整個經(jīng)營、管理和發(fā)展的大局。因此，雖然這些行為稱為會計行為，但決不意味著是由會計人員進(jìn)行決定和操縱的，不是簡單的會計人員行為，真正做出決定的往往是總經(jīng)理、董事長甚至包括董事會。

三、對上市公司會計規(guī)避行為的監(jiān)督和控制

上市公司會計規(guī)避行為的發(fā)生，對我國資本市場的發(fā)展造成的影響越來越大，也暴露出了許多問題。為了限制這種行為的發(fā)生，必須加強對上市公司這種行為的監(jiān)督和控制。

(一)政府監(jiān)管部門方面。

1.建立一套高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則作為對企業(yè)會計行為的規(guī)范，質(zhì)量越高，企業(yè)會計行為和結(jié)果越合理。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則的制定要受到一定時間和空間的影響，如我國具體會計準(zhǔn)則制定中就考慮了我國的特點。

但在有些方面，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制訂得不甚嚴(yán)謹(jǐn)。如對于股利的處理，我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會的利潤分配方案中，與財務(wù)報告所屬期間有關(guān)的股利分配應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，將欲分配股利金額從“未分配利潤” 調(diào)至“應(yīng)付股利”。這項規(guī)定無疑使上市公司管理當(dāng)局可以通過確定分派股利的多少，調(diào)節(jié)凈資產(chǎn)值，從而來變化公司的凈資產(chǎn)收益率。凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)又恰是證監(jiān)會在《關(guān)于上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的規(guī)定》中明確給出要求的核心指標(biāo)之一。我國具體會計準(zhǔn)則的規(guī)定使這個要求無太大的實際意義。因此，在制定會計準(zhǔn)則時，可以考慮借鑒國外的一些先進(jìn)做法。如公司股利的處理，可以按照現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第1O號一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的做法，將利潤分配方案中與財務(wù)報告所屬期間有關(guān)的利潤分配，無論是現(xiàn)金股利還是股票股利均作為非調(diào)整事項，不再在資產(chǎn)負(fù)債表日將股利作為負(fù)債披露。

通過該規(guī)定，無疑可以杜絕我國上市公司利用宣告發(fā)放現(xiàn)金股利來提高凈資產(chǎn)收益率的做法。

2.完善對上市公司監(jiān)管制度的規(guī)定，減少上市公司會計規(guī)避行為的空間。如現(xiàn)行的上市公司退市制度就存在很大的缺陷，表現(xiàn)在(1)由于股權(quán)分裂，退市只是流通股退市，造成非流通股可以和合法的圈錢、騙錢；(2)退市標(biāo)準(zhǔn)未必能恰如其分地反映上市公司的真實情況。

從目前來看，雖然退市的股票都是真正的垃圾股，但是以后連續(xù)虧損三年甚至四年中具有高成長性和未來價值的股票也可能會出現(xiàn)。畢竟一家公司有沒有價值，不僅僅體現(xiàn)在當(dāng)期或者特定階段是否盈利上。當(dāng)階段性業(yè)績成為企業(yè)在資本市場的生存標(biāo)準(zhǔn)時，不利于企業(yè)經(jīng)營者樹立長期的戰(zhàn)略性發(fā)展思維。(3)退市標(biāo)準(zhǔn)過于簡單，使得一些上市公司可以通過玩弄會計花招來逃避處罰，如只考慮三年連續(xù)虧損的情況，有不少 公司都是在虧損兩年后做出盈利1分或1厘，然后再虧損2年再做一點盈利，或者有些上市公司故意“戴帽”或退市，制造虛假信息，利用退市制度壓低股價，然后退市重組，進(jìn)行二級市場炒作。因此，有必要對現(xiàn)行退市制度進(jìn)行修改，至少在會計指標(biāo)方面，可考慮非連續(xù)情況，將三年虧損總額或經(jīng)常性損益作為主要考核指標(biāo)。也應(yīng)增加經(jīng)營現(xiàn)金流量負(fù)值，增加非會計參數(shù)，如“公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)”等。

3.繼續(xù)加強對上市公司信息披露的要求。在會計準(zhǔn)則和會計制度無法避免會計估計和會計判斷的情況下。

加強上市公司信息披露無疑是一種必然的選擇。當(dāng)上市公司一些重要的財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常波動或財務(wù)指標(biāo)反映的情況與公司現(xiàn)實有較大差異時，監(jiān)管部門應(yīng)強制規(guī)定上市公司要將引起指標(biāo)變動的原因在報表附注中專項說明，從而提高公司信息披露的透明度。

(二)從民間審計方面。

民間審計是公司會計信息質(zhì)量保證體系中的一個重要組成部分。通過審計，可以提高會計信息的可信度和真實性。我國法律制度規(guī)定，上市公司對外披露的財務(wù)報告均要經(jīng)過注冊會計師的鑒定。注冊會計師有責(zé)任也有義務(wù)披露和反映上市公司真實的財務(wù)狀況。由于上市公司會計規(guī)避行為的特殊性，及往往具有一些深層次的原因，因此，注冊會計師應(yīng)該考慮以審計風(fēng)險評估為導(dǎo)向進(jìn)行審計。在審計時，具體應(yīng)做好如下三個方面的工作：

(1)判斷上市公司的經(jīng)營環(huán)境，明確上市公司有無財務(wù)信息操縱的動機。如上市公司自身經(jīng)營不善，但正力圖達(dá)到凈資產(chǎn)收益率所要求的最低10%的水平，便于配股融資；或防止因連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)低于股票面值而面臨摘牌或特殊處理的威脅等等。通過對公司經(jīng)營環(huán)境判斷，確認(rèn)上市公司財務(wù)指標(biāo)操縱的動機，為下一步具體的審計工作確定合適的風(fēng)險水平。一般而言，上市公司經(jīng)營正常，無特殊壓力，則進(jìn)行會計規(guī)避行為，往往是在為公司長遠(yuǎn)著想，對注冊會計師而言。風(fēng)險也較小。反之，若上市公司經(jīng)營一般或惡化，但面臨種種企業(yè)內(nèi)部和外部的壓力，則風(fēng)險往往較大。

(2)進(jìn)行分析性復(fù)核。合理確定審計重點。分析性復(fù)核是以財務(wù)資料及非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測的關(guān)系，評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息的合理性。注冊會計師可以通過將上市公司各期財務(wù)指標(biāo)橫向和縱向?qū)Ρ?，并結(jié)合公司實際經(jīng)營狀況，發(fā)現(xiàn)是否存在財務(wù)指標(biāo)異?，F(xiàn)象，來確定審計重點。也可以從上市公司動機人手，輔之于監(jiān)管部門制定的各項相關(guān)會計、財務(wù)指標(biāo)的規(guī)定來加以確認(rèn)。

(3)收集充分、適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計證據(jù)">審計證據(jù)，判斷公司會計行為的合理性。注冊會計師應(yīng)將涉及會計規(guī)避行為來龍去脈的相關(guān)資料進(jìn)行收集和查閱，了解這些行為的真實性以及是否根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計量。若合乎準(zhǔn)則規(guī)定，再進(jìn)行合理性判斷。一般而言，可以以原則為基礎(chǔ)來考慮行為的合理性?？梢哉f，判斷公司會計行為的合理性，已成為注冊會計師審計的核心工作之一?？傊?，注冊會計師應(yīng)以高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和為公眾利益服務(wù)的信念來考慮這些行為，真正地做好“經(jīng)濟(jì)警察”的角色。

(三)從投資者的角度。

投資者在閱讀、分析公司財務(wù)報告時，可以(1)重視和利用專業(yè)人士的判斷，如審計報告、公司業(yè)績評價等。這些判斷，或多或少的都能對企業(yè)的財務(wù)狀況有一個說明。這些說明，往往也是投資者應(yīng)該引起注意或需要警覺的地方。(2)積極利用信息媒介的作用。對于公司的財務(wù)報告中一些數(shù)字指標(biāo)異常的地方。投資者可以通過報紙等傳媒作為中介對上市公司進(jìn)行質(zhì)疑，并要求上市公司做出解答，從而創(chuàng)造一種輿論氛圍，對上市公司造成外部影響約束機制。