審計復(fù)核是指審計機關(guān)內(nèi)部的復(fù)核機構(gòu)或者專職復(fù)核人員，依法對審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿以及所附審計報告等材料進(jìn)行審核，并提出復(fù)核意見的行為。雖然審計復(fù)核在審計執(zhí)法工作中，起著防范風(fēng)險，提高審計質(zhì)量的特殊作用，但由于它屬于審計機關(guān)內(nèi)部的自我監(jiān)督機制，因此有關(guān)專家學(xué)者在這方面的著述不多，在有關(guān)審計的教科書中，也沒有對審計復(fù)核的方法和重點進(jìn)行較為詳細(xì)的講解。筆者長期從事審計復(fù)核工作，對于如何做好審計復(fù)核，有一些體會，借此文與同行互為交流。

(一)按復(fù)核與實施審計的時閩順序可分為：順時法和逆時法。

所謂順時法，即復(fù)核審計業(yè)務(wù)案卷時，按照實施該審計項目的順序，從審計實施方案開始，直到審計意見書和審計決定書代擬稿等公文為止的一種復(fù)核方法。而逆時法則是與之相反，是在復(fù)核時從審計報告、審計意見書和審計決定書代擬稿開始，最后復(fù)核審計實施方案的一種復(fù)核方法。

(二)按對審計業(yè)務(wù)案卷復(fù)核的范圍可分為：全面復(fù)核和抽樣復(fù)核。

全面復(fù)核，即將審計業(yè)務(wù)案卷的全部內(nèi)容包括每個審計工作底稿、審計證據(jù)都進(jìn)行復(fù)核的一種方法。而抽樣復(fù)核，則是根據(jù)復(fù)核人員的專業(yè)判斷和所復(fù)核審計業(yè)務(wù)案卷的重要程度，選取一定的內(nèi)容或抽取一定比例的審計工作底稿、審計證據(jù)進(jìn)行復(fù)核的方法。

(三)按參加復(fù)核人員的不同可分為：由復(fù)核機構(gòu)的專職人員進(jìn)行復(fù)核和由審計業(yè)務(wù)會議組成人員進(jìn)行復(fù)核。前者適用于一般審計項目的復(fù)核，而后者多用于重大審計項目或存在較大分歧的審計項目。

以上幾種復(fù)核方法，都存在著明顯的優(yōu)點和不足，如：應(yīng)用全面復(fù)核法進(jìn)行復(fù)核時，雖然面面具到，風(fēng)險較小，但大部分的時間用于對非重要性內(nèi)容的復(fù)核，浪費時間且效率不高。因此，我們在實際工作中，應(yīng)該注意將幾種方法有機地結(jié)合起來，取長補短，達(dá)到提高工 作效率，降低審計風(fēng)險的目的。如：將順時法與逆時法相結(jié)合，即“先順后逆”。在復(fù)核時，先看審計實施方案，了解審計的基本要求和總體計劃，再從審計報告、審計意見書、審計決定代擬稿開始復(fù)核。這樣，復(fù)核人員可在了解審計項目基本要求的前提下，對照有關(guān)審計結(jié)論性公文，有的放矢地復(fù)核相應(yīng)的審計工作底稿、審計證據(jù)。又如在復(fù)核審計工作底稿和審計證據(jù)時，可以將全面復(fù)核和抽樣復(fù)核相結(jié)合，即對于涉及審計處理、處罰或重要審計事項的審計證據(jù)和據(jù)此編制的審計工作底稿要逐件逐項地進(jìn)行驗算、復(fù)核，力求不出現(xiàn)任何偏差。而對一般事項或反映合規(guī)內(nèi)容的審計證據(jù)和工作底稿，則可按比例進(jìn)行抽樣，有選擇地進(jìn)行復(fù)核。這樣可以保證復(fù)核人員的精力和時間的合理分配，達(dá)到事半功倍的效果。

為使審計復(fù)核工作能夠更好地發(fā)揮作用，除了要求運用適當(dāng)?shù)膹?fù)核方法外，還應(yīng)注意把握復(fù)核的重點。筆者認(rèn)為，審計復(fù)核的第一要務(wù)是，對其是否嚴(yán)格執(zhí)行審計實施方案所確定的審計范圍和內(nèi)容進(jìn)行復(fù)核。對此應(yīng)實行“一票否決制”，一個偏離審計實施方案的 審計項目是沒有任何意義的。除此以外，應(yīng)把握的復(fù)核重點還有以下幾個：

(一)審計法定程序的復(fù)核

審計法定程序是審計法規(guī)定的審計監(jiān)督行為所必須遵循的方式、步驟以及實施這些方式和步驟的時限和順序。正確地執(zhí)行法定的審計程序，能夠規(guī)范、制約、監(jiān)督審計行為，使其公正、合法，防止違法和不當(dāng)行為，保障被審計單位的合法權(quán)益，促進(jìn)行政民主化。審計法定程序主要有：l、公開性的程序。包括表明身份制度、告知制度、公告制度等。2、公正性的程序。包括同避制度、聽證制度、審計實施與審計處理分離制度等。3、效率性的程序。包括時效制度、緊急處置制度、復(fù)議不停止執(zhí)行制度等。這些法定程序不一定同時出現(xiàn)在一 個審計項目中，但作為審計復(fù)核人員，對這些法定程序的運用應(yīng)爛熟于心。如時效制度的程序中，關(guān)于審計通知書的送達(dá)時限、審計報告征求被審計單位意見的時限、審計機關(guān)作出審計意見書、審計決定書的時限等。再如，復(fù)核人員看到審計處罰達(dá)到一定數(shù)額時，就應(yīng)審核是否實施了處罰告知和審計聽證程序。

(二)審計證據(jù)的復(fù)核

審計證據(jù)是用來證實被審計事項與有關(guān)既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度并作為形成審計結(jié)論的基礎(chǔ)材料，在審計工作中具有重要的意義。審計復(fù)核人員在復(fù)核中應(yīng)將重點放在與出具審計意見書、作出審計決定書有關(guān)的審計證據(jù)上。復(fù)核中一看審計證據(jù)取得的合法性。即看審計證據(jù)的取得是否符合法律的規(guī)定，審計證據(jù)是否有被審計單位有關(guān)責(zé)任人或責(zé)任部門的簽名和蓋章等。合法性的復(fù)核關(guān)系到審計證據(jù)的法律效力。二看審計證據(jù)的相關(guān)性。即看審計證據(jù)是否與審計事項具有內(nèi)在聯(lián)系，這對審計證據(jù)的運用是至關(guān)重要的。三看審計證據(jù)的可靠性。反映審計事項客觀事實的程度越高，其可靠性越高。復(fù)核中，應(yīng)對受當(dāng)事人支配與影響程度較大的審計證據(jù)，認(rèn)真鑒別，去偽存真，必要時，可要求審計人員重新取證。四看審計證據(jù)的充分性。復(fù)核中要注意所收集審計證據(jù)的數(shù)量是否能夠滿足作出審計結(jié)論的要求，是否足以說明審計事項。如果發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不夠的，應(yīng)交由審計組給予補充。

(三)運用法律、法規(guī)、規(guī)章適當(dāng)性的復(fù)核

此項復(fù)核主要是針對審計人員在對審計中發(fā)現(xiàn)問題定性、處理、處罰時，所適用法律、法規(guī)及規(guī)章的相關(guān)性、實效性、適當(dāng)性和準(zhǔn)確性。所謂相關(guān)性即所引用法律、法規(guī)、規(guī)章與經(jīng)審計需要認(rèn)定的問題是否相關(guān)，能否說明審計中發(fā)現(xiàn)問題是合規(guī)還是違規(guī)。所謂實效性，即所引用的法律、法規(guī)及規(guī)章是具有普遍的約束力，其是否正在實施的有效期內(nèi)。所謂適當(dāng)性就是指審計人員在行使自由裁量權(quán)時，是否掌握在適當(dāng)?shù)姆葍?nèi)。所謂準(zhǔn)確性是指，審計報告、審計意見書、審計決定書代擬稿在引用法律法規(guī)及規(guī)章時，其發(fā)文機關(guān)、文件全稱、文號、條款及內(nèi)容是否準(zhǔn)確、齊全，上述各要素的順序是否正確等。

(四)復(fù)核審計評價是否恰當(dāng)

審計評價是對被審計單位財政、財務(wù)收支總體情況的真實、合法和效益所做的結(jié)論。其正確與否一方面可能直接或間接地影響使用者的決策，另一方面可能是影響審計工作能否發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素之一。是審計工作質(zhì)量的重要體現(xiàn)。鑒于當(dāng)前國家審計沒有一套較為嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的評價指標(biāo)體系和評價方法，我們在進(jìn)行復(fù)核時應(yīng)著重注意以下兩點：一是注意復(fù)核審計評價與審計的范圍是否相對應(yīng)。堅持只對審計范圍以內(nèi)的財政、財務(wù)收支情況發(fā)表評價意見，對于審計范圍以外的內(nèi)容絕對不能妄加評論。二是注意復(fù)核審計評價意見是否有審計風(fēng)險意識。由于審計資源的有限性和審計手段的限制，即使審計人員在審計中未發(fā)現(xiàn)違法、法規(guī)問題，也不能將弓拉礙過滿，在發(fā)表審計意見時必須要有審計風(fēng)險意識， 要依法進(jìn)行評價，堅持實事求是，客觀公正的原則。

1.審計復(fù)核機構(gòu)和人員不健全。目前地方審計機關(guān)中存在專門復(fù)核機構(gòu)的為數(shù)不多，尤其是在縣級審計機關(guān)，由于受編制因素的制約，大多未設(shè)置專門的審計復(fù)核機構(gòu)，一般都是掛在辦公室下，而不單設(shè)機構(gòu)和人員，有的復(fù)核人員由辦公室的同志兼管。由于辦公室事務(wù)繁雜，復(fù)核人員往往還要處理其他事務(wù)，很難集中精力完成審計復(fù)核工作。同時，在業(yè)務(wù)科室中縣級審計機關(guān)往往是一個業(yè)務(wù)科室只有3名左右審計人員組成，如審計組長由科室負(fù)責(zé)人擔(dān)任的話，則前兩級復(fù)核（即審計組長復(fù)核、審計組所在的部門復(fù)核）往往就成了一級復(fù)核。

2.審計復(fù)核的時機滯后。根據(jù)審計署6號令要求，審計報告都要在征求被審計單位意見后送復(fù)核機構(gòu)復(fù)核，這個階段復(fù)核重點主要是從法律、法規(guī)、規(guī)章的適用角度來審核審計評價、定性、處理處罰和移送處理是否恰當(dāng)、合法等內(nèi)容。這一階段工作本身是建立在相關(guān)事實清楚基礎(chǔ)上的，而復(fù)核機構(gòu)僅對事實表述是否清楚把關(guān)，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的是5天時間，實際操作過程中，由于復(fù)核人員一般不參加現(xiàn)場審計，因而難免與審計人員存在脫節(jié)現(xiàn)象，往往使審計復(fù)核處于被動地位，難以有效地防范風(fēng)險，特別是一些重大審計項目，審計實施的時間又較長，如果前兩級復(fù)核不到位的話，則用5天時間完成復(fù)核就非常困難。同時，由于審計報告已征求被審計單位意見，若復(fù)核機構(gòu)認(rèn)為該報告存在評價、定性不恰當(dāng)?shù)囊蛩?，則勢必又要重新補正，再次征求被審計單位的意見，從而造成審計工作的被動。

3.審計復(fù)核不具有可操作性。一方面，復(fù)核機構(gòu)在進(jìn)行審計復(fù)核過程中往往只對主要事實的表述是否清楚，適用法律、法規(guī)等是否準(zhǔn)確、評價、定性、處理和移送處理是否恰當(dāng)以及審計程序是否符合規(guī)定方面進(jìn)行審計復(fù)核，而這些復(fù)核內(nèi)容主要還是集中在文字、程序和法規(guī)方面，對審計報告內(nèi)容和建議的合理性等方面缺乏必要的復(fù)核；另一方面，審計復(fù)核缺少具體的復(fù)核工作規(guī)則，無法理清三級審計復(fù)核的責(zé)權(quán)關(guān)系，無法根據(jù)審計項目的重要程度來具體安排審計復(fù)核工作，從而無法有效指導(dǎo)、規(guī)范審計復(fù)核工作和保證審計復(fù)核的質(zhì)量。

1.加強復(fù)核機構(gòu)和人員的配置。根據(jù)目前地方審計機關(guān)人員少、任務(wù)重的現(xiàn)狀，筆者建議，在不增加人員編制的條件下，地方審計機關(guān)（尤其是縣級審計機關(guān)）應(yīng)注重整合資源，條件許可的再設(shè)置綜合法制科室，條件不能達(dá)到要求的至少要配備1名專職的復(fù)核人員，專司審計復(fù)核。同時，地方審計機關(guān)可以成立審計復(fù)核委員會（或領(lǐng)導(dǎo)小組），由局主要領(lǐng)導(dǎo)、分管領(lǐng)導(dǎo)和辦公室、復(fù)核機構(gòu)負(fù)責(zé)人共同參加，在各業(yè)務(wù)科室可指派1名同志擔(dān)任兼職復(fù)核員，切實解決復(fù)核人員不專職，復(fù)核機構(gòu)形同虛設(shè)的問題。

2.創(chuàng)新審計復(fù)核方法。目前審計機關(guān)的復(fù)核仍然是傳統(tǒng)定義上的“平面復(fù)核”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)逐步向現(xiàn)代意義上的立體復(fù)核過渡。所謂立體復(fù)核，就是復(fù)核關(guān)口前移，專職復(fù)核人員提前參與審計項目的復(fù)核，變事后復(fù)核為現(xiàn)場復(fù)核，審計報告在征求被審計單位意見之前先由復(fù)核機構(gòu)出具復(fù)核意見。這樣就可以確保審計報告的定性更加準(zhǔn)確，處理處罰更加恰當(dāng)。在具體操作中，一是要復(fù)核人員在審計組現(xiàn)場審計期間進(jìn)行復(fù)核，如對審計過程中發(fā)現(xiàn)較為重大的違紀(jì)違規(guī)問題，審計組人員一時難以定性的，現(xiàn)場審計基本結(jié)束時需要和被審計單位交流溝通的。二是審計組組長和審計組所在部門代擬審計報告后，由復(fù)核機構(gòu)對審計程序、法規(guī)運用等事項、審計日記完成情況等，先進(jìn)行初步復(fù)核并提出意見，審計組依據(jù)意見修改報告后再送達(dá)被審計單位征求意見。最后，在審計報告征求意見后再根據(jù)反饋意見，召開審計業(yè)務(wù)會議形成決定?？傊?，審計復(fù)核前移后，可以及時地防范審計風(fēng)險，控制審計質(zhì)量。

3.完善審計復(fù)核操作方法。審計復(fù)核的可操作性實質(zhì)上就是要審計復(fù)核工作做到效率性和效果性的統(tǒng)一，最終達(dá)到審計復(fù)核工作的目的，有效降低審計風(fēng)險和控制審計質(zhì)量。實際操作中應(yīng)做到以下三點：一是地方審計機關(guān)可以依據(jù)6號令設(shè)置項目實施流程表。對從審前調(diào)查開始一直到審計決定的執(zhí)行、審計檔案形成統(tǒng)一，用一張表格來控制，此表的一個重要作用就是可以防范審計程序出現(xiàn)差錯。二是制定審計復(fù)核工作規(guī)則。一方面，具體規(guī)定三級復(fù)核中各級復(fù)核的范圍、程序以及責(zé)任追究，明確三級復(fù)核的責(zé)權(quán)關(guān)系；另一方面，對審計復(fù)核的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，如可以將審計項目分為一般類和重大類，對一般類項目可以由復(fù)核機構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員進(jìn)行復(fù)核并提出意見，對重大審計項目（如群眾舉報經(jīng)過查實有重大違法違紀(jì)問題的審計事項、被審計單位對審計報告有較大異議的）則必須由審計復(fù)核委員會共同復(fù)核，并形成集體意見。三是細(xì)化三級復(fù)核的內(nèi)容。如對重大審計項目綜合報告的復(fù)核就要將復(fù)核形成報告的依據(jù)是否充分、報告的結(jié)構(gòu)是否合理、報告的主題是否準(zhǔn)確、報告的重點是否突出、報告的內(nèi)容是否真實、報告的建議是否具有針對性、可操作性、報告的文字是否簡潔等方面。