包稅有廣義和狹義之分。所謂廣義的包稅，是指為了保證國家財(cái)政收入和節(jié)約征納稅成本，特定的國家機(jī)關(guān)之間、特定國家機(jī)關(guān)與納稅人之間以及納稅人之間通過契約的形式，對尚未發(fā)生的稅收事項(xiàng)作出約定。廣義的包稅包括特定國家機(jī)關(guān)之間的包稅、特定國家機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅和納稅人之間的包稅。狹義的包稅僅指特定的國家機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅。

包稅在我國有著深厚的歷史淵源。早在宋朝就存在一種攬納也稱買撲的制度，既由大戶(主要是商人)以較低的數(shù)額在規(guī)定時(shí)間內(nèi)一次向國家包繳某一項(xiàng)稅款，承包者再按較高數(shù)額向百姓征收，從中獲取差額利益。此制經(jīng)五代、宋遼至金朝時(shí)以普遍行于各種稅，后衛(wèi)歷代所沿用。民國時(shí)期有些稅種實(shí)行“官商商議攤派”的辦法征收，每月攤派繳納，這種辦法最初行于屠宰稅，后行于筵席稅和田賦。^[1]

1、約定性

稅收本身就具有公法上債的性質(zhì)，而包稅則更突出的表現(xiàn)了這一點(diǎn)。它除了體現(xiàn)國家作為債權(quán)人向納稅人請求履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系外，更強(qiáng)調(diào)國家機(jī)關(guān)與納稅人之間為更好的實(shí)現(xiàn)稅收之債而做出的種種意思表示。

2、實(shí)用性

這也是包稅與其他稅收方法的一個(gè)重要區(qū)別。本來稅收法定原則要求稅收的要素及征收程序等應(yīng)作出嚴(yán)格詳細(xì)規(guī)定，執(zhí)行機(jī)關(guān)不得隨意更改。但按照實(shí)質(zhì)課稅原則，對稅法規(guī)范是否適用某一情況，除考慮該情況是否符合稅法所規(guī)定的稅收要素外，還應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其要結(jié)合經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)來決定如何征稅。②現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活要求稅收簡潔明了，低成本高效率，包稅在稅額的確定、稅款的繳納及履行地點(diǎn)、履行期間等方面都體現(xiàn)出了它的實(shí)用性。

包稅的表現(xiàn)形式多種多樣，根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以進(jìn)行不同的分類。

根據(jù)包稅合法性的不同，可以把包稅分為合法包稅與非法包稅。

根據(jù)包稅主體的不同，可以把包稅分為政府與征稅機(jī)關(guān)之間的包稅、征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的包稅、政府與納稅人之間的包稅、征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅以及納稅人之間的包稅等。

根據(jù)包稅內(nèi)容的不同，可以把包稅分為對納稅人的包稅、對應(yīng)納稅額的包稅和對納稅時(shí)間的包稅等。

包稅的表現(xiàn)形式很多，不同表現(xiàn)形式之間的差異也很大，它們在合法性問題上也存在一定程度的差異，因此，需要對其合法性分別予以討論。下面，我們以包稅主體為標(biāo)準(zhǔn)，對不同的包稅形式的合法性予以探討。

(一)政府與征稅機(jī)關(guān)之間的包稅

政府與征稅機(jī)關(guān)之間的包稅，是指國家通過稅收計(jì)劃的形式對征稅機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)所必須完成的稅收任務(wù)的一種安排。政府與征稅機(jī)關(guān)之間的包稅一般僅僅涉及到應(yīng)納稅額和納稅期限的問題，而不涉及納稅人的問題。根據(jù)包稅強(qiáng)制性的不同，可以分為指令性包稅和指導(dǎo)性包稅。指令性包稅，是指政府對征稅機(jī)關(guān)下達(dá)的稅收計(jì)劃是必須完成的強(qiáng)制性任務(wù)。指導(dǎo)性包稅，是指政府對征稅機(jī)關(guān)下達(dá)的稅收計(jì)劃是僅具有參考價(jià)值的指導(dǎo)性任務(wù)。

稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定向符合法定稅收要素的人所進(jìn)行的一種征收。稅收的課征強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的稅收法定主義，我國《稅收征管法》第3條明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！奔{稅人是否交稅，交多少稅都要按照法律的明確規(guī)定辦理，不準(zhǔn)許征稅機(jī)關(guān)任意加以變更，因此，對于一定時(shí)期所可能完成的稅收任務(wù)，政府和征稅機(jī)關(guān)都不可能予以事先確定。由此可見，指令性包稅是不合法的，而指導(dǎo)性包稅則因其指導(dǎo)性而為法律所允許。

指令性包稅的違法性在于其違背了稅收法定主義的要求，在執(zhí)行過程中，一方面可能發(fā)生征稅機(jī)關(guān)為完成任務(wù)而違法多征稅的現(xiàn)象，另一方面也可能發(fā)生征稅機(jī)關(guān)在已經(jīng)完成稅收任務(wù)的情況下而違法少征或不征稅的現(xiàn)象。指導(dǎo)性包稅雖為法律所允許，但應(yīng)當(dāng)防止其在執(zhí)行中發(fā)生變形而成為實(shí)質(zhì)上的指令性包稅。

(二)征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的包稅

征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的包稅，是指上級(jí)征稅機(jī)關(guān)通過稅收計(jì)劃或下達(dá)稅收指標(biāo)的方式對下級(jí)征稅機(jī)關(guān)所應(yīng)完成的稅收任務(wù)的一種安排。征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的包稅同樣只涉及應(yīng)納稅額和納稅期限的問題，而不涉及納稅人的問題。根據(jù)征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間稅收計(jì)劃或稅收指標(biāo)強(qiáng)制性的不同，可以把征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的包稅分為指令性包稅和指導(dǎo)性包稅。

根據(jù)上文對政府與征稅機(jī)關(guān)之間包稅合法性的分析，可以認(rèn)為，征稅機(jī)關(guān)上下級(jí)之間的指令性包稅是違法的，而指導(dǎo)性包稅則為法律所允許，但同樣需要防止指導(dǎo)性包稅在實(shí)際執(zhí)行中的走形問題。征稅機(jī)關(guān)之間的包稅問題根源在于政府與征稅機(jī)關(guān)之間的包稅問題，因此，防止征稅機(jī)關(guān)之間違法包稅問題的發(fā)生關(guān)鍵在于政府對征稅機(jī)關(guān)指令性稅收指標(biāo)的取消。

(三)政府與納稅人之間的包稅

政府與納稅人之間的包稅，是指政府與納稅人通過協(xié)議的方式對于納稅人在一定時(shí)期應(yīng)納稅額的安排。政府與納稅人之間的包稅一般發(fā)生在企業(yè)承包(或承租，下同)經(jīng)營過程中，一般做法是：政府把企業(yè)承包給承包人，由承包人向政府支付固定的承包費(fèi)，承包費(fèi)同時(shí)包括承包人所應(yīng)繳納的稅收和其他費(fèi)用。

根據(jù)稅收法定主義的要求，稅收要素如納稅人、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等都要由法律明確規(guī)定，任何單位和個(gè)人均無權(quán)加以任意變更。因此，政府與納稅人之間通過包稅的形式事先確定承包人的納稅義務(wù)是不合法的。其違法之處表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：首先，納稅義務(wù)在符合法定稅收要素的條件下才成立，而包稅則在納稅人尚未發(fā)生納稅義務(wù)之時(shí)就通過協(xié)議的方式使得納稅人提前繳納稅款，因而是違法的；其次，納稅義務(wù)的具體數(shù)額要根據(jù)法律明確規(guī)定的稅基和稅率來確定，而不允許任意加以變更，而包稅則通過協(xié)議的方式事先確定應(yīng)納稅額，顯然違背稅收法定主義，有可能減輕納稅人的納稅義務(wù)，也有可能增加納稅人的納稅義務(wù)(現(xiàn)實(shí)中的情況往往是減輕納稅義務(wù))；第三，稅款的征收和管理屬于征稅機(jī)關(guān)的職權(quán)，而不屬于政府的職權(quán)，政府不能代替征稅機(jī)關(guān)行使職權(quán)(有時(shí)這種包稅是發(fā)生在政府、征稅機(jī)關(guān)和納稅人三方之間的)。

對于這種不合法的包稅，征稅機(jī)關(guān)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)就應(yīng)該依法處理，對于承包人所應(yīng)繳納的稅款應(yīng)當(dāng)按照法律的明確規(guī)定予以計(jì)算和征收，即不少征，也不多征。考慮到這種包稅是發(fā)生在政府與納稅人之間的，需要對納稅人的信賴?yán)嬗枰赃m當(dāng)保護(hù)，因此，在一般情況下，對于事后發(fā)現(xiàn)的這種包稅現(xiàn)象不宜作為偷稅或漏稅處理，不能加收滯納金或予以處罰，而應(yīng)當(dāng)作出補(bǔ)稅的決定。對于政府相關(guān)責(zé)任人也應(yīng)當(dāng)由法定主體追究其所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對此，征稅機(jī)關(guān)有能力處理的，可以自行處理，沒有能力處理的，可以向同級(jí)政府或上級(jí)征稅機(jī)關(guān)反映，請求處理。

(四)征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅

征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅，是指征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過協(xié)議的方式對于納稅人在一定期間應(yīng)納稅額所做的安排。征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅主要涉及到應(yīng)納稅額和納稅時(shí)間，一般不涉及到納稅人的變動(dòng)。征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的包稅，根據(jù)征稅機(jī)關(guān)是否享有法定核定權(quán)可以分為合法包稅和非法包稅。合法包稅，是指在征稅機(jī)關(guān)享有法定核定權(quán)的情況下，征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過協(xié)商的方式來確定納稅人的應(yīng)納稅額。非法包稅，是指在征稅機(jī)關(guān)不享有法定核定權(quán)的情況下，征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過協(xié)商的方式來確定納稅人的應(yīng)納稅額。核定權(quán)是法律授予征稅機(jī)關(guān)在特定情況下，對納稅人的應(yīng)納稅額予以審核和確定的權(quán)利。

法律在特定的情況下，授予了征稅機(jī)關(guān)核定權(quán)，這種核定權(quán)的授予主要是考慮到稅收征收的現(xiàn)實(shí)可能性、應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的復(fù)雜性以及防止納稅人偷逃稅款。征稅機(jī)關(guān)享有核定權(quán)的條件是由法律明確規(guī)定的。在征稅機(jī)關(guān)享有法定核定權(quán)的情況下，征稅機(jī)關(guān)既然可以單方面確定應(yīng)納稅額，當(dāng)然也可以通過與納稅人協(xié)商來確定應(yīng)納稅額。這種情況下的包稅實(shí)質(zhì)是關(guān)于應(yīng)稅事實(shí)的契約，即關(guān)于納稅人應(yīng)稅所得的契約，而不是關(guān)于稅收要素的契約，因此，其并沒有違背稅收法定主義的要求，這種情況下的包稅是合法的。不僅是合法的，而且具有重要的理論和實(shí)踐意義。通過協(xié)商的方式來確定應(yīng)納稅額(實(shí)質(zhì)是應(yīng)稅所得額)，既可以減輕征稅機(jī)關(guān)的工作壓力、提高征收效率，又可以保證納稅人參與權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)，有利于調(diào)動(dòng)納稅人的積極性，有利于增強(qiáng)納稅人的稅法意識(shí)和主人翁的責(zé)任感，從而也有利于納稅人積極納稅和征稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理。

在法律沒有明確授予征稅機(jī)關(guān)核定權(quán)的情況下，納稅人是否納稅、納多少稅、何時(shí)納稅等事項(xiàng)都必須按照法律的明確規(guī)定來確定，不允許征稅機(jī)關(guān)與納稅人通過協(xié)商的方式事先確定。這種情況下的包稅，無論是對應(yīng)稅事實(shí)的協(xié)商或者是對稅收要素的協(xié)商都是違反稅收法定主義的，是違法的。有權(quán)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)這種包稅以后，必須依法予以查處。對于善意納稅人而言，由于他是基于對征稅機(jī)關(guān)的信任才參與這種包稅活動(dòng)的，因此，對其信賴?yán)姹仨氂枰员Ｗo(hù)，從而只能對其采取補(bǔ)稅的決定，而不應(yīng)該加征滯納金，更不能將其行為定性為偷稅而予以行政甚至刑事處罰。但對于通過不正當(dāng)手段而達(dá)到包稅效果的惡意納稅人，則可以根據(jù)法律的規(guī)定將其行為定性為偷稅行為而給予相應(yīng)的行政制裁甚至刑事制裁。對于征稅機(jī)關(guān)中的直接責(zé)任人也應(yīng)當(dāng)依法追究其法律責(zé)任。

(五)納稅人之間的包稅

納稅人之間的包稅，是指納稅人之間通過協(xié)議的方式對他們之間的納稅事項(xiàng)所做的一種安排。納稅人之間的包稅所涉及的主要是納稅主體的安排，一般不涉及應(yīng)納稅額和納稅時(shí)間的安排。納稅人之間的包稅一般是通過協(xié)議的方式把一方當(dāng)事人所應(yīng)當(dāng)繳納的稅款由另一方當(dāng)事人予以承擔(dān)和繳納。比如原材料加工方與原材料提供方約定，加工方所應(yīng)繳納的稅收由提供方承擔(dān)；勞務(wù)提供方和勞務(wù)使用方約定，勞務(wù)提供方所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅由勞務(wù)使用方負(fù)責(zé)繳納，勞務(wù)提供方所獲得的是稅后報(bào)酬；財(cái)產(chǎn)出租人與財(cái)產(chǎn)租賃人約定，財(cái)產(chǎn)出租人所應(yīng)繳納的稅款均由財(cái)產(chǎn)租賃人負(fù)責(zé)繳納等。

納稅人之間的包稅是一種私人之間的協(xié)議，根據(jù)私法自治原則，在私人之間的協(xié)議沒有違反法律的強(qiáng)行規(guī)定或社會(huì)公共利益時(shí)，都是有效的。依法成立的協(xié)議，在當(dāng)事人間具有法律約束力。納稅人之間的包稅是當(dāng)事人之間的一種自愿行為，沒有違反法律的強(qiáng)行規(guī)定，也沒有影響到社會(huì)公共利益與他人合法權(quán)益，因此，是一種合法的私人行為，是具有民法上效力的行為。

納稅人之間的包稅是私法上的行為，根據(jù)稅收法定主義原則，納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)必須具有法律的明確規(guī)定，法律規(guī)定以外的任何人均不承擔(dān)納稅義務(wù)，因此，私人之間的協(xié)議不能變更公法上的納稅人。如果把稅收視為一種公法上的債，納稅人之間的包稅實(shí)際上是對稅收債務(wù)人變更的約定，而這種約定是需要稅收債權(quán)人同意的，由于稅收債權(quán)人為國家，國家同意的方式是通過法律的明確規(guī)定或授權(quán)征稅機(jī)關(guān)行使，但我國目前的法律并沒有這種規(guī)定和授權(quán)，因此，可以認(rèn)為作為稅收債權(quán)人的國家是否定私人通過協(xié)議的方式來任意變更稅收債務(wù)人的。因此，納稅人之間的包稅不具有稅法上的效力(但具有私法上的效力)，即不能變更法律所規(guī)定的納稅人。

納稅人之間的包稅具有雙重性質(zhì)，一方面具有民法上的效力，另一方面不具有稅法上的效力。所謂具有民法上的效力，是指納稅人之間的包稅只要符合民事契約的生效要件就在當(dāng)事人間具有法律約束力，當(dāng)事人必須遵守，否則一方當(dāng)事人可以尋求法律上的救濟(jì)。所謂不具有稅法上的效力，是指納稅人之間的包稅不能改變稅法所規(guī)定的納稅人，納稅義務(wù)原則上仍應(yīng)由稅法規(guī)定的納稅人來承擔(dān)，但不反對由另一方當(dāng)事人代為履行。當(dāng)事人之間的這種包稅協(xié)議可以視為民法上的履行承擔(dān)協(xié)議，即由第三人代替債務(wù)人履行債務(wù)的協(xié)議。在另一方當(dāng)事人違反協(xié)議，不履行納稅義務(wù)時(shí)，負(fù)有納稅義務(wù)的主體仍為法律規(guī)定的納稅人，而不是當(dāng)事人所約定的主體，征稅機(jī)關(guān)只能向法律規(guī)定的納稅人征收稅款，而不能向當(dāng)事人約定的主體征收稅款。當(dāng)然，納稅人可以依據(jù)包稅協(xié)議追究對方的違約責(zé)任。概括地說，納稅人之間的包稅是不具有公法上效力的合法的私法行為。

明確了各種包稅現(xiàn)象的合法性，就可以針對不同的包稅現(xiàn)象采取不同的應(yīng)對措施：對于違法的包稅要堅(jiān)決予以取締和查處，以維護(hù)稅法的權(quán)威性，而對于合法的包稅則應(yīng)予以承認(rèn)和引導(dǎo)，使其朝著有利于稅收征管和國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的方向發(fā)展，而不能一概予以打擊和取締。

雖然保稅在實(shí)踐中使用的比較廣泛，但由于國內(nèi)對它缺乏必要的重視，沒有建立相應(yīng)的制度進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致包稅在實(shí)際操作中沒有統(tǒng)一規(guī)范，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，魚龍混雜，由此也產(chǎn)生了不少的問題。目前存在的問題主要有以下幾個(gè)方面

1、核定應(yīng)納稅額程序不透明，征管人員權(quán)力過大

由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，征稅機(jī)關(guān)在確定包稅應(yīng)納稅額時(shí)隨意性很大，有的征稅機(jī)關(guān)只顧完成任務(wù)，而不考察納稅人的實(shí)際情況，常導(dǎo)致應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)過高或過低。另外，由于征管人員權(quán)力過大，缺乏必要監(jiān)督，也給一些腐敗分子權(quán)錢交易、以稅謀私以可乘之機(jī)。

2、實(shí)行包稅的納稅人主體資格混亂，實(shí)際稅負(fù)過低

目前我國實(shí)行包稅的納稅人標(biāo)準(zhǔn)十分混亂，一些應(yīng)該采用其他征稅方法納稅的納稅人也采用包稅的方法，導(dǎo)致實(shí)際繳納額低于應(yīng)繳納額。一些納稅人甚至采用行賄等違法手段，權(quán)錢交易，獲取包稅主體資格，以達(dá)到偷稅目的。再者，有些地方在實(shí)際征收過程中包稅稅額長期不變，死板僵化，不能適應(yīng)社會(huì)生活的變化。

3、對納稅人的保護(hù)不力

由于在立法中沒有明確承認(rèn)包稅的合法身份，一些地方政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)常常為了一時(shí)的需要而違反包稅約定，常以偷稅為名對納稅人進(jìn)行處罰，甚至追究刑事責(zé)任。這種違背信賴保護(hù)原則的做法將導(dǎo)致納稅人對政府的不信任，甚至可能產(chǎn)生整個(gè)社會(huì)對公權(quán)力的信任危機(jī)。

包稅征收中存在的問題雖然與這種征收方式有關(guān)，但并不是采用包稅就一定會(huì)出現(xiàn)這些問題，有許多是征收程序，人事管理為跟上造成的，與整個(gè)稅務(wù)體制不健全，欠科學(xué)有關(guān)。為了減了完善的包稅征收體系，我們應(yīng)從稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范。

1、稅收立法方面

首先，要盡快以立法的形式對包稅的合法性予以確定，以解決目前包稅雖大量存在卻又是“黑

戶”身份的尷尬局面?？紤]到立法周期長的情況，可以先由國務(wù)院頒布一個(gè)行政法規(guī)，以解燃

眉之急。其次，在立法時(shí)要盡量做到科學(xué)、合理、全面的設(shè)置包稅法律制度中各項(xiàng)內(nèi)容，各內(nèi)

容之間要存在嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，盡量避免交叉重疊或漏洞的現(xiàn)象。具體內(nèi)容應(yīng)包括：1立法目的、立法原則及依據(jù)。以明確包稅的合法性。2包稅的性質(zhì)、含義、種類或范圍。本人認(rèn)為：使用包稅的范圍應(yīng)限于經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的納稅人，核定時(shí)可以以經(jīng)營能力、信用狀況作為批準(zhǔn)依據(jù)。對那些經(jīng)營穩(wěn)定、財(cái)務(wù)狀況變化不大、納稅信用良好的納稅人，可以采用包稅的辦法。并且在核定稅額時(shí)參考以前的納稅情況，同等情況納稅人及市場形勢等因素。在授予包稅納稅資格后，還要在日后定期審查納稅人是否繼續(xù)具備包稅資格，審查期最長不超過一年。3包稅征管程序。涉及款項(xiàng)的征收、管理、稽查等內(nèi)容。除此之外，立法還應(yīng)包括征納雙方的權(quán)利義務(wù)和責(zé)任，以及救濟(jì)途徑等。

2、稅收執(zhí)法方面

“陽光是最好的防腐劑”，首先，要是包稅征管程序透明化、公開化，讓包稅從申請審批、批準(zhǔn)公布到整個(gè)監(jiān)管過程都得到社會(huì)的全面監(jiān)督。其次、由于包稅本身具有靈活實(shí)用的特點(diǎn)，在實(shí)際征管中稅務(wù)部門往往需要多個(gè)有關(guān)部門的配合。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面需要上級(jí)主管部門和地方政府在人力、物力、財(cái)力和制度等方面的支持，另一方面，還要與共、檢、法、工商金融等部門積極協(xié)調(diào)合作，做到資源共享，共同打擊違法活動(dòng)，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序。

同時(shí)，必須加強(qiáng)對稅務(wù)執(zhí)法人員的管理和培訓(xùn)，提高執(zhí)法人員素質(zhì)。不僅是包稅征管，在整個(gè)稅收執(zhí)法過程中提高執(zhí)法人員素質(zhì)都是一個(gè)大問題。實(shí)踐證明，一支精干高效的稅收隊(duì)伍是建立良好稅收征管體系的保證，它要求在人事調(diào)配、績效考核等方面都要做到科學(xué)、合理。

3、稅收司法方面

針對政府機(jī)關(guān)違法信賴保護(hù)原則，擅自撕毀與包稅納稅人之間的合同的情況，應(yīng)當(dāng)允許有利害關(guān)系的行政相對人對政府的行為提起行政訴訟，以使納稅人的權(quán)利得到有效救濟(jì)。借鑒國外的作法，可以在我國設(shè)立專門的稅務(wù)法院，專門審理稅收過程中出現(xiàn)的涉稅民事、刑事、行政案件。另外，針對某些人不具備包稅資格而進(jìn)行包稅，借包稅之名，行偷稅之實(shí)的情況，可以賦予稅收征管機(jī)關(guān)在檢查過程中必要的司法調(diào)查權(quán)，或考慮成立稅務(wù)警察，以有效打擊涉稅違法活動(dòng)。