國際會計師聯(lián)合會(IFAC)在1952年召開的年會上，正式啟用“管理會計”這一專業(yè)術(shù)語，這標(biāo)志著現(xiàn)代管理會計正式形成。此后，隨著高新技術(shù)廣泛應(yīng)用于制造業(yè)，以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)。行為科學(xué)、代理人理論等相關(guān)學(xué)科的引入，西方管理會計取得了很大的發(fā)展。為了有效地發(fā)揮管理會計提高企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的作用，會計職業(yè)發(fā)達(dá)的英國和美國等西方國家一直致力于管理會計的職業(yè)化和專業(yè)化。西方國家管理會計職業(yè)化與專業(yè)化主要體現(xiàn)在成立管理會計專業(yè)機(jī)構(gòu)、發(fā)布管理會計公告或指南，出版管理會計學(xué)術(shù)刊物、組織管理會計師資格考試等各個方面。

美國于1919年成立了全國會計師協(xié)會(NAA)，1969年下設(shè)管理會計實務(wù)委員會(MAP)，自1980年以來，該委員會發(fā)布了一系列《管理會計公告》，旨在為解決管理會計問題提供指導(dǎo)原則，建立起管理會計體系。該協(xié)會自1972年開始舉辦管理會計師資格考試，管理會計實務(wù)委員會為此于1982年頒布了《管理會計師道德行為準(zhǔn)則》，1986年頒布了《管理會計師共同知識體系》。1991年7月，全國會計師協(xié)會更名為管理會計師協(xié)會，從而成為美國管理會計師的專業(yè)組織。該協(xié)會負(fù)責(zé)舉辦管理會計師資格考試，出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，同時負(fù)責(zé)發(fā)布《管理會計公告》。美國會計學(xué)會也成立了管理會計委員會，以指導(dǎo)和組織管理會計的理論研究工作。

早在1919年3月，英國就成立了成本會計師協(xié)會，主要致力于成本會計的研究和應(yīng)用工作，并于1972年更名為成本和管理會計師協(xié)會，側(cè)重于對成本會計和管理會計的研究，服務(wù)對象主要是企業(yè)內(nèi)部管理部門，工作重心放在幫助企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行規(guī)劃與決策，這種明顯有別于傳統(tǒng)財務(wù)會計的專業(yè)化特征，使該協(xié)會在1975年成為皇家特許機(jī)構(gòu)的正式成員。成本和管理會計師協(xié)會于1982 年頒布了《管理會計正式術(shù)語》，對管理會計及相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。1986年11月該協(xié)會再次更名為特許管理會計師協(xié)會(CIMA)。該協(xié)會負(fù)責(zé)舉辦 “特許管理會計師”(CMA)資格考試，出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，并負(fù)責(zé)發(fā)布《管理會計公告》。

一、西方學(xué)者對管理會計基本理論的認(rèn)識

(一)管理會計基本理論研究欠缺。

西方學(xué)術(shù)界對于管理會計基本理論多年來一直少有研究，他們一般都把管理會計理解為各種專門技術(shù)的應(yīng)用。如艾哈默德·貝爾考依教授在其專著《管理會計概念基礎(chǔ)》(1980年版)中曾這樣描述：“管理會計理論可以定義為，運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點來評價管理會計的技術(shù)?！绷硗?，國際會計師聯(lián)合會(1FAC)常設(shè)的財務(wù)與管理會計委員會1988年給管理會計下的定義是：“管理會計是在一個組織內(nèi)部對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的信息 (財務(wù)的和經(jīng)營的信息)進(jìn)行確認(rèn)、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的合理利用并對它們承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。”該定義也沒有提及管理會計應(yīng)當(dāng)遵循一定的會計假設(shè)或原則等理論問題。

20世紀(jì)四五十年代起，美國會計界大量的研究都集中在財務(wù)會計基本假設(shè)和基本原則上。在這樣的歷史背景下，管理會計的基本假設(shè)與原則研究匱乏甚至被忽視，這是管理會計難以發(fā)展為邏輯完整的理論體系的重要原因。之所以出現(xiàn)這種情況，筆者認(rèn)為主要與財務(wù)會計的主導(dǎo)地位有關(guān)。財務(wù)會計提供信息要按規(guī)定的核算方法和程序進(jìn)行，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而管理會計不存在這樣的要求。其根源在于財務(wù)會計與管理會計所提供的信息具有不同的特點，表現(xiàn)在：其一，從信息的使用看，管理會計的信息使用者主要是企業(yè)內(nèi)部的各級管理者，是唯一的；管理會計信息提供者與使用者的主體統(tǒng)一，決定了其人員行為的內(nèi)在自我約束性特征。而財務(wù)會計信息提供者與使用者的主體分離，以及信息使用者的主體多元性決定了其人員行為的外在原則規(guī)范性特征。其二，從信息的產(chǎn)生看，管理會計的信息在鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸?shù)冗^程中盡管有許多不同的技術(shù)方法和程序可供選擇，但因為企業(yè)實踐活動的復(fù)雜性與多變性以及管理會計信息的動態(tài)性，決定了只能制定一般的慣例和準(zhǔn)則來對其人員的行為進(jìn)行指導(dǎo)，提供參照與相關(guān)知識。而如前所述，由于財務(wù)會計信息提供者與使用者的主體分離以及使用者的主體多元性，在各主體利益不一致的情況下，就必然要求有一套原則(準(zhǔn)則)來規(guī)范會計信息的產(chǎn)生，以盡可能滿足不同利益主體的要求，并且財務(wù)會計信息的靜態(tài)性特征也為這種規(guī)范性要求提供了可能。

(二)管理會計基本理論研究欠缺的原因

美國會計學(xué)會(AAA)1966年發(fā)布的公告《基本會計理論》中，將會計理論定義為：“會計理論是一整套的概念體系，它用來解釋和指導(dǎo)會計人員確認(rèn)、計量和傳遞會計信息的行為?！泵绹麜媽W(xué)家亨德里克森對其解釋說：“會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供評價會計實務(wù)所依據(jù)的通用觀點，并指導(dǎo)新程序的開拓。會計理論也可以用來說明現(xiàn)行實務(wù)，使人們更好地理解它們。但會計理論最重要的目的則在于，提供用以評價和開拓完整會計實務(wù)的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的合理的原則?！庇纱丝芍?，西方學(xué)者忽視管理會計理論研究不僅有管理會計實踐因素，更有其對會計理論的認(rèn)識因素。 需要說明的是，盡管會計原則與會計準(zhǔn)則是兩個不同的概念，前者是構(gòu)成會計理論的基礎(chǔ)，后者是會計工作的規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)，但兩者存在密切聯(lián)系。一項會計原則，如果其對會計實務(wù)缺乏潛在的規(guī)范性要求或其潛在的規(guī)范性要求不能通過會計準(zhǔn)則的制定來有效實現(xiàn)，則其理論研究的空間就相當(dāng)有限，這也許就是西方理論界很少對管理會計原則進(jìn)行研究的根源所在。

二、西方學(xué)者對管理會計概念及目標(biāo)的認(rèn)識

(一)關(guān)于管理會計的定義

西方學(xué)術(shù)界對管理會計所下的定義，可以分為兩類。一類屬廣義定義，以1981年美國全國會計師聯(lián)合會(NAA)對管理會計所下定義為代表；另一類屬狹義定義，以1988年國際會計師聯(lián)合會對管理會計所下定義為代表。

原NAA下設(shè)管理會計實務(wù)委員會于1981年發(fā)布的管理會計公告《SMA1A：管理會計的定義》中，將管理會計定義為：“管理會計是向管理當(dāng)局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞過程。管理會計還包括為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)編制財務(wù)報告?！边@將管理會計視為囊括一切的大會計體系，財務(wù)會計等只是其中的分支系統(tǒng)，并且這個大體系仍然將管理會計(指管理會計教科書所涵蓋的內(nèi)容，下同)作為一個分支系統(tǒng)嵌套其中。關(guān)于這一點，可以從 1982年6月該委員會發(fā)布的公告《SMA1B：管理會計的目標(biāo)》中進(jìn)——步得到印證，其中有這樣一段說明：“管理會計師負(fù)責(zé)完成管理會計的目標(biāo)……管理會計師是廣義的，它包括從事主計、司庫、財務(wù)分析、計劃與預(yù)算、成本會計、內(nèi)部審計及普通會計等工作的各種人員?！?

1988 年IFAC對管理會計下的定義與1981年NAA所下定義的最大區(qū)別在于：其一，明確了管理會計信息的來源是廣泛的，不僅包括財務(wù)信息而且包括經(jīng)營信息，從而為管理會計理論與技術(shù)方法的創(chuàng)新拓展了空間。其二，明確了管理會計信息的使用者是唯一的，是企業(yè)內(nèi)部的管理人員，不包括企業(yè)外部的相關(guān)組織和人員。這就將財務(wù)會計作為一個系統(tǒng)獨(dú)立于管理會計之外，從而有利于管理會計與財務(wù)會計理論與實務(wù)的發(fā)展。

事實上，IFAC所下定義是對20世紀(jì)50年代有關(guān)管理會計定義的繼承與發(fā)展。例如1958年美國會計學(xué)會(AAA)對管理會計作了如下的定義：“管理會計是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計劃，并以實現(xiàn)這些目標(biāo)、作出合理的決策為目的。”這就是將管理會計作為一門分支學(xué)科服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理的。英國、加拿大等國對管理會計也作了類似于IFAC的定義。這種狹義的定義被學(xué)術(shù)界與實務(wù)界廣為接受。需要指出的是，從實務(wù)的角度看，這種狹義的定義所包含的內(nèi)容仍然是廣泛的，并且管理會計自身同樣作為一個子系統(tǒng)嵌套其中。

(二)關(guān)于管理會計的目標(biāo)

關(guān)于管理會計的目標(biāo)，西方學(xué)術(shù)界存在多種不同的觀點，但總體仍可歸為兩類：一類是與廣義管理會計定義相適應(yīng)的目標(biāo)，一類是與狹義管理會計定義相適應(yīng)的目標(biāo)。

《SMAlB：管理會計的目標(biāo)》認(rèn)為：管理會計的目標(biāo)是提供信息和參與管理過程。顯然，這里的“提供信息”不僅包括對內(nèi)部管理層提供信息，而且包括對外部相關(guān)組織和人員提供信息，這是與廣義管理會計定義相適應(yīng)的。與狹義管理會計定義相適應(yīng)的關(guān)于管理會計目標(biāo)的解釋中有高度概括性與代表性的，筆者認(rèn)為是艾哈默德·貝爾考依教授在其《管理會計概念基礎(chǔ)》(1980年版)中的描述，即“管理會計的基本目標(biāo)是幫助管理當(dāng)局對資源的最優(yōu)化使用作出決策”。對于“資源的最優(yōu)化使用”，當(dāng)今有新的解釋：符合成本一效益分析原則，有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的提高；符合企業(yè)核心競爭能力的發(fā)現(xiàn)與培養(yǎng)的需要，有利于企業(yè)長期競爭能力的提高。

綜上分析，我們可以看到，西方會計界對管理會計理論的研究更注重以實務(wù)運(yùn)用為指導(dǎo)，不強(qiáng)求其理論體系的完整性。從其對管理會計及其目標(biāo)的定義看，不管是廣義的還是狹義的，其實務(wù)內(nèi)容都包羅萬象，并將管理會計作為一個子系統(tǒng)嵌套其中。這個嵌套其中的管理會計子系統(tǒng)所包含的內(nèi)容，會隨著企業(yè)管理實踐及其他相關(guān)學(xué)科的發(fā)展而變化發(fā)展。管理會計實務(wù)應(yīng)以狹義概念所指的大系統(tǒng)來指導(dǎo)，而管理會計學(xué)科研究應(yīng)站在狹義概念所指的大系統(tǒng)的高度，側(cè)重從子系統(tǒng)的角度來進(jìn)行。

管理會計形成以后，為了充分發(fā)揮管理會計的職能作用，幫助企業(yè)管理當(dāng)局提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，英、美等西方國家的會計界一直致力于管理會計的職業(yè)化，其具體表現(xiàn)主要體現(xiàn)在成立管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)，組織管理會計師的資格考試等方面。

1.英國管理會計的職業(yè)化

英國在 1919年3月8日就成立了成本會計師協(xié)會。當(dāng)時所以成立該協(xié)會，是因為英國會計界已經(jīng)認(rèn)識到傳統(tǒng)財務(wù)會計已經(jīng)不能滿足管理現(xiàn)代企業(yè)的需要。1972年該協(xié)會更名為成本和管理會計協(xié)會，專門側(cè)重于成本和管理會計的研究與實踐，其目的主要是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，當(dāng)時的工作重心放在輔佐企業(yè)管理人員的規(guī)劃和決策上。由于該協(xié)會的顯著影響，后來該協(xié)會被英國皇家特許機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)而成為一名正式成員。其后，隨著英國對管理會計認(rèn)識的提高，加之該協(xié)會的較高職業(yè)水平的影響，該協(xié)會于1986年11月再次更名為現(xiàn)在的特許管理會計協(xié)會。該協(xié)會有兩類會員，一類是正式會員，另一類是非正式會員。加入非正式會員，除需要通過規(guī)定的考試外，還需要三年的本專業(yè)工作經(jīng)驗。加入正式會員，除了需要滿足非正式會員的條件外，還需要諸如財務(wù)經(jīng)理等高層次的本專業(yè)工作經(jīng)驗。由此可見，英國對管理會計師的要求是很高的。取得特許管理會計師證書后，就會有較高的社會地位，并為社會所尊重。特許管理會計師比其他專業(yè)人員具有較多的機(jī)會成為企業(yè)的中層和高層管理者。

該協(xié)會還積極參加國際會計活動，重視管理會計的研究與實踐活動，經(jīng)常有計劃地舉辦管理會計研討會，召集管理會計學(xué)者和實踐工作者共同探討管理會計的一些理論問題和實際問題。

在英國，特許管理會計師的資格考試內(nèi)容包括管理會計，財務(wù)會計，成本會計，財務(wù)管理，管理學(xué)、公司發(fā)展戰(zhàn)略及市場學(xué)，法律、稅收、經(jīng)濟(jì)學(xué)，定量分析技術(shù)與信息處理技術(shù)等，考試時間達(dá)48小時。

特許管理會計師協(xié)會除了組織資格考試外，還出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，并負(fù)責(zé)發(fā)布《管理會計正式術(shù)語》。

2.美國的管理會計職業(yè)化

美國于 1919年成立全國會計師協(xié)會。實際上，這是美國管理會計師協(xié)會的前身。1991年7月更名為管理會計師協(xié)會。該協(xié)會負(fù)責(zé)舉辦“管理會計資格證書”考試。考試的科目包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、理財和管理學(xué)，財務(wù)會計及報告，管理報告分析與行為問題，決策分析與信息系統(tǒng)等。四科考試時間共計16小時。1982年，美國全國會計師協(xié)會所屬的管理會計實務(wù)委員會頒布了第IC號管理會計公告：《管理會計師道德行為準(zhǔn)則》。該公告規(guī)定了管理會計師應(yīng)具備的職業(yè)道德。1986年，美國全國會計師協(xié)會所屬的管理會計實務(wù)委員會又頒布了第ID號管理會計公告：《管理會計師共同知識體系》。該號公告就管理會計師應(yīng)具備的知識體系作了分類和規(guī)定。和英國特許管理會計師協(xié)會一樣，美國管理會計師協(xié)會也出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，并負(fù)責(zé)發(fā)布《管理會計公告》。

不論是英國還是美國，取得特許管理會計師或管理會計師資格，就意味著具有較高的社會地位，而且較其他專業(yè)具有更多的機(jī)會獲得企業(yè)的高層管理職位。

我國現(xiàn)在實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，如何加強(qiáng)管理會計工作，進(jìn)而搞好企業(yè)管理，是我們搞活國有企業(yè)面臨的一個重要課題。英美等西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，雖然社會制度和我們不同，但也有共同的地方，那就是都實行市場經(jīng)濟(jì)。市場經(jīng)濟(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)手段，自然有它共同的方面。這些方面和具體的社會制度沒有必然的直接的聯(lián)系，任何國家都可以借鑒，管理會計職業(yè)化是西方國家市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，我們現(xiàn)在實行市場經(jīng)濟(jì)可以吸收其有益的東西，加強(qiáng)我們的管理會計工作，促進(jìn)管理水平的提高。筆者以為，從西方管理會計的職業(yè)化可以得到我國管理會計實行職業(yè)化的幾點啟示：

1.成立管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)

管理會計實行職業(yè)化，首先需要有一個機(jī)構(gòu)來引導(dǎo)和管理它。在我國，管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)可以是會計學(xué)會下設(shè)的管理會計協(xié)會，也可以是單獨(dú)設(shè)立的管理會計協(xié)會。由于管理會計師的工作具有參謀的性質(zhì)，所以管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)以民間性質(zhì)的為好。

管理會計協(xié)會的宗旨是推動管理會計工作的發(fā)展，幫助企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，不斷提高經(jīng)濟(jì)效益。管理會計協(xié)會的職責(zé)是組織、協(xié)調(diào)和督促管理會計師開展管理會計實務(wù)工作;規(guī)劃和指導(dǎo)管理會計師不斷研究管理會計實踐中的新情況、新問題、新方法;組織執(zhí)業(yè)管理會計師們進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，拓寬和夯實專業(yè)知識，促使管理會計師們不斷提高他們的業(yè)務(wù)水平，以便不斷提高管理會計師服務(wù)工作質(zhì)量;制定管理會計師的資格確認(rèn)制度;組織管理會計師的資格考試;對管理會計師職業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，并進(jìn)行日常管理;出版管理會計的專業(yè)雜志。此外，管理會計協(xié)會還應(yīng)該就管理會計實踐中出現(xiàn)的難題定期召開管理會計研討會，以便解決企業(yè)管理工作中出現(xiàn)的實際問題。

2.建立管理會計師的資格確認(rèn)制度

究竟?jié)M足什么條件的人員可以申請管理會計師?管理會計協(xié)會應(yīng)該就此作出明確的規(guī)定，以便發(fā)展管理會計師隊伍。筆者認(rèn)為，對于從事管理會計理論和實踐工作的具有高級職稱的專家、學(xué)者可以依一定程序免試確認(rèn)為管理會計師。對于其他滿足一定條件的人員，可以通過考試制度來選拔確認(rèn)?？荚嚳颇枯^之注冊會計師要更為廣泛，不僅要包括會計的內(nèi)容，而且還應(yīng)包括社會學(xué)、心理學(xué)、行為科學(xué)、組織學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等內(nèi)容。參照西方的做法，考慮我國實際情況，筆者以為可以設(shè)置如下考試科目來選拔合格的管理會計師人才：

• 財務(wù)會計;
• 成本會計;
• 管理會計;
• 財務(wù)管理;
• 電算化會計;
• 管理學(xué);
• 行為科學(xué);
• 運(yùn)籌學(xué);
• 綜合考試，包括經(jīng)濟(jì)法、社會學(xué)、心理學(xué)、組織學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等內(nèi)容。

為了加快管理會計師人才的選拔，除了上述綜合考試外，其他科目中，凡是參加了全國會計師資格考試或注冊會計師考試合格的科目，可以不再參加該科目考試。單科考試成績合格連續(xù)6年有效。

為了加快培養(yǎng)大量管理會計師人才，高等院校的會計教育也要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母?，增設(shè)相應(yīng)的科目，以利于早出人才。

3.創(chuàng)建《管理會計理論與實務(wù)》雜志

管理會計協(xié)會應(yīng)該出版《管理會計理論與實務(wù)》雜志，通過這個雜志來組織管理會計理論的研究，開展管理會計實務(wù)的探討，為執(zhí)業(yè)管理會計師們提供執(zhí)業(yè)指南，通過該雜志來擴(kuò)大和加強(qiáng)管理會計師職業(yè)化的影響。

4.制定管理會計師執(zhí)業(yè)守則

管理會計師職業(yè)化以后，對于管理會計師們的執(zhí)業(yè)行為應(yīng)予以約束和指導(dǎo)。這樣，就需要管理會計協(xié)會制定有效的職業(yè)守則，并通過財政部正式發(fā)布，以便規(guī)范管理會計師的執(zhí)業(yè)行為。執(zhí)業(yè)守則的內(nèi)容應(yīng)該包括管理會計師的職業(yè)道德守則和業(yè)務(wù)技術(shù)守則。這種執(zhí)業(yè)守則不僅對管理會計師們是一種執(zhí)業(yè)約束，而且它也有助于管理會計師們開展執(zhí)業(yè)工作。