審計復核是指審計機關(guān)內(nèi)部的復核機構(gòu)或者專職復核人員，依法對審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿以及所附審計報告等材料進行審核，并提出復核意見的行為。雖然審計復核在審計執(zhí)法工作中，起著防范風險，提高審計質(zhì)量的特殊作用，但由于它屬于審計機關(guān)內(nèi)部的自我監(jiān)督機制，因此有關(guān)專家學者在這方面的著述不多，在有關(guān)審計的教科書中，也沒有對審計復核的方法和重點進行較為詳細的講解。筆者長期從事審計復核工作，對于如何做好審計復核，有一些體會，借此文與同行互為交流。

(一)按復核與實施審計的時閩順序可分為：順時法和逆時法。

所謂順時法，即復核審計業(yè)務案卷時，按照實施該審計項目的順序，從審計實施方案開始，直到審計意見書和審計決定書代擬稿等公文為止的一種復核方法。而逆時法則是與之相反，是在復核時從審計報告、審計意見書和審計決定書代擬稿開始，最后復核審計實施方案的一種復核方法。

(二)按對審計業(yè)務案卷復核的范圍可分為：全面復核和抽樣復核。

全面復核，即將審計業(yè)務案卷的全部內(nèi)容包括每個審計工作底稿、審計證據(jù)都進行復核的一種方法。而抽樣復核，則是根據(jù)復核人員的專業(yè)判斷和所復核審計業(yè)務案卷的重要程度，選取一定的內(nèi)容或抽取一定比例的審計工作底稿、審計證據(jù)進行復核的方法。

(三)按參加復核人員的不同可分為：由復核機構(gòu)的專職人員進行復核和由審計業(yè)務會議組成人員進行復核。前者適用于一般審計項目的復核，而后者多用于重大審計項目或存在較大分歧的審計項目。

以上幾種復核方法，都存在著明顯的優(yōu)點和不足，如：應用全面復核法進行復核時，雖然面面具到，風險較小，但大部分的時間用于對非重要性內(nèi)容的復核，浪費時間且效率不高。因此，我們在實際工作中，應該注意將幾種方法有機地結(jié)合起來，取長補短，達到提高工 作效率，降低審計風險的目的。如：將順時法與逆時法相結(jié)合，即“先順后逆”。在復核時，先看審計實施方案，了解審計的基本要求和總體計劃，再從審計報告、審計意見書、審計決定代擬稿開始復核。這樣，復核人員可在了解審計項目基本要求的前提下，對照有關(guān)審計結(jié)論性公文，有的放矢地復核相應的審計工作底稿、審計證據(jù)。又如在復核審計工作底稿和審計證據(jù)時，可以將全面復核和抽樣復核相結(jié)合，即對于涉及審計處理、處罰或重要審計事項的審計證據(jù)和據(jù)此編制的審計工作底稿要逐件逐項地進行驗算、復核，力求不出現(xiàn)任何偏差。而對一般事項或反映合規(guī)內(nèi)容的審計證據(jù)和工作底稿，則可按比例進行抽樣，有選擇地進行復核。這樣可以保證復核人員的精力和時間的合理分配，達到事半功倍的效果。

為使審計復核工作能夠更好地發(fā)揮作用，除了要求運用適當?shù)膹秃朔椒ㄍ?，還應注意把握復核的重點。筆者認為，審計復核的第一要務是，對其是否嚴格執(zhí)行審計實施方案所確定的審計范圍和內(nèi)容進行復核。對此應實行“一票否決制”，一個偏離審計實施方案的 審計項目是沒有任何意義的。除此以外，應把握的復核重點還有以下幾個：

(一)審計法定程序的復核

審計法定程序是審計法規(guī)定的審計監(jiān)督行為所必須遵循的方式、步驟以及實施這些方式和步驟的時限和順序。正確地執(zhí)行法定的審計程序，能夠規(guī)范、制約、監(jiān)督審計行為，使其公正、合法，防止違法和不當行為，保障被審計單位的合法權(quán)益，促進行政民主化。審計法定程序主要有：l、公開性的程序。包括表明身份制度、告知制度、公告制度等。2、公正性的程序。包括同避制度、聽證制度、審計實施與審計處理分離制度等。3、效率性的程序。包括時效制度、緊急處置制度、復議不停止執(zhí)行制度等。這些法定程序不一定同時出現(xiàn)在一 個審計項目中，但作為審計復核人員，對這些法定程序的運用應爛熟于心。如時效制度的程序中，關(guān)于審計通知書的送達時限、審計報告征求被審計單位意見的時限、審計機關(guān)作出審計意見書、審計決定書的時限等。再如，復核人員看到審計處罰達到一定數(shù)額時，就應審核是否實施了處罰告知和審計聽證程序。

(二)審計證據(jù)的復核

審計證據(jù)是用來證實被審計事項與有關(guān)既定標準相符程度并作為形成審計結(jié)論的基礎(chǔ)材料，在審計工作中具有重要的意義。審計復核人員在復核中應將重點放在與出具審計意見書、作出審計決定書有關(guān)的審計證據(jù)上。復核中一看審計證據(jù)取得的合法性。即看審計證據(jù)的取得是否符合法律的規(guī)定，審計證據(jù)是否有被審計單位有關(guān)責任人或責任部門的簽名和蓋章等。合法性的復核關(guān)系到審計證據(jù)的法律效力。二看審計證據(jù)的相關(guān)性。即看審計證據(jù)是否與審計事項具有內(nèi)在聯(lián)系，這對審計證據(jù)的運用是至關(guān)重要的。三看審計證據(jù)的可靠性。反映審計事項客觀事實的程度越高，其可靠性越高。復核中，應對受當事人支配與影響程度較大的審計證據(jù)，認真鑒別，去偽存真，必要時，可要求審計人員重新取證。四看審計證據(jù)的充分性。復核中要注意所收集審計證據(jù)的數(shù)量是否能夠滿足作出審計結(jié)論的要求，是否足以說明審計事項。如果發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不夠的，應交由審計組給予補充。

(三)運用法律、法規(guī)、規(guī)章適當性的復核

此項復核主要是針對審計人員在對審計中發(fā)現(xiàn)問題定性、處理、處罰時，所適用法律、法規(guī)及規(guī)章的相關(guān)性、實效性、適當性和準確性。所謂相關(guān)性即所引用法律、法規(guī)、規(guī)章與經(jīng)審計需要認定的問題是否相關(guān)，能否說明審計中發(fā)現(xiàn)問題是合規(guī)還是違規(guī)。所謂實效性，即所引用的法律、法規(guī)及規(guī)章是具有普遍的約束力，其是否正在實施的有效期內(nèi)。所謂適當性就是指審計人員在行使自由裁量權(quán)時，是否掌握在適當?shù)姆葍?nèi)。所謂準確性是指，審計報告、審計意見書、審計決定書代擬稿在引用法律法規(guī)及規(guī)章時，其發(fā)文機關(guān)、文件全稱、文號、條款及內(nèi)容是否準確、齊全，上述各要素的順序是否正確等。

(四)復核審計評價是否恰當

審計評價是對被審計單位財政、財務收支總體情況的真實、合法和效益所做的結(jié)論。其正確與否一方面可能直接或間接地影響使用者的決策，另一方面可能是影響審計工作能否發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素之一。是審計工作質(zhì)量的重要體現(xiàn)。鑒于當前國家審計沒有一套較為嚴謹科學的評價指標體系和評價方法，我們在進行復核時應著重注意以下兩點：一是注意復核審計評價與審計的范圍是否相對應。堅持只對審計范圍以內(nèi)的財政、財務收支情況發(fā)表評價意見，對于審計范圍以外的內(nèi)容絕對不能妄加評論。二是注意復核審計評價意見是否有審計風險意識。由于審計資源的有限性和審計手段的限制，即使審計人員在審計中未發(fā)現(xiàn)違法、法規(guī)問題，也不能將弓拉礙過滿，在發(fā)表審計意見時必須要有審計風險意識， 要依法進行評價，堅持實事求是，客觀公正的原則。

1.審計復核機構(gòu)和人員不健全。目前地方審計機關(guān)中存在專門復核機構(gòu)的為數(shù)不多，尤其是在縣級審計機關(guān)，由于受編制因素的制約，大多未設置專門的審計復核機構(gòu)，一般都是掛在辦公室下，而不單設機構(gòu)和人員，有的復核人員由辦公室的同志兼管。由于辦公室事務繁雜，復核人員往往還要處理其他事務，很難集中精力完成審計復核工作。同時，在業(yè)務科室中縣級審計機關(guān)往往是一個業(yè)務科室只有3名左右審計人員組成，如審計組長由科室負責人擔任的話，則前兩級復核（即審計組長復核、審計組所在的部門復核）往往就成了一級復核。

2.審計復核的時機滯后。根據(jù)審計署6號令要求，審計報告都要在征求被審計單位意見后送復核機構(gòu)復核，這個階段復核重點主要是從法律、法規(guī)、規(guī)章的適用角度來審核審計評價、定性、處理處罰和移送處理是否恰當、合法等內(nèi)容。這一階段工作本身是建立在相關(guān)事實清楚基礎(chǔ)上的，而復核機構(gòu)僅對事實表述是否清楚把關(guān)，現(xiàn)行準則規(guī)定的是5天時間，實際操作過程中，由于復核人員一般不參加現(xiàn)場審計，因而難免與審計人員存在脫節(jié)現(xiàn)象，往往使審計復核處于被動地位，難以有效地防范風險，特別是一些重大審計項目，審計實施的時間又較長，如果前兩級復核不到位的話，則用5天時間完成復核就非常困難。同時，由于審計報告已征求被審計單位意見，若復核機構(gòu)認為該報告存在評價、定性不恰當?shù)囊蛩?，則勢必又要重新補正，再次征求被審計單位的意見，從而造成審計工作的被動。

3.審計復核不具有可操作性。一方面，復核機構(gòu)在進行審計復核過程中往往只對主要事實的表述是否清楚，適用法律、法規(guī)等是否準確、評價、定性、處理和移送處理是否恰當以及審計程序是否符合規(guī)定方面進行審計復核，而這些復核內(nèi)容主要還是集中在文字、程序和法規(guī)方面，對審計報告內(nèi)容和建議的合理性等方面缺乏必要的復核；另一方面，審計復核缺少具體的復核工作規(guī)則，無法理清三級審計復核的責權(quán)關(guān)系，無法根據(jù)審計項目的重要程度來具體安排審計復核工作，從而無法有效指導、規(guī)范審計復核工作和保證審計復核的質(zhì)量。

1.加強復核機構(gòu)和人員的配置。根據(jù)目前地方審計機關(guān)人員少、任務重的現(xiàn)狀，筆者建議，在不增加人員編制的條件下，地方審計機關(guān)（尤其是縣級審計機關(guān)）應注重整合資源，條件許可的再設置綜合法制科室，條件不能達到要求的至少要配備1名專職的復核人員，專司審計復核。同時，地方審計機關(guān)可以成立審計復核委員會（或領(lǐng)導小組），由局主要領(lǐng)導、分管領(lǐng)導和辦公室、復核機構(gòu)負責人共同參加，在各業(yè)務科室可指派1名同志擔任兼職復核員，切實解決復核人員不專職，復核機構(gòu)形同虛設的問題。

2.創(chuàng)新審計復核方法。目前審計機關(guān)的復核仍然是傳統(tǒng)定義上的“平面復核”，筆者認為應當逐步向現(xiàn)代意義上的立體復核過渡。所謂立體復核，就是復核關(guān)口前移，專職復核人員提前參與審計項目的復核，變事后復核為現(xiàn)場復核，審計報告在征求被審計單位意見之前先由復核機構(gòu)出具復核意見。這樣就可以確保審計報告的定性更加準確，處理處罰更加恰當。在具體操作中，一是要復核人員在審計組現(xiàn)場審計期間進行復核，如對審計過程中發(fā)現(xiàn)較為重大的違紀違規(guī)問題，審計組人員一時難以定性的，現(xiàn)場審計基本結(jié)束時需要和被審計單位交流溝通的。二是審計組組長和審計組所在部門代擬審計報告后，由復核機構(gòu)對審計程序、法規(guī)運用等事項、審計日記完成情況等，先進行初步復核并提出意見，審計組依據(jù)意見修改報告后再送達被審計單位征求意見。最后，在審計報告征求意見后再根據(jù)反饋意見，召開審計業(yè)務會議形成決定?？傊?，審計復核前移后，可以及時地防范審計風險，控制審計質(zhì)量。

3.完善審計復核操作方法。審計復核的可操作性實質(zhì)上就是要審計復核工作做到效率性和效果性的統(tǒng)一，最終達到審計復核工作的目的，有效降低審計風險和控制審計質(zhì)量。實際操作中應做到以下三點：一是地方審計機關(guān)可以依據(jù)6號令設置項目實施流程表。對從審前調(diào)查開始一直到審計決定的執(zhí)行、審計檔案形成統(tǒng)一，用一張表格來控制，此表的一個重要作用就是可以防范審計程序出現(xiàn)差錯。二是制定審計復核工作規(guī)則。一方面，具體規(guī)定三級復核中各級復核的范圍、程序以及責任追究，明確三級復核的責權(quán)關(guān)系；另一方面，對審計復核的內(nèi)容進行細化，如可以將審計項目分為一般類和重大類，對一般類項目可以由復核機構(gòu)或?qū)Ｂ殢秃巳藛T進行復核并提出意見，對重大審計項目（如群眾舉報經(jīng)過查實有重大違法違紀問題的審計事項、被審計單位對審計報告有較大異議的）則必須由審計復核委員會共同復核，并形成集體意見。三是細化三級復核的內(nèi)容。如對重大審計項目綜合報告的復核就要將復核形成報告的依據(jù)是否充分、報告的結(jié)構(gòu)是否合理、報告的主題是否準確、報告的重點是否突出、報告的內(nèi)容是否真實、報告的建議是否具有針對性、可操作性、報告的文字是否簡潔等方面。