包稅有廣義和狹義之分。所謂廣義的包稅，是指為了保證國家財政收入和節(jié)約征納稅成本，特定的國家機關之間、特定國家機關與納稅人之間以及納稅人之間通過契約的形式，對尚未發(fā)生的稅收事項作出約定。廣義的包稅包括特定國家機關之間的包稅、特定國家機關與納稅人之間的包稅和納稅人之間的包稅。狹義的包稅僅指特定的國家機關與納稅人之間的包稅。

包稅在我國有著深厚的歷史淵源。早在宋朝就存在一種攬納也稱買撲的制度，既由大戶(主要是商人)以較低的數(shù)額在規(guī)定時間內一次向國家包繳某一項稅款，承包者再按較高數(shù)額向百姓征收，從中獲取差額利益。此制經五代、宋遼至金朝時以普遍行于各種稅，后衛(wèi)歷代所沿用。民國時期有些稅種實行“官商商議攤派”的辦法征收，每月攤派繳納，這種辦法最初行于屠宰稅，后行于筵席稅和田賦。^[1]

1、約定性

稅收本身就具有公法上債的性質，而包稅則更突出的表現(xiàn)了這一點。它除了體現(xiàn)國家作為債權人向納稅人請求履行納稅義務的法律關系外，更強調國家機關與納稅人之間為更好的實現(xiàn)稅收之債而做出的種種意思表示。

2、實用性

這也是包稅與其他稅收方法的一個重要區(qū)別。本來稅收法定原則要求稅收的要素及征收程序等應作出嚴格詳細規(guī)定，執(zhí)行機關不得隨意更改。但按照實質課稅原則，對稅法規(guī)范是否適用某一情況，除考慮該情況是否符合稅法所規(guī)定的稅收要素外，還應根據(jù)實際情況，尤其要結合經濟目的和經濟生活的實質來決定如何征稅。②現(xiàn)代經濟生活要求稅收簡潔明了，低成本高效率，包稅在稅額的確定、稅款的繳納及履行地點、履行期間等方面都體現(xiàn)出了它的實用性。

包稅的表現(xiàn)形式多種多樣，根據(jù)不同的標準，可以進行不同的分類。

根據(jù)包稅合法性的不同，可以把包稅分為合法包稅與非法包稅。

根據(jù)包稅主體的不同，可以把包稅分為政府與征稅機關之間的包稅、征稅機關上下級之間的包稅、政府與納稅人之間的包稅、征稅機關與納稅人之間的包稅以及納稅人之間的包稅等。

根據(jù)包稅內容的不同，可以把包稅分為對納稅人的包稅、對應納稅額的包稅和對納稅時間的包稅等。

包稅的表現(xiàn)形式很多，不同表現(xiàn)形式之間的差異也很大，它們在合法性問題上也存在一定程度的差異，因此，需要對其合法性分別予以討論。下面，我們以包稅主體為標準，對不同的包稅形式的合法性予以探討。

(一)政府與征稅機關之間的包稅

政府與征稅機關之間的包稅，是指國家通過稅收計劃的形式對征稅機關在一定期限內所必須完成的稅收任務的一種安排。政府與征稅機關之間的包稅一般僅僅涉及到應納稅額和納稅期限的問題，而不涉及納稅人的問題。根據(jù)包稅強制性的不同，可以分為指令性包稅和指導性包稅。指令性包稅，是指政府對征稅機關下達的稅收計劃是必須完成的強制性任務。指導性包稅，是指政府對征稅機關下達的稅收計劃是僅具有參考價值的指導性任務。

稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定向符合法定稅收要素的人所進行的一種征收。稅收的課征強調嚴格的稅收法定主義，我國《稅收征管法》第3條明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”納稅人是否交稅，交多少稅都要按照法律的明確規(guī)定辦理，不準許征稅機關任意加以變更，因此，對于一定時期所可能完成的稅收任務，政府和征稅機關都不可能予以事先確定。由此可見，指令性包稅是不合法的，而指導性包稅則因其指導性而為法律所允許。

指令性包稅的違法性在于其違背了稅收法定主義的要求，在執(zhí)行過程中，一方面可能發(fā)生征稅機關為完成任務而違法多征稅的現(xiàn)象，另一方面也可能發(fā)生征稅機關在已經完成稅收任務的情況下而違法少征或不征稅的現(xiàn)象。指導性包稅雖為法律所允許，但應當防止其在執(zhí)行中發(fā)生變形而成為實質上的指令性包稅。

(二)征稅機關上下級之間的包稅

征稅機關上下級之間的包稅，是指上級征稅機關通過稅收計劃或下達稅收指標的方式對下級征稅機關所應完成的稅收任務的一種安排。征稅機關上下級之間的包稅同樣只涉及應納稅額和納稅期限的問題，而不涉及納稅人的問題。根據(jù)征稅機關上下級之間稅收計劃或稅收指標強制性的不同，可以把征稅機關上下級之間的包稅分為指令性包稅和指導性包稅。

根據(jù)上文對政府與征稅機關之間包稅合法性的分析，可以認為，征稅機關上下級之間的指令性包稅是違法的，而指導性包稅則為法律所允許，但同樣需要防止指導性包稅在實際執(zhí)行中的走形問題。征稅機關之間的包稅問題根源在于政府與征稅機關之間的包稅問題，因此，防止征稅機關之間違法包稅問題的發(fā)生關鍵在于政府對征稅機關指令性稅收指標的取消。

(三)政府與納稅人之間的包稅

政府與納稅人之間的包稅，是指政府與納稅人通過協(xié)議的方式對于納稅人在一定時期應納稅額的安排。政府與納稅人之間的包稅一般發(fā)生在企業(yè)承包(或承租，下同)經營過程中，一般做法是：政府把企業(yè)承包給承包人，由承包人向政府支付固定的承包費，承包費同時包括承包人所應繳納的稅收和其他費用。

根據(jù)稅收法定主義的要求，稅收要素如納稅人、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等都要由法律明確規(guī)定，任何單位和個人均無權加以任意變更。因此，政府與納稅人之間通過包稅的形式事先確定承包人的納稅義務是不合法的。其違法之處表現(xiàn)在以下三個方面：首先，納稅義務在符合法定稅收要素的條件下才成立，而包稅則在納稅人尚未發(fā)生納稅義務之時就通過協(xié)議的方式使得納稅人提前繳納稅款，因而是違法的；其次，納稅義務的具體數(shù)額要根據(jù)法律明確規(guī)定的稅基和稅率來確定，而不允許任意加以變更，而包稅則通過協(xié)議的方式事先確定應納稅額，顯然違背稅收法定主義，有可能減輕納稅人的納稅義務，也有可能增加納稅人的納稅義務(現(xiàn)實中的情況往往是減輕納稅義務)；第三，稅款的征收和管理屬于征稅機關的職權，而不屬于政府的職權，政府不能代替征稅機關行使職權(有時這種包稅是發(fā)生在政府、征稅機關和納稅人三方之間的)。

對于這種不合法的包稅，征稅機關一經發(fā)現(xiàn)就應該依法處理，對于承包人所應繳納的稅款應當按照法律的明確規(guī)定予以計算和征收，即不少征，也不多征?？紤]到這種包稅是發(fā)生在政府與納稅人之間的，需要對納稅人的信賴利益予以適當保護，因此，在一般情況下，對于事后發(fā)現(xiàn)的這種包稅現(xiàn)象不宜作為偷稅或漏稅處理，不能加收滯納金或予以處罰，而應當作出補稅的決定。對于政府相關責任人也應當由法定主體追究其所應承擔的責任，對此，征稅機關有能力處理的，可以自行處理，沒有能力處理的，可以向同級政府或上級征稅機關反映，請求處理。

(四)征稅機關與納稅人之間的包稅

征稅機關與納稅人之間的包稅，是指征稅機關與納稅人通過協(xié)議的方式對于納稅人在一定期間應納稅額所做的安排。征稅機關與納稅人之間的包稅主要涉及到應納稅額和納稅時間，一般不涉及到納稅人的變動。征稅機關與納稅人之間的包稅，根據(jù)征稅機關是否享有法定核定權可以分為合法包稅和非法包稅。合法包稅，是指在征稅機關享有法定核定權的情況下，征稅機關與納稅人通過協(xié)商的方式來確定納稅人的應納稅額。非法包稅，是指在征稅機關不享有法定核定權的情況下，征稅機關與納稅人通過協(xié)商的方式來確定納稅人的應納稅額。核定權是法律授予征稅機關在特定情況下，對納稅人的應納稅額予以審核和確定的權利。

法律在特定的情況下，授予了征稅機關核定權，這種核定權的授予主要是考慮到稅收征收的現(xiàn)實可能性、應稅事實認定的復雜性以及防止納稅人偷逃稅款。征稅機關享有核定權的條件是由法律明確規(guī)定的。在征稅機關享有法定核定權的情況下，征稅機關既然可以單方面確定應納稅額，當然也可以通過與納稅人協(xié)商來確定應納稅額。這種情況下的包稅實質是關于應稅事實的契約，即關于納稅人應稅所得的契約，而不是關于稅收要素的契約，因此，其并沒有違背稅收法定主義的要求，這種情況下的包稅是合法的。不僅是合法的，而且具有重要的理論和實踐意義。通過協(xié)商的方式來確定應納稅額(實質是應稅所得額)，既可以減輕征稅機關的工作壓力、提高征收效率，又可以保證納稅人參與權的充分實現(xiàn)，有利于調動納稅人的積極性，有利于增強納稅人的稅法意識和主人翁的責任感，從而也有利于納稅人積極納稅和征稅機關的稅務管理。

在法律沒有明確授予征稅機關核定權的情況下，納稅人是否納稅、納多少稅、何時納稅等事項都必須按照法律的明確規(guī)定來確定，不允許征稅機關與納稅人通過協(xié)商的方式事先確定。這種情況下的包稅，無論是對應稅事實的協(xié)商或者是對稅收要素的協(xié)商都是違反稅收法定主義的，是違法的。有權機關發(fā)現(xiàn)這種包稅以后，必須依法予以查處。對于善意納稅人而言，由于他是基于對征稅機關的信任才參與這種包稅活動的，因此，對其信賴利益必須予以保護，從而只能對其采取補稅的決定，而不應該加征滯納金，更不能將其行為定性為偷稅而予以行政甚至刑事處罰。但對于通過不正當手段而達到包稅效果的惡意納稅人，則可以根據(jù)法律的規(guī)定將其行為定性為偷稅行為而給予相應的行政制裁甚至刑事制裁。對于征稅機關中的直接責任人也應當依法追究其法律責任。

(五)納稅人之間的包稅

納稅人之間的包稅，是指納稅人之間通過協(xié)議的方式對他們之間的納稅事項所做的一種安排。納稅人之間的包稅所涉及的主要是納稅主體的安排，一般不涉及應納稅額和納稅時間的安排。納稅人之間的包稅一般是通過協(xié)議的方式把一方當事人所應當繳納的稅款由另一方當事人予以承擔和繳納。比如原材料加工方與原材料提供方約定，加工方所應繳納的稅收由提供方承擔；勞務提供方和勞務使用方約定，勞務提供方所應繳納的個人所得稅由勞務使用方負責繳納，勞務提供方所獲得的是稅后報酬；財產出租人與財產租賃人約定，財產出租人所應繳納的稅款均由財產租賃人負責繳納等。

納稅人之間的包稅是一種私人之間的協(xié)議，根據(jù)私法自治原則，在私人之間的協(xié)議沒有違反法律的強行規(guī)定或社會公共利益時，都是有效的。依法成立的協(xié)議，在當事人間具有法律約束力。納稅人之間的包稅是當事人之間的一種自愿行為，沒有違反法律的強行規(guī)定，也沒有影響到社會公共利益與他人合法權益，因此，是一種合法的私人行為，是具有民法上效力的行為。

納稅人之間的包稅是私法上的行為，根據(jù)稅收法定主義原則，納稅人承擔納稅義務必須具有法律的明確規(guī)定，法律規(guī)定以外的任何人均不承擔納稅義務，因此，私人之間的協(xié)議不能變更公法上的納稅人。如果把稅收視為一種公法上的債，納稅人之間的包稅實際上是對稅收債務人變更的約定，而這種約定是需要稅收債權人同意的，由于稅收債權人為國家，國家同意的方式是通過法律的明確規(guī)定或授權征稅機關行使，但我國目前的法律并沒有這種規(guī)定和授權，因此，可以認為作為稅收債權人的國家是否定私人通過協(xié)議的方式來任意變更稅收債務人的。因此，納稅人之間的包稅不具有稅法上的效力(但具有私法上的效力)，即不能變更法律所規(guī)定的納稅人。

納稅人之間的包稅具有雙重性質，一方面具有民法上的效力，另一方面不具有稅法上的效力。所謂具有民法上的效力，是指納稅人之間的包稅只要符合民事契約的生效要件就在當事人間具有法律約束力，當事人必須遵守，否則一方當事人可以尋求法律上的救濟。所謂不具有稅法上的效力，是指納稅人之間的包稅不能改變稅法所規(guī)定的納稅人，納稅義務原則上仍應由稅法規(guī)定的納稅人來承擔，但不反對由另一方當事人代為履行。當事人之間的這種包稅協(xié)議可以視為民法上的履行承擔協(xié)議，即由第三人代替債務人履行債務的協(xié)議。在另一方當事人違反協(xié)議，不履行納稅義務時，負有納稅義務的主體仍為法律規(guī)定的納稅人，而不是當事人所約定的主體，征稅機關只能向法律規(guī)定的納稅人征收稅款，而不能向當事人約定的主體征收稅款。當然，納稅人可以依據(jù)包稅協(xié)議追究對方的違約責任。概括地說，納稅人之間的包稅是不具有公法上效力的合法的私法行為。

明確了各種包稅現(xiàn)象的合法性，就可以針對不同的包稅現(xiàn)象采取不同的應對措施：對于違法的包稅要堅決予以取締和查處，以維護稅法的權威性，而對于合法的包稅則應予以承認和引導，使其朝著有利于稅收征管和國家經濟建設的方向發(fā)展，而不能一概予以打擊和取締。

雖然保稅在實踐中使用的比較廣泛，但由于國內對它缺乏必要的重視，沒有建立相應的制度進行調整，導致包稅在實際操作中沒有統(tǒng)一規(guī)范，各地標準不一，魚龍混雜，由此也產生了不少的問題。目前存在的問題主要有以下幾個方面

1、核定應納稅額程序不透明，征管人員權力過大

由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范的執(zhí)行標準，征稅機關在確定包稅應納稅額時隨意性很大，有的征稅機關只顧完成任務，而不考察納稅人的實際情況，常導致應納稅額標準過高或過低。另外，由于征管人員權力過大，缺乏必要監(jiān)督，也給一些腐敗分子權錢交易、以稅謀私以可乘之機。

2、實行包稅的納稅人主體資格混亂，實際稅負過低

目前我國實行包稅的納稅人標準十分混亂，一些應該采用其他征稅方法納稅的納稅人也采用包稅的方法，導致實際繳納額低于應繳納額。一些納稅人甚至采用行賄等違法手段，權錢交易，獲取包稅主體資格，以達到偷稅目的。再者，有些地方在實際征收過程中包稅稅額長期不變，死板僵化，不能適應社會生活的變化。

3、對納稅人的保護不力

由于在立法中沒有明確承認包稅的合法身份，一些地方政府和稅務機關常常為了一時的需要而違反包稅約定，常以偷稅為名對納稅人進行處罰，甚至追究刑事責任。這種違背信賴保護原則的做法將導致納稅人對政府的不信任，甚至可能產生整個社會對公權力的信任危機。

包稅征收中存在的問題雖然與這種征收方式有關，但并不是采用包稅就一定會出現(xiàn)這些問題，有許多是征收程序，人事管理為跟上造成的，與整個稅務體制不健全，欠科學有關。為了減了完善的包稅征收體系，我們應從稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法環(huán)節(jié)進行規(guī)范。

1、稅收立法方面

首先，要盡快以立法的形式對包稅的合法性予以確定，以解決目前包稅雖大量存在卻又是“黑

戶”身份的尷尬局面。考慮到立法周期長的情況，可以先由國務院頒布一個行政法規(guī)，以解燃

眉之急。其次，在立法時要盡量做到科學、合理、全面的設置包稅法律制度中各項內容，各內

容之間要存在嚴密的邏輯關系，盡量避免交叉重疊或漏洞的現(xiàn)象。具體內容應包括：1立法目的、立法原則及依據(jù)。以明確包稅的合法性。2包稅的性質、含義、種類或范圍。本人認為：使用包稅的范圍應限于經過稅務機關批準的納稅人，核定時可以以經營能力、信用狀況作為批準依據(jù)。對那些經營穩(wěn)定、財務狀況變化不大、納稅信用良好的納稅人，可以采用包稅的辦法。并且在核定稅額時參考以前的納稅情況，同等情況納稅人及市場形勢等因素。在授予包稅納稅資格后，還要在日后定期審查納稅人是否繼續(xù)具備包稅資格，審查期最長不超過一年。3包稅征管程序。涉及款項的征收、管理、稽查等內容。除此之外，立法還應包括征納雙方的權利義務和責任，以及救濟途徑等。

2、稅收執(zhí)法方面

“陽光是最好的防腐劑”，首先，要是包稅征管程序透明化、公開化，讓包稅從申請審批、批準公布到整個監(jiān)管過程都得到社會的全面監(jiān)督。其次、由于包稅本身具有靈活實用的特點，在實際征管中稅務部門往往需要多個有關部門的配合。稅務機關一方面需要上級主管部門和地方政府在人力、物力、財力和制度等方面的支持，另一方面，還要與共、檢、法、工商金融等部門積極協(xié)調合作，做到資源共享，共同打擊違法活動，維護經濟秩序。

同時，必須加強對稅務執(zhí)法人員的管理和培訓，提高執(zhí)法人員素質。不僅是包稅征管，在整個稅收執(zhí)法過程中提高執(zhí)法人員素質都是一個大問題。實踐證明，一支精干高效的稅收隊伍是建立良好稅收征管體系的保證，它要求在人事調配、績效考核等方面都要做到科學、合理。

3、稅收司法方面

針對政府機關違法信賴保護原則，擅自撕毀與包稅納稅人之間的合同的情況，應當允許有利害關系的行政相對人對政府的行為提起行政訴訟，以使納稅人的權利得到有效救濟。借鑒國外的作法，可以在我國設立專門的稅務法院，專門審理稅收過程中出現(xiàn)的涉稅民事、刑事、行政案件。另外，針對某些人不具備包稅資格而進行包稅，借包稅之名，行偷稅之實的情況，可以賦予稅收征管機關在檢查過程中必要的司法調查權，或考慮成立稅務警察，以有效打擊涉稅違法活動。