所謂退還請(qǐng)求權(quán)，又稱還付請(qǐng)求權(quán)或返還請(qǐng)求權(quán)，它是在納稅人履行納稅義務(wù)的過(guò)程中，由于征稅主體對(duì)納稅人繳付的全部或部分款項(xiàng)的保有沒(méi)有法律根據(jù)，因而納稅人可以請(qǐng)求予以退還的權(quán)利。對(duì)于納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)，國(guó)內(nèi)尚未有專門(mén)研究，因而許多相關(guān)的的基本問(wèn)題還需學(xué)者展開(kāi)廣泛的研討。例如，退還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)或原因是什么？在該權(quán)利的具體實(shí)現(xiàn)方面應(yīng)遵循何種原則，在時(shí)間上和數(shù)量上如何加以量化？在立法和執(zhí)法方面，應(yīng)側(cè)重于何種法律的保護(hù)，應(yīng)如何防止侵犯退還請(qǐng)求權(quán)的行為？等等。由于其中的許多問(wèn)題并非僅屬于傳統(tǒng)的公法或私法上的問(wèn)題，因而較為復(fù)雜。

為了有效地研究退還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題，在研究方法上應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對(duì)于各個(gè)部門(mén)法不宜過(guò)份強(qiáng)調(diào)其差別而忽視其內(nèi)在聯(lián)系。從內(nèi)在聯(lián)系的角度說(shuō)，某些法理并非專屬于某個(gè)部門(mén)法，而可能為某幾個(gè)部門(mén)法、甚至各個(gè)部門(mén)法所共有。例如，誠(chéng)實(shí)信用原則等就不僅適用于私法領(lǐng)域，而且也適用于公法領(lǐng)域。同樣，不當(dāng)?shù)美姆ɡ硪膊⒎莾H為民法獨(dú)占，它同樣也可用于解決公法上的問(wèn)題。此外，從部門(mén)法的差別的角度說(shuō)，超越部門(mén)法甚至整個(gè)法律體系，在保持其應(yīng)有的部門(mén)法個(gè)性的同時(shí)進(jìn)行普遍聯(lián)系的研究是非常重要的。這種認(rèn)識(shí)對(duì)于深化稅法問(wèn)題的研究尤其具有現(xiàn)實(shí)意義。

其實(shí)，上述認(rèn)識(shí)不過(guò)是：—種經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。在歷史上，對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)，后以德國(guó)1919 年《稅收通則法》之制定為契機(jī)，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”漸占上風(fēng)，并為一些：大陸法系國(guó)家的稅法學(xué)家所接受。這些學(xué)者認(rèn)為，雖然在稅收法律關(guān)系中也包含一定的權(quán)力關(guān)系（如在稅收征管方面），但其最基本的部分（即稅收實(shí)體法上的稅收征納關(guān)系）則是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，稅收債權(quán)被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)，征納雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系除法律有規(guī)定者外，適用于債法的一般法理。

上述關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的觀點(diǎn)打破了傳統(tǒng)公法和私法的界限，它有助于研討納稅人退還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)問(wèn)題。根據(jù)稅法上至為重要的稅收法定原則，征稅主體行使征稅權(quán)必須要有法律上的根據(jù)，并適用“法律保留原則”或議會(huì)保留原則，且征納雙方不得就稅收實(shí)體權(quán)利義務(wù)進(jìn)行約定（這主要是在于稅收規(guī)范是侵權(quán)規(guī)范以及保障稅法的安定性和妥當(dāng)性的考慮）.如果征稅主體沒(méi)有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，從而使納稅人發(fā)生損失，則同樣應(yīng)將其取得的不當(dāng)利益返還給因而受損的納稅人.亦即根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆ɡ?，?duì)于征稅主體的不當(dāng)?shù)美?，受損失的一方（納稅人）享有不當(dāng)?shù)玫美姆颠€請(qǐng)求權(quán)，此即稅法上的退還請(qǐng)求權(quán)。可見(jiàn)納稅人退還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)或原因是征稅主體不當(dāng)?shù)美?

不當(dāng)?shù)美麘?yīng)予返還。納稅人行使退還請(qǐng)求權(quán)的直接后果就是“退稅”（但確切地說(shuō)，并不是退“稅”，“退稅”只是通俗說(shuō)法在某些不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎ㄉ系捏w現(xiàn)）。如何退稅，即如何使納稅人退還請(qǐng)求權(quán)得到具體實(shí)現(xiàn)，是研究退還請(qǐng)求權(quán)制度時(shí)不容回避的一個(gè)基本問(wèn)題。

在稅法理論上的涉及到退還請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的、權(quán)利在時(shí)間和數(shù)量的量化、權(quán)利行使的原則等問(wèn)題，在稅收實(shí)務(wù)中則直接體現(xiàn)為如何退稅的問(wèn)題。在稅法規(guī)定中，涉及退稅的情況是很多的，其中最為普遍的是因納稅人超納、誤納稅款所引起的退稅，只是在廣泛地推行增值稅制度以及由此而引發(fā)的問(wèn)題日益突出后，與增值稅等有關(guān)的出口退稅問(wèn)題才日益受到人們的普遍重視。在上述情況下應(yīng)退的“稅”（確切地說(shuō)應(yīng)為“應(yīng)退款項(xiàng)”）即為退還請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的。

事實(shí)上，在各類稅收的征管過(guò)程中，納稅人超納或誤納的情況是普遍可能發(fā)生的。超納金（即超納款）與誤納（即誤納款），是征稅主體自其征收之時(shí)起好沒(méi)有保有的正當(dāng)理由的利得。

其中，超納金也稱溢納款，是納稅人超過(guò)其應(yīng)履行的納稅義務(wù)的部分，因該部分無(wú)法律根據(jù)，因而應(yīng)予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒(méi)有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯(cuò)誤而繳納的稅金，因而應(yīng)全部退還納稅人。

可見(jiàn)，超納金與誤納金的區(qū)別類似于越權(quán)代理與無(wú)權(quán)代理的區(qū)別。此外，兩者在退還請(qǐng)求權(quán)的行使步驟上還是有所不同的：超納金是在有效的納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上發(fā)生的，且超納部分與有效的納稅義務(wù)部分原來(lái)是被作為一個(gè)統(tǒng)一的整體看待的，因此，要實(shí)現(xiàn)不當(dāng)?shù)美姆颠€，必須法定的期限內(nèi)，提出取消原課稅決定的申請(qǐng)。而誤納金則由于是自始缺乏法律根據(jù)的利得，因而可直接行使不當(dāng)?shù)美姆颠€請(qǐng)求權(quán)，要求退還誤納金。

有關(guān)超納金和誤納金的規(guī)定在我國(guó)稅收立法上亦有體現(xiàn)，它們使退還請(qǐng)求權(quán)成為了一種“內(nèi)含的權(quán)利”。作為各類稅法中較為普遍的問(wèn)題，有關(guān)超納金和誤納金的退還請(qǐng)求權(quán)當(dāng)然可規(guī)定于基本法律之中。我國(guó)（稅收基本法）（草案）的討論稿列舉了納稅人的諸多權(quán)利，其中包括“納稅人可以依照稅法規(guī)定，書(shū)面申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)減稅、免稅和退還溢納稅款”，這實(shí)際上體現(xiàn)的就是納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)。但從合理設(shè)計(jì)退還請(qǐng)求權(quán)的角度說(shuō)，僅限于退還溢納稅款（超納金）是不夠的，同時(shí)，負(fù)有退還義務(wù)的也為不應(yīng)僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還應(yīng)包括所有的不當(dāng)?shù)美恼鞫愔黧w。上述討論稿中有關(guān)退還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定其實(shí)也反映了稅法學(xué)界的一部分人的認(rèn)識(shí)，但這種狹隘的認(rèn)識(shí)確有改變之必要。

雖然我國(guó)的《稅收基本法》尚未出臺(tái)，但有關(guān)對(duì)超納金等應(yīng)退款項(xiàng)的退還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定仍可散見(jiàn)于各類法律、法規(guī)之中。由于行使退還請(qǐng)求權(quán)的直接后果是退稅，因而有關(guān)退稅的規(guī)定往往與退還請(qǐng)求權(quán)相關(guān)。另外，由于退稅是稅收征管中的問(wèn)題，同時(shí)，它還直接影響到征納雙方的實(shí)體權(quán)益，因此，在稅收程序法與稅收實(shí)體法中均可找到隱含退還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定。透過(guò)這些規(guī)定亦不難看出法律對(duì)退還請(qǐng)求權(quán)在時(shí)間上和數(shù)量上是如何化的。

例如，依據(jù)稅收法定原則，我國(guó)的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅收的減、免、退、補(bǔ)，依照法律（包括法律授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)）的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出退稅、補(bǔ)稅的決定而多征或者少征稅款。凡違法征收不應(yīng)征收的稅款的，應(yīng)予退還，并由上級(jí)機(jī)關(guān)追究直接責(zé)任人員的行政責(zé)任。

在超納金的退還方面，我國(guó)《稅收征收管理法}明確規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。可見(jiàn)，對(duì)超納金的退還請(qǐng)求權(quán)在時(shí)間上已被量化，即必須在3年的除斥期間內(nèi)行使，這是一個(gè)總的原則。同時(shí)，為了保障退還請(qǐng)求權(quán)的有效實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的退還必須及時(shí)。

除了上述的稅收程序法外，在稅收實(shí)體法中亦有退還超納金等方面的規(guī)定。例如，在商品稅（流轉(zhuǎn)稅）領(lǐng)域，實(shí)施新稅制前已批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)，因改征增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅而增加稅負(fù)的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在最長(zhǎng)不超過(guò)5年的期限內(nèi)，退還企業(yè)因稅負(fù)增加而多繳納的稅款。這里考慮的主要是原有優(yōu)惠政策的延續(xù)、對(duì)外商投資企業(yè)的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)以及向統(tǒng)一的新稅制的過(guò)渡，因而有其特殊性，即不適用上述的3年除斥期間，要是最長(zhǎng)在5年的期限內(nèi)可以行使退還請(qǐng)求權(quán)。

此外，我國(guó)的《進(jìn)出口關(guān)稅條例》也專門(mén)規(guī)定了超納金、誤納金的退還問(wèn)題。根據(jù)該條例規(guī)定，因海關(guān)誤征而多納稅款的，以及已稅貨物未裝運(yùn)出口并經(jīng)查驗(yàn)屬實(shí)的等，均可自繳納稅款之日起1年內(nèi)，書(shū)面向海關(guān)申請(qǐng)退稅。退稅的期限在此不是上面的3年或5年，而僅限于1年，這主要是基于經(jīng)濟(jì)效率以及關(guān)稅征管的特殊性而作的規(guī)定。

可見(jiàn)，在退還請(qǐng)求權(quán)的行使期限上，基于不同的考慮，權(quán)利的行使期限及其受保護(hù)的充分程度亦不盡相同，例如，上面的個(gè)別法律、法規(guī)中，基于保護(hù)信賴?yán)婧吞岣呓?jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)效率的考量，分別作出了不同于一般期限（3年）的特殊規(guī)定，而其中實(shí)質(zhì)上也蘊(yùn)含著對(duì)公平的考慮。這與稅法的安定性和妥當(dāng)性也是密切相關(guān)的。

除了上述的期限問(wèn)題以外，在退還數(shù)量上，應(yīng)退款項(xiàng)是否都必須全額退還？它可否與納稅人的其他納稅義務(wù)或同質(zhì)的納稅義務(wù)相抵銷(xiāo)（或稱抵繳）？這其實(shí)又涉及到了如何兼顧效率與公平的問(wèn)題。

一般說(shuō)來(lái)，在退還數(shù)量上，應(yīng)退款項(xiàng)原則上應(yīng)是“應(yīng)退盡退”，并且，“任何稅款余額都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期立即退還，”[9]這樣才能有效地實(shí)現(xiàn)納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)，對(duì)納稅人才是公平的。但在立法上，有時(shí)則更側(cè)重于稅收的效率，規(guī)定以超納金來(lái)抵繳納稅人尚未發(fā)生的繼發(fā)性納稅義務(wù)，這在企業(yè)所得稅領(lǐng)城里表現(xiàn)得更為明顯。

例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人在年終匯清繳時(shí)，多預(yù)繳的所得稅稅額，在下一個(gè)年度內(nèi)抵繳。這種在企業(yè)所得稅領(lǐng)域里超納金抵繳未來(lái)的納稅義務(wù)的作法，主要是考慮到了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性與所得稅按年匯算清繳的周期性（這些同流轉(zhuǎn)稅的徼納方式、周期等確是不盡相同的），同時(shí)，也考慮到了降低稅收成本和提高稅收效率的問(wèn)題，這當(dāng)然有其合理性。但值得注意的是，貨幣的時(shí)間價(jià)值如何計(jì)算？若將超納金退還納稅人，則納稅人可以得到資金上的好處，也可得到相應(yīng)的利息（或減少貸款的利息損失）。從保障納稅人的權(quán)利的角度出發(fā)，許多稅法學(xué)者都認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)多征的稅款除應(yīng)退還外，還應(yīng)當(dāng)依法向納稅人支付利息。[10]這首先是從經(jīng)濟(jì)公平（而不僅是經(jīng)濟(jì)效率）方面的考慮。此外，上述的抵繳只是在征管上方便而已，若企業(yè)下年度發(fā)生虧損，無(wú)所得稅可繳，則該超納金是否還繼續(xù)留存？從保護(hù)納稅人的權(quán)利和解決現(xiàn)實(shí)的具體問(wèn)題的角度看，不如將超納金直接退還更好。

另外，即使有人仍堅(jiān)持本年度的超納金可以抵繳下年度的應(yīng)納所得稅（因其畢竟為同質(zhì)稅，且是連續(xù)的），但還是不能將這種抵繳推而廣之。即在抵繳的對(duì)象和范圍上，對(duì)于非同質(zhì)的、非連續(xù)的稅種是不能適用抵繳的。也就是說(shuō)，把兩個(gè)完全不同稅種的納稅義務(wù)和征收混合起來(lái)并不是一項(xiàng)很好的原則。

作為與上述的抵繳規(guī)定相反的一種立法例，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得以及對(duì)個(gè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款，同企業(yè)應(yīng)納的所得稅稅款一樣，也是按年計(jì)算，在年度終了后的法定期限內(nèi)匯算清繳，但有所不同的是，企業(yè)多繳的所得稅稅款在下一年度內(nèi)抵繳，而個(gè)人所得稅在匯算清繳地多退少補(bǔ)。[12]這種多退少補(bǔ)的制度不僅體現(xiàn)了征納雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而且也說(shuō)明在立法上考慮到了企業(yè)與個(gè)人以及企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的差別，尤其是注意到了對(duì)個(gè)人利益的充分保護(hù)以及及時(shí)退還超納款項(xiàng)的必要性。

除了上述的抵繳以外，退還款項(xiàng)的幣種也會(huì)影響退還數(shù)量，人而也會(huì)影響到納稅人的利益（這實(shí)際上涉及到匯率風(fēng)險(xiǎn)由誰(shuí)承擔(dān)的問(wèn)題），因而亦需在法律上加以明確。為了避免在退稅時(shí)因匯率變動(dòng)而引起的損失或增溢，我國(guó)在稅法上規(guī)定有按歷史匯率計(jì)算退稅的制度。

例如，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得為外國(guó)貨幣的，在其折合為人民幣繳納稅款，并發(fā)生溢納而另辦理退稅時(shí)，可按原繳納稅款時(shí)的外匯牌價(jià)折合成外國(guó)貨幣，再將該外國(guó)貨幣數(shù)額按照填開(kāi)退稅憑證當(dāng)日的外匯牌價(jià)折合成人民幣退還稅款。這種制度的實(shí)行實(shí)際上是一種恢復(fù)原狀，即在未發(fā)生超納或誤納，因而不存在退稅的情況下，納稅人持有的等額外幣應(yīng)當(dāng)與存在退稅情況持有的等額外幣能夠兌換等額的人民幣，從面使退稅因素對(duì)納稅人的損益的影響盡量超于中性，或者說(shuō)，把這一因素的影響降為最低。

通過(guò)上面的分析研討不難得見(jiàn)，納稅人退還請(qǐng)求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)，確需在法律上加化量化或具體化。透過(guò)上述對(duì)退還請(qǐng)求權(quán)在時(shí)間、數(shù)量上的量化的分析，還可以概括出保障退還請(qǐng)求權(quán)實(shí)現(xiàn)的一般原則，這些原則在退稅實(shí)務(wù)中，亦是必須予以遵循的。

從總體的說(shuō)，保障退還請(qǐng)求權(quán)實(shí)現(xiàn)的總的基本的原則仍是稅收法定原則，即征納雙方在退稅方面的權(quán)利義務(wù)，必須有法律上的根據(jù)，退還請(qǐng)求權(quán)在時(shí)間、數(shù)量等方在的具體實(shí)現(xiàn)，亦必須嚴(yán)格依法為之。此外，與國(guó)有化的補(bǔ)償原則類似，在保障退還請(qǐng)求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)方面，亦應(yīng)遵循“充分、及時(shí)、有效”的原則。所謂 “充分”，就是在數(shù)量上依法應(yīng)退盡退；所謂“及時(shí)”，就是在法定期限內(nèi)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)并查實(shí)，便應(yīng)立即退還；所謂“有效”；就是退稅行為必須能夠給納稅人帶來(lái)效益，而不能增加其成本、負(fù)擔(dān)。為此，退還的標(biāo)的應(yīng)是可利用、可執(zhí)行的（在幣種上應(yīng)是可兌換的）。上述原則是非常重要的，違反這些原則就會(huì)侵犯納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)。正因如此，在退稅實(shí)務(wù)中的應(yīng)努力防止違反上述原則的行為。