實質(zhì)課稅原則又稱實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法, 是指稅法上確立的應(yīng)遵循依據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)而非表面形式予以征稅的準(zhǔn)則。該原則的目的是為了約束各種避稅行為而確立的。

實質(zhì)課稅原則最早在德國確立。19世紀(jì)末20世紀(jì)初,特別是第一次世界大戰(zhàn)后,在德國,一些商人利用戰(zhàn)爭的機會大發(fā)國難財。這種行為在當(dāng)時因為違反了法律的規(guī)定而被以民法為代表的法律認(rèn)定為無效行為。然而稅法被視為民法的附隨法,某種行為民法上的效果直接影響到其在稅法上的效果,商人們的不法行為在民法上的無效性在被直接被認(rèn)為在稅法上也是無效的。這不但在納稅人之間產(chǎn)生了很大的不公,而且直接減少了國家的財政收入。

為了應(yīng)付這種不合理的現(xiàn)象,1919年,貝克爾（Becker）起草了德國的《帝國租稅通則》,確立了著名的“經(jīng)濟(jì)觀察法”,即實質(zhì)課稅原則。該法第4條規(guī)定:“解釋稅法時,需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展。”第6條規(guī)定:“納稅義務(wù),不得藉民法上之形式及其形成可能性之濫用而規(guī)避或減少之,如有濫用情形,應(yīng)依相當(dāng)于該經(jīng)濟(jì)事件、經(jīng)濟(jì)事實及經(jīng)濟(jì)關(guān)系之法律狀態(tài),課征相同之捐稅?！钡?1條規(guī)定:“即使在法律行為無效的場合或法律行為失去效力的場合,只要當(dāng)事者使該法律行為的經(jīng)濟(jì)成果發(fā)生了或成立了,則無礙課稅。但是依據(jù)稅法另有明確規(guī)定時,不在此限?！边@些立法規(guī)定構(gòu)成了德國的實質(zhì)課稅原則的主要內(nèi)容。

1934年,德國《稅收調(diào)整法》重構(gòu)了《帝國租稅通則》第4條以及相關(guān)的規(guī)定,并把相關(guān)的精神貫徹到了《稅收調(diào)整法》第1條和第3條中,第1條規(guī)定:“進(jìn)行稅收解釋時,必須綜合考慮國民思想、稅法的目的、經(jīng)濟(jì)上的意義?！钡?條規(guī)定:“對構(gòu)成要件只判斷同其適用?！倍?zhàn)之后,德國的司法實踐逐漸主張從法的穩(wěn)定性和規(guī)范性出發(fā)來解釋相關(guān)的稅法的規(guī)定。1977年德國頒布《稅收通則》,它合并了《稅收調(diào)整法》,刪去了《稅收調(diào)整法》第1條和第3條的相關(guān)內(nèi)容。

但是這并沒有否認(rèn)德國司法實踐和理論對經(jīng)濟(jì)觀察法的重視和經(jīng)濟(jì)觀察法在德國司法實踐中發(fā)揮的重大作用。

德國的經(jīng)濟(jì)觀察法的立法理論與實踐對大陸法系國家的稅法產(chǎn)生了重大的影響。日本在1953年通過稅法修正案的形式使實質(zhì)課稅原則在日本得到了肯定。日本稅法并沒有實質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,但是日本司法理論與實踐已經(jīng)認(rèn)同了該理念,1953年,日本福岡高等法院在一個判決中指出: “實質(zhì)所得者課稅的理論依據(jù)是因為稅負(fù)公平原則的稅法根本理,且符合正義的要求,并有效確保稅收征收之故?！蓖瑫r, 日本在所得稅法和法人稅法中已經(jīng)使用“實質(zhì)課稅原則（主義）”作為相關(guān)條文的標(biāo)題。

韓國稅法也認(rèn)同了“實質(zhì)課稅原則”的理念。韓國1974年12月21日頒布的《國稅基本法》第14規(guī)定:“成為課稅對象的所得、收益、財產(chǎn)、行為或交易之歸屬僅僅是名義而事實上另有歸屬人時,以事實上的歸屬人為納稅義務(wù)人并適用稅法。稅法中關(guān)于計算課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘于所得、收益、財產(chǎn)、行為或交易名稱或形式,按實質(zhì)內(nèi)容適用之。”第18條第1款規(guī)定:“在稅法的解釋和適用上,應(yīng)考慮到課稅之平衡合于該條項之目的性,不使納稅人的財產(chǎn)權(quán)受到不當(dāng)?shù)那趾??！蔽覈_灣地區(qū)的司法界和理論界也基本接受了“實質(zhì)課稅原則”。大法官釋字第420號認(rèn)為,“設(shè)計租稅事項之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之?！贝箨懛ㄏ党缟袊?yán)格的法律立法以及法律解釋方法,特別是德國。

但是實質(zhì)課稅原則在德國的起源、確立并進(jìn)而波及影響到其他的大陸法系國家,并在稅法的立法、司法理論與實踐中產(chǎn)生的重大影響,不能不說明這是稅收公平原則突破了機械的稅收法定原則的最好證明。而這也間接地說明了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會生活的變遷對法律的重大影響,同時這也是兩大法系的融合在稅法領(lǐng)域的最好證明。

在美國,實質(zhì)重于形式（substance over form）、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)（economic substance）原則等原則共同構(gòu)成了實質(zhì)課稅原則的內(nèi)容。美國經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則的確立是在1960年最高法院對Knetsch v. U.S. 一案的審判。美國的Goldstein v. Commissioner 一案也可以清晰說明該原則。美國實質(zhì)重于形式的一個重要的判例是Court holding 一案,在該案中,某公司擁有一棟建筑物并且協(xié)議出售。公司了解到可能會要交納一筆稅款時,就進(jìn)行了清算并把財產(chǎn)分給各個股東,然后股東將財產(chǎn)賣給了購買人。法院認(rèn)為,征稅的的歸宿取決于交易的實質(zhì)。如果允許交易的真實本質(zhì)被純粹的形式所掩蓋,而形式的存在僅僅為了改變納稅義務(wù),那么這將嚴(yán)重?fù)p害國會稅收政策的有效實施。

英國法院傳統(tǒng)上一直拒絕以法官自由裁量權(quán)創(chuàng)制的規(guī)則來應(yīng)付避稅的危害。在威斯敏斯特公爵一案中,上議院拒絕采用經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則。然而,在拉姆齊案（W.T. Ramsay Ltd. V. Commissioners of InternalRevenue）中,英國法院態(tài)度發(fā)生了根本性的變化。在該案中,法官Wilberforce 雖然否認(rèn)了法官在該案中運用了實質(zhì)重于形式原則,但是他認(rèn)為,法官有職責(zé)確認(rèn)涉及征稅或者稅收后果的交易的法律實質(zhì)。此后拉姆齊案中確立的原則在英國得到進(jìn)一步的發(fā)展。特別是在Furniss v. Dawson 一案中得到了體現(xiàn)。

當(dāng)在某種情況下，課稅對象在外觀、形式方面表現(xiàn)出與實質(zhì)內(nèi)容不同時，是否應(yīng)對其課稅。學(xué)者們對此基本達(dá)成了共識，即應(yīng)按實質(zhì)內(nèi)容對其進(jìn)行課稅，這就是稅法中的實質(zhì)課稅原則。張守文教授認(rèn)為：“實質(zhì)課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅?！钡?，何為實質(zhì)的內(nèi)容，學(xué)者們頗有爭論。主要有三種觀點：

一為法律實質(zhì)主義說。該說以日本學(xué)者金子宏教授為代表，金子宏教授認(rèn)為：“實質(zhì)課稅原則是指在法律的適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采用后者對其進(jìn)行稅法的解釋和適用?！痹撜f要求以法律上規(guī)定的課稅要素為標(biāo)準(zhǔn)，不能脫離法律關(guān)系而直接按經(jīng)濟(jì)效果來判斷。如果從形式上看法律要求的課稅要素未滿足，但課稅要素事實已存在，則應(yīng)對其予以課稅；若從形式上看已符合課稅要素的要求，但實質(zhì)并未符合，則不應(yīng)對其進(jìn)行課稅。

二為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說。該說的代表人物主要有日本學(xué)者田中二郎、我國學(xué)者陳清秀等。該說是以經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果為標(biāo)準(zhǔn)，只要產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)效果，就應(yīng)該對其進(jìn)行課稅?？v使該經(jīng)濟(jì)效果與法律規(guī)定的課稅要素不一致時，仍可采用實質(zhì)課稅原則對產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行課稅。實質(zhì)課稅原則源起于德國，德國在《帝國稅收通則》中所做出的具體規(guī)定采用的就是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說。

還有的學(xué)者提出了這樣的觀點，他們認(rèn)為，其實上述兩種觀點間并不存在矛盾，二者只是在不同的場合適用，即當(dāng)法律上的形式與法律上的實質(zhì)發(fā)生沖突時，適用法律實質(zhì)主義；當(dāng)法律與經(jīng)濟(jì)發(fā)生沖突時，適用經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義。

認(rèn)為第三種觀點是不成立的。若根據(jù)此種觀點，只要對不同情況依不同原則加以處理即可。但實際上，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義是完全可以適用于該兩種情況，即在法律的形式與實質(zhì)發(fā)生沖突時也是適用的。具體說來，在法律要求的課稅要素與實際發(fā)生沖突時，是一定已產(chǎn)生了一定的經(jīng)濟(jì)效果。因為，沒有經(jīng)濟(jì)效果的產(chǎn)生，是沒有談及稅收的空間的，所以直接適用經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義即可。

對于前兩種學(xué)說的爭論，有的學(xué)者贊同法律實質(zhì)主義說，因為他們認(rèn)為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說容易被濫用。但我認(rèn)為，不應(yīng)該怕經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說被濫用而否認(rèn)該理論的正確性與合理性，而應(yīng)在適用的過程中配套以制度來防止它的濫用。贊同經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說。我是從稅收法律的制度價值與功能的角度來論證的。

從稅收法律制度所追求的價值來看，可以概括為兩大類：一是增加財政收入；二是對財富進(jìn)行二次分配，以實現(xiàn)公平、正義。

因而，能夠在最大范圍內(nèi)發(fā)揮這兩大作用的，是對實際取得的經(jīng)濟(jì)收益課稅，稅負(fù)是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān)，無需拘泥于法律上對課稅要素的限定，即應(yīng)采取經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說。此外，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義能更好地實現(xiàn)法的公平價值，防止依法納稅的主體因知道他人避稅等而心生不平，也采取避稅等手段，而最終產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的效果。如若采取法律實質(zhì)主義，則將會限縮課稅的對象，將一些本應(yīng)課稅的對象排除在外，將不利于稅收法律制度功能的發(fā)揮。因而，我支持經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說。

即使是肯定了經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義說，但對何為“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”，學(xué)者們又產(chǎn)生了不同的見解。主要有狹義說和廣義說兩種觀點。狹義說認(rèn)為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)僅將課稅范圍拓展至稅收規(guī)避行為。廣義說認(rèn)為適用范圍不僅包括稅收規(guī)避行為，還包括無效法律行為、違法行為等。我認(rèn)為應(yīng)采用廣義說。判斷是否應(yīng)納入實質(zhì)課稅原則的適用范圍的唯一標(biāo)準(zhǔn)就在于是否產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)上的效果，只要存在經(jīng)濟(jì)效果，就應(yīng)納入實質(zhì)課稅原則的適用范圍。而不應(yīng)僅限于稅收規(guī)避一種行為，這也是從保障國家財政收入和實現(xiàn)公平的角度來理解的。

對于實質(zhì)課稅原則的理論依據(jù)，學(xué)者普遍都傾向于從量能課稅原則及稅收公平原則中抽象。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國民稅收的能力來進(jìn)行公平的分配，即為橫向的公平：稅收公平原則，要求稅收對相同能力的負(fù)稅者應(yīng)給予相同的課稅，能力不同者應(yīng)給予不同的課稅，即所謂的縱向公平。正如學(xué)者所言，量能課稅原則的問題只能從經(jīng)濟(jì)上加以解答。稅收法律關(guān)系與經(jīng)濟(jì)生活上的事實息息相關(guān)，稅法的理解應(yīng)斟酌經(jīng)濟(jì)上的形成可能性的多樣性。至于其事件經(jīng)過、狀態(tài)及交易活動所表現(xiàn)出來的法律形式，并無法合理推論其給付能力。法律形式僅屬于司法秩序中法律上的“應(yīng)然”，課稅應(yīng)以經(jīng)濟(jì)上的“實然”為準(zhǔn)。只有經(jīng)濟(jì)上的事件經(jīng)過、狀態(tài)及活動才屬于這里的“實然”。因此量能課稅原則必然要求經(jīng)濟(jì)觀察法，稅法上有關(guān)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定僅具有提示功能，即使沒有法律明確規(guī)定，經(jīng)濟(jì)觀察法也應(yīng)當(dāng)被適用。

1.稅收法定原則的擴(kuò)張

稅收法定原則是稅法的基本原則，是指征納主體雙方的權(quán)利義務(wù)、稅法的各種要件要素必須只能由法律加以規(guī)定：除法律規(guī)定外，任何主體不得征收或減免稅收。稅收法定主義是控權(quán)理念的實踐，也是保護(hù)納稅人權(quán)利的實踐。它具體包括以下三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和征稅合法性原則。

稅收法定原則是通過追求法的形式來維護(hù)法的安定性與可預(yù)測性；但隨著經(jīng)濟(jì)關(guān)系靈活性和復(fù)雜性的發(fā)展趨勢，嚴(yán)格遵守稅收法定原則，容易為避稅、逃稅提供合法的機會。外次，可以應(yīng)用文義解釋和目的解釋的方法，將稅收法定原則擴(kuò)張為應(yīng)以立法目的、經(jīng)濟(jì)意義、稅收公平來適用稅法，從而為實質(zhì)課稅原則的適用提供法律上的依據(jù)。

法律概念的確定性與社會生活的發(fā)展的不確定性必然會產(chǎn)生沖突；但法律的目的為調(diào)整社會生活中利益關(guān)系的分配，如果嚴(yán)格遵守稅收法定原則，必然造成法律的不適用。為此，在不違背稅收法定原則精神的情況下，可以采用文義解釋與目的解釋的方法來擴(kuò)張稅收法定原則的適用。文義解釋不應(yīng)當(dāng)超出法律允許的可能范圍內(nèi)；目的解釋不應(yīng)當(dāng)違背法律追求的公平正義的目的。適用稅收法定原則的最終目的是追求稅法上的公平正義，因而在稅收法定原則中應(yīng)當(dāng)包涵實質(zhì)課稅原則。

2.實質(zhì)課稅原則的適用

作為稅法適用具體原則，實質(zhì)課稅原則不能違背稅收法定原則：但若將稅收法定原則加以擴(kuò)張，實質(zhì)課稅原則的適用有助于彌補僵化的理解稅收法定原則適用造成的損失，從而可以防止對法律固定的、形式的理解而給量能課稅原則造成的損害。特別是在存在稅收規(guī)避等行為，實質(zhì)課稅原則對有效征稅具有重要作用。

實質(zhì)課稅原則適用的要件，理論上沒有達(dá)成一致的意見；但實質(zhì)課稅原則卻在稅收實務(wù)中被廣泛應(yīng)用并且在單行稅法上也得到認(rèn)可?；谄降扰c公平所產(chǎn)生的實質(zhì)課稅原則的適用，應(yīng)包含以下條件：。

首先，適用實質(zhì)課稅原則的目的是追求稅法上的平等與公平。嚴(yán)格適用稅收法定原則來判斷是否符合棵樹要件，容易侵犯名義上納稅人主體的權(quán)力，忽略稅收實質(zhì)納稅人的義務(wù)。因而，適用實質(zhì)課稅原則，用經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷是否符合課稅要件可以達(dá)到追求實質(zhì)公平的目的，否則有違背稅收法定之嫌疑，而且更容易造成公權(quán)力濫用。故適用實質(zhì)課稅原則的首要目的在于追求平等與公平。

其次，適用實質(zhì)課稅原則的條件為形式上的事實與事實上的實質(zhì)存在不一致，適用稅收法定的形式課稅將會發(fā)生不公平的結(jié)果。稅收法定原則注重形式上的正義，目的是維護(hù)實質(zhì)上的正義；倘若適用稅收法定原則，可以達(dá)到維護(hù)公平的目的，實質(zhì)課稅原則亦無永無之地。凡是形式上的事實與事實上的實質(zhì)不一致，適用實質(zhì)課稅原則可以有效彌補形式上的不足，達(dá)到公平效果。特別對于偷稅以及有征稅要素構(gòu)成雖不明顯而又應(yīng)當(dāng)課稅的地方，就應(yīng)當(dāng)適用實質(zhì)課稅原則。

最后，適用實質(zhì)課稅原則的標(biāo)準(zhǔn)為是否產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)。經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)未必是合法的，對非法收入進(jìn)行征稅的理論依據(jù)何在，便成為適用經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的最大挑戰(zhàn)。課稅的課題為各種生產(chǎn)要素所謂收入所得，即只要產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收入的實質(zhì)條件，就應(yīng)當(dāng)予以課稅，不管其是否為合法所的。加之，經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜性與靈活性，征稅機關(guān)不可能對復(fù)雜的征稅客體進(jìn)行法律上的評價，只要符合課稅要素構(gòu)成要件征稅機關(guān)應(yīng)予以課稅。即使事后被評價為非法所得，征稅機關(guān)亦對其征稅，也是符合法不溯及既往的法學(xué)基本理念，同時也增加違法行為的成本，也維護(hù)稅收的安定性。

因而判斷的標(biāo)準(zhǔn)不再局限于法律的形式主義，應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義解決法律形式主義解決不了的偷稅、避稅問題。達(dá)成實質(zhì)課稅原則最重要的機能是適用借用概念適合稅法的目的、原則，以變動其內(nèi)容的所謂的要件事實機能。因而借用概念的存在是具有此種變動機能的實質(zhì)課稅原則的前提，由于借用概念本身的不確定性，適用實質(zhì)課稅原則的概率會大大降低。為此，可以用文義解釋和目的解釋的方法來解釋借用概念的確定性。文義解釋為解釋方法中最常用也是最普遍的方法，基于稅收法定應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由的拘束，故文義解釋可以突破字面本身意思的約束，考慮稅法與其他法律的關(guān)系以及立法宗旨、情事變更等因素，來追求法律適用的公平與正義。目的解釋為稅法解釋方法中以追求利益平衡的方法之一，也是突破稅法法定原則形式主義的方法之一。目的解釋主要通過追求法律目的來闡述法律疑議的方法，也可以確定法律概念的模糊性。稅法最重要的目的為實現(xiàn)課稅的公平與正義，應(yīng)用目的解釋可以在不違背稅收法定原則的精神的前提下，來追求課稅的公平，以更好的適用實質(zhì)課稅原則。由于稅收法律關(guān)系客體即經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜性與靈活性，適用實質(zhì)課稅原則可以有效的課稅；但由于法律原則適用的原則性的局限性，為此可以結(jié)合法律解釋的方法來擴(kuò)展實質(zhì)課稅原則的范圍，但不能違法稅收法定原則的精神。

實質(zhì)課稅原則能夠在一定程度上對形式課稅原則起到不成作用，但這種補充畢竟是有限的。實質(zhì)課稅原則并不能補正稅收法定構(gòu)成要件或構(gòu)成要件特征的欠缺。法律所賦予的經(jīng)上的解釋，并不可能超越法律可能允許的文義解釋的范圍，否則即違反法的安定性與可預(yù)測性，課稅構(gòu)成要件法定主義的要求不允許透過實質(zhì)課稅原則而規(guī)避其適用。

國家課稅權(quán)必然是以合法侵權(quán)為手段的權(quán)力形式。為防止課稅權(quán)對納稅人財產(chǎn)權(quán)的過度侵犯，稅收法定原則成為控制公共權(quán)力的基本要求其；為防止納稅人逃避納稅的義務(wù)，實質(zhì)課稅原則成為稅務(wù)實務(wù)中應(yīng)用最廣泛的原則。過分地縱容公權(quán)力的形式，同樣會侵害納稅人的泉流，也違背實質(zhì)課稅原則的目的。為防止征稅機關(guān)濫用實質(zhì)課稅原則、肆意侵害那隨人的利益，必須建立起一套稅收執(zhí)法控制機制，從而使實質(zhì)課稅原則得到更好的適用。

有人認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則是相矛盾的，從而懷疑甚至否認(rèn)實質(zhì)課稅原則的意義和存在價值。我認(rèn)為這一結(jié)論僅僅是從表面上看所得出的，沒有經(jīng)過深層次的理論推敲。當(dāng)然，我們不能否認(rèn)實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則二者間存在沖突。因為稅收法定原則要求“稅法主體的權(quán)利（力）義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收?！?因而稅收法定原則是剛性的，要求一切課稅行為要以法律為準(zhǔn)，很大程度地限制了國家課稅機關(guān)的課稅裁量權(quán)。而實質(zhì)課稅原則則賦予了課稅機關(guān)自由裁量權(quán)，強調(diào)在某些情況下，可以不考慮法律的形式規(guī)定，而根據(jù)實質(zhì)來行使課稅權(quán)，這就對稅收法定原則造成了極大地沖擊。但是我們不能因堅守稅收法定原則而否定實質(zhì)課稅原則的存在價值，因為在賦予稅收法定原則以至高無上的地位的同時，我們不得不承認(rèn)它在很大程度上的實現(xiàn)是以犧牲部分主體的利益為代價的，會帶來個別的稅負(fù)不公平，因而就為實質(zhì)課稅原則留下了生存的空間。這是法制趨于完善的一種表現(xiàn)，也可以將其理解成稅收法定原則的發(fā)展，從形式公平、正義向?qū)嵸|(zhì)公平、正義邁出了嶄新的一步。

稅法是侵權(quán)規(guī)范，它涉及相對方的人身權(quán)利和財產(chǎn)權(quán)利，因而我們要肯定稅收法定原則的統(tǒng)率地位，法律要給予并保障當(dāng)事人合理的預(yù)期，保障當(dāng)事人的合法權(quán)利不受侵犯，因而我們要堅持稅收法定原則為總的原則。同時，為了更好地實現(xiàn)稅收法制的價值，我們要以實質(zhì)課稅原則為補充。但歷史經(jīng)驗告訴我們，縱使是法制較為健全的德國也發(fā)生過實質(zhì)課稅原則被濫用的情形。

日本稅法學(xué)者北野弘久也說過：“如果一般、抽象地強調(diào)實質(zhì)課稅原則這一曖昧的法理，那么就會給在法的執(zhí)行過程中濫用征稅權(quán)力的事實帶來正當(dāng)化、合法化的危險。”所以，我們在適用該原則時要十分謹(jǐn)慎。

鑒于在我國現(xiàn)行的法律規(guī)定中，實質(zhì)課稅原則并未被明確寫入立法，而只是在幾個領(lǐng)域內(nèi)法律用其他語言表述可以加以適用，因而實質(zhì)課稅原則作為一個補充性的原則并不能在實踐中加以廣泛適用。我們當(dāng)務(wù)之急要做的仍然是加快完善我國的稅收立法，將實質(zhì)課稅原則納入到法律的框架內(nèi)，并從程序等方面嚴(yán)格規(guī)制實質(zhì)課稅原則的適用，從而達(dá)到稅收法定原則與實質(zhì)課稅原則的內(nèi)在統(tǒng)一。

稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。通常是指納稅人的地位必須平等, 稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行公平分配。稅收公平原則包括橫向公平與縱向公平兩個方面。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的人, 其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等, 即實行普遍納稅原則; 縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同、納稅能力不等的人, 其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)不相同。

實質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的下位原則。稅法上的公平, 要求稅收負(fù)擔(dān)必須在依法負(fù)有納稅義務(wù)的主體之間進(jìn)行公平的分配, 以實現(xiàn)平等課征, 普遍課征, 量能課征。實質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生正是回應(yīng)稅收公平價值的呼喚, 無論不法納稅人以何種方式逃避應(yīng)納稅款, 都造成其他合法納稅人本身的不公平, 違反了平等課征, 普遍課征的要求。特別是在市場競爭中, 由于一部分不法納稅人的避稅行為, 使其他納稅人在競爭中處于不利地位, 長此以往, 可能導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”, 依法納稅的人會越來越少。同時, 這部分人的避稅,也可能引起國家稅收收入的減少, 國家基于財政汲取的需要, 便會開征新的稅種或提高稅率, 從而加重其他納稅人的負(fù)擔(dān), 造成新的不公平。從這個意義上說, 實質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì), 再塑了稅法的公平價值。

（一）信托重復(fù)征稅中實質(zhì)課稅原則之運用

信托是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移入受托人，受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者某特定的目的，進(jìn)行管理和處分該財產(chǎn)的行為。目前，我國信托受益所得稅納稅主體地位、納稅義務(wù)人、稅目的法律性質(zhì)及稅率等問題均未明確，信托受益所得重復(fù)征稅問題十分突出。從信托環(huán)節(jié)來看，信托受益重復(fù)征稅主要表現(xiàn)在：信托存續(xù)期間信托受益產(chǎn)生是的所得稅的納稅義務(wù)，與信托受益分配或信托中只是產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復(fù)。從實質(zhì)意義和信托目的來看，在整個信托業(yè)務(wù)過程中，信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和信托受益的取得實際上斗志分別發(fā)生了一次，受托人并沒有真正擁有信托財產(chǎn)及其受益所得，僅是將信托財產(chǎn)、信托受益所得轉(zhuǎn)交給受益人。但是這種對同一所得稅源二次征稅而出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅問題，在信托課稅中大量存在。這不但會增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，壓縮投資者的收益空間，而且會提高信托公司的運營成本，阻礙著信托業(yè)務(wù)的正常開展。

根據(jù)信托導(dǎo)管原理，信托被視為是向受益人分配信托利益或輸送信托財產(chǎn)的“管道”，信托當(dāng)事人之間相互轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)、受托人獲得信托收益，往往不具有實質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義，因而在稅收上也就不應(yīng)當(dāng)依據(jù)其形式而如同普通經(jīng)濟(jì)活動那樣來課稅。在實質(zhì)與形式?jīng)_突時，實質(zhì)課稅原則堅持“實質(zhì)重于形式”原則?？梢?，建立信托收益所得稅法律制度，避免重復(fù)征稅，關(guān)鍵是要堅持以實質(zhì)課稅原則為核心的基本原則：形式轉(zhuǎn)移不課稅，實際獲益者納稅，即以實質(zhì)轉(zhuǎn)移所得為課稅對象，以實際受益人為納稅人，避免對形式轉(zhuǎn)移所得及名義受益人課稅。

（二）實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用

所謂避稅，一般的解釋都強調(diào)“納稅義務(wù)人以合法手段減輕或避免納稅義務(wù)的行為”。避稅的前提雖是遵守稅法，但其結(jié)果，卻會造成國家稅收收入的流失，甚至可能會降低經(jīng)濟(jì)活動的效率，造成稅收公平方面的問題。而且隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，國家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，各種新穎的交易方式不斷出現(xiàn)，納稅人所能采取的避稅手段可謂花樣繁多，更增加了對其治理的難度和復(fù)雜性。

避稅具有形式上合法，實質(zhì)上違法的雙重特性，使得避稅行為不能簡單的歸于合法或是違法，而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞，選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進(jìn)行稅負(fù)的規(guī)避造成的。它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，無法得到法律的直接適用，因而是一種脫法行為。私法上，法律漏洞可以通過類推適用、目的性擴(kuò)張或收縮等方式進(jìn)行補充，但是稅法不同于私法，給予稅收法定主義的要求，為維護(hù)法的安定性，除非有法律明文規(guī)定，否則不能任意對稅法進(jìn)行超越法律可能之文義的解釋，對稅法的漏洞的補充一般也被禁止，因此，治理避稅問題正突顯了在稅收法定主義之下稅法形式與實質(zhì)之間的矛盾。

稅收規(guī)避是一種異常的，不合理的經(jīng)濟(jì)活動，使得稅法的目的落空，因此就政府而言，對稅收規(guī)避行為無例外的采用否定態(tài)度，稅收規(guī)避的否認(rèn)，亦具有合憲性，稅法保障的是納稅人的誠實信賴?yán)?，避稅行為人利用法律的漏洞，濫用法律事實的形成可能性，意圖規(guī)避稅法規(guī)定的行為，本身即屬投機取巧的鉆營行為，不具有合理的信賴?yán)?，所以對稅收?guī)避的防范和治理是立法機關(guān)和行政機關(guān)的合憲性任務(wù)，許多國家都通過立法的形式對稅收規(guī)避制定了一般性或個別性的防范和治理條款。

考慮到我國的實際情況，如果說現(xiàn)在要借鑒外國的立法經(jīng)驗，在我國的稅法中直接以立法的形式體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則，實質(zhì)尚未成熟，實質(zhì)課稅原則尤其固有的缺陷，必須在稅法理論研究和稅收法治狀況都達(dá)到一定的程度的基礎(chǔ)上才可能在稅收征管實踐中正確、適當(dāng)?shù)募右赃\用，就算是作為實質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生地德國這樣一個法制先進(jìn)的國家，是指課稅原則都曾經(jīng)被濫用。更何況目前僅僅處于法制建設(shè)起步階段的我國。因此，在治理稅收規(guī)避問題上，不宜將實質(zhì)課稅原則作為一般防范和治理的條款全面適用。只能通過將實質(zhì)課稅原則定位于稅法中的解釋、適用原則，合理運用其法理，針對個別問題個別防范。