無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末因技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因、導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、本科目核算企業(yè)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時計提的減值準(zhǔn)備。

二、本科目應(yīng)按無形資產(chǎn)項目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

期末，企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的，應(yīng)按其差額，

借：營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

如已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，

借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　貸：營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，至少于每年年末檢查一次，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。本文即在讓讀者了解無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計的基礎(chǔ)上，擬通過對案例的分析，進(jìn)一步探討無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的技術(shù)認(rèn)定問題。

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計的程序

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的審計具有共性，都應(yīng)在實(shí)施無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)項目審計的基礎(chǔ)上進(jìn)行，同時應(yīng)主要增加以下審計程序：

獲取被審計單位本期計提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)技術(shù)鑒定、近期使用狀態(tài)及其運(yùn)轉(zhuǎn)情況以及該項資產(chǎn)的技術(shù)發(fā)展、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化信息、技術(shù)市場價格信息情況等詳細(xì)資料，并分析判斷其來源的可靠性和相關(guān)性。

通過實(shí)施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認(rèn)被審計單位計提減值準(zhǔn)備理由的真實(shí)性和合理性以及其存在的真實(shí)性。

獲取被審計單位本期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計算和會計處理資料，復(fù)核和驗算數(shù)額及會計處理的正確性和合理性，同時還應(yīng)充分考慮無形資產(chǎn)使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的合理性，結(jié)合無形資產(chǎn)項目審驗其是否存在一定的回收可能，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)其計提減值準(zhǔn)備的合法性和合理性。

審計中如發(fā)現(xiàn)被審計單位不符合計提減值準(zhǔn)備條件或計算確認(rèn)有誤的事項，注冊會計師應(yīng)與被審計單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。若雙方不能達(dá)成一致意見時，應(yīng)考慮對會計報表的影響程度予以適當(dāng)方式在審計報告中加以披露說明。

案例分析

注冊會計師王成在審計萬達(dá)公司會計報表時，了解到該公司2003年度有關(guān)無形資產(chǎn)的狀況及會計處理情況如下：

1.專利權(quán)A：賬面余額150萬元，計提減值準(zhǔn)備為零，該專利權(quán)已超過法律規(guī)定的保護(hù)期限，但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。萬達(dá)公司全額計提了減值準(zhǔn)備。

2.專有技術(shù)B：賬面余額50萬元，計提減值準(zhǔn)備為零，該專有技術(shù)已被其他新的技術(shù)所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。萬達(dá)公司經(jīng)分析，認(rèn)定該專有技術(shù)雖然價值受到重大影響，但仍有25萬元左右的剩余價值，并計提了25萬元的減值準(zhǔn)備。

分析：根據(jù)《企業(yè)會計制度》第六十、六十二條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊會計師對萬達(dá)公司上述無形資產(chǎn)會計事項提出以下審計意見：

1.對于專利權(quán)A，因為只有在無形資產(chǎn)已經(jīng)超過了法律保護(hù)期限，并且已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，才能計提全額減值準(zhǔn)備，將該項無形資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。而專利權(quán)A雖然已超過了法律保護(hù)期限，但仍有一定的經(jīng)濟(jì)價值。萬達(dá)公司對專利權(quán)A全額計提減值準(zhǔn)備，將會使企業(yè)多計費(fèi)用、少計利潤，虛增了無形資產(chǎn)價值。因此，注冊會計師應(yīng)建議萬達(dá)公司首先沖回已計提的減值準(zhǔn)備，并客觀地分析其剩余價值，聘請有關(guān)專家確認(rèn)其價值，相應(yīng)計提合理的減值準(zhǔn)備。同時考慮該項調(diào)整對當(dāng)期利潤及所得稅的影響。

2.對于專有技術(shù)B，由于只有在企業(yè)的無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，并且該項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，才可以全額計提減值準(zhǔn)備，將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果僅僅是其創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大影響而仍有一定價值時，則應(yīng)當(dāng)分析其剩余價值，認(rèn)定其本期應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。所以，注冊會計師應(yīng)認(rèn)可萬達(dá)公司對專有技術(shù)B的的分析及會計處理。

會計制度要求企業(yè)定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，如果賬面價值低于可收回金額，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期的營業(yè)外支出；如果前期已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)，則應(yīng)在已計提減值準(zhǔn)備的限度內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。同時規(guī)定當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生減值后，應(yīng)對其在尚可使用年限內(nèi)計提的攤銷額作出調(diào)整；當(dāng)已確認(rèn)的減值損失以后又轉(zhuǎn)回時，也應(yīng)對其在尚可使用年限內(nèi)計提的攤銷額重新作出調(diào)整。處置無形資產(chǎn)，必須相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該項無形資產(chǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

稅法規(guī)定，企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因為屬于或有支出，不符合確定性原則，因此不得在所得稅稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整增加處理；但因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置無形資產(chǎn)而沖銷的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整，即調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例如：某公司2003年1月將一項專利技術(shù)權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得收入16萬元，該專利技術(shù)2001年1月購入，取得時成本18萬元，攤銷期10年。2001年12月31日，提取減值準(zhǔn)備10800元。涉及的稅收問題及會計處理如下：

2001年的會計處理及涉稅問題。

2001年1月購入無形資產(chǎn)時：

借：無形資產(chǎn)180000

貸：銀行存款180000

購入的無形資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的價款作為入賬價值。

該年每月攤銷無形資產(chǎn)費(fèi)用時：

借：管理費(fèi)用1500

貸：無形資產(chǎn)1500

2001年12月31日計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時：

借：營業(yè)外支出———計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800

2001年合計攤銷無形資產(chǎn)費(fèi)用18000元，2001年末的攤余價值為162000元，2001年末無形資產(chǎn)的賬面價值為151200元（162000－10800）。該項無形資產(chǎn)在2001年對會計報表的影響數(shù)，包括攤銷無形資產(chǎn)費(fèi)用18000元和計提減值準(zhǔn)備10800元，合計影響利潤28800元。而在申報2001年的所得稅時，由于稅法只允許在所得稅稅前扣除當(dāng)年攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用18000元，不允許扣除無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10800元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10800元。

2002年的會計處理及涉稅問題。

2002年每月攤銷無形資產(chǎn)費(fèi)用時：

借：管理費(fèi)用1400（151200÷9÷12）

貸：無形資產(chǎn)1400

實(shí)際工作中應(yīng)注意的問題是，由于2001年末計提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，必須從計提的次月起，按其賬面價值151200元和尚可使用年限9年重新計算2002年每月攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用，不可能與2001年每月的攤銷數(shù)額一致，2002年每月應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用為1400元。

2002年合計攤銷無形資產(chǎn)費(fèi)用16800元，2002年末無形資產(chǎn)的攤余價值為145200元（162000－16800），賬面價值為 134400元（145200－10800）。該項無形資產(chǎn)在2002年對會計報表的影響數(shù)只有攤銷無形資產(chǎn)費(fèi)用16800元，影響利潤16800元。在申報2002年的所得稅時，由于稅法不考慮計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對無形資產(chǎn)攤銷的影響，應(yīng)按該無形資產(chǎn)的歷史成本確定當(dāng)年可扣除的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用 18000元（180000÷10），而不是會計確認(rèn)的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用16800元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1200元。

2003年會計處理及涉稅問題。

2003年1月出售時會計處理：

借：銀行存款160000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800

貸：無形資產(chǎn)145200

應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅8000

應(yīng)交稅金———應(yīng)交城建稅560

其他應(yīng)交款———教育費(fèi)附加240

營業(yè)外收入16800

雖然會計上當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)處置收益為17000元，但實(shí)際應(yīng)為6000元（16800－10800），或者理解為處置收入160000元，處置成本145200元，處置稅金8800元（8000＋560＋240），實(shí)際處置收益為6000元。

但從稅法的角度來看，無形資產(chǎn)處置的計稅成本為144000元（180000－18000－18000），處置收益為7200元（160000－ 144000－8800），而不是會計確認(rèn)的處置成本為145600元（180000－18000－16800），處置收益為6000元（160000－ 145200－8800），處置收益相差1200元。

在申報2003年的所得稅時，首先應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1200元（7200－6000），同時由于處置無形資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10800元，合計減少應(yīng)納稅所得額9600元（10800－1200）。

實(shí)際工作中應(yīng)注意，對企業(yè)因計提減值準(zhǔn)備后少攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期直接作納稅調(diào)整，不能片面地理解為稅法確認(rèn)的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一定不能超過會計確認(rèn)的無形資產(chǎn)費(fèi)用，也不能作為時間性差異在處置無形資產(chǎn)時或攤銷年限結(jié)束后才允許企業(yè)扣除少攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用。