無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末因技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因、導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、本科目核算企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

二、本科目應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

處置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

期末，企業(yè)所持有的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額的，應(yīng)按其差額，

借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

如已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，

借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　貸：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，至少于每年年末檢查一次，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。本文即在讓讀者了解無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)的基礎(chǔ)上，擬通過(guò)對(duì)案例的分析，進(jìn)一步探討無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的技術(shù)認(rèn)定問(wèn)題。

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的審計(jì)具有共性，都應(yīng)在實(shí)施無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，同時(shí)應(yīng)主要增加以下審計(jì)程序：

獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)技術(shù)鑒定、近期使用狀態(tài)及其運(yùn)轉(zhuǎn)情況以及該項(xiàng)資產(chǎn)的技術(shù)發(fā)展、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化信息、技術(shù)市場(chǎng)價(jià)格信息情況等詳細(xì)資料，并分析判斷其來(lái)源的可靠性和相關(guān)性。

通過(guò)實(shí)施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認(rèn)被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備理由的真實(shí)性和合理性以及其存在的真實(shí)性。

獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理資料，復(fù)核和驗(yàn)算數(shù)額及會(huì)計(jì)處理的正確性和合理性，同時(shí)還應(yīng)充分考慮無(wú)形資產(chǎn)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的合理性，結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目審驗(yàn)其是否存在一定的回收可能，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)其計(jì)提減值準(zhǔn)備的合法性和合理性。

審計(jì)中如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不符合計(jì)提減值準(zhǔn)備條件或計(jì)算確認(rèn)有誤的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。若雙方不能達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度予以適當(dāng)方式在審計(jì)報(bào)告中加以披露說(shuō)明。

案例分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師王成在審計(jì)萬(wàn)達(dá)公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司2003年度有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的狀況及會(huì)計(jì)處理情況如下：

1.專利權(quán)A：賬面余額150萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備為零，該專利權(quán)已超過(guò)法律規(guī)定的保護(hù)期限，但能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。萬(wàn)達(dá)公司全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

2.專有技術(shù)B：賬面余額50萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備為零，該專有技術(shù)已被其他新的技術(shù)所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。萬(wàn)達(dá)公司經(jīng)分析，認(rèn)定該專有技術(shù)雖然價(jià)值受到重大影響，但仍有25萬(wàn)元左右的剩余價(jià)值，并計(jì)提了25萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十、六十二條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)萬(wàn)達(dá)公司上述無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提出以下審計(jì)意見(jiàn)：

1.對(duì)于專利權(quán)A，因?yàn)橹挥性跓o(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)了法律保護(hù)期限，并且已不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能計(jì)提全額減值準(zhǔn)備，將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。而專利權(quán)A雖然已超過(guò)了法律保護(hù)期限，但仍有一定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。萬(wàn)達(dá)公司對(duì)專利權(quán)A全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，將會(huì)使企業(yè)多計(jì)費(fèi)用、少計(jì)利潤(rùn)，虛增了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議萬(wàn)達(dá)公司首先沖回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并客觀地分析其剩余價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)專家確認(rèn)其價(jià)值，相應(yīng)計(jì)提合理的減值準(zhǔn)備。同時(shí)考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)及所得稅的影響。

2.對(duì)于專有技術(shù)B，由于只有在企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，并且該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，才可以全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果僅僅是其創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大影響而仍有一定價(jià)值時(shí)，則應(yīng)當(dāng)分析其剩余價(jià)值，認(rèn)定其本期應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)可萬(wàn)達(dá)公司對(duì)專有技術(shù)B的的分析及會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果賬面價(jià)值低于可收回金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出；如果前期已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)，則應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的限度內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。同時(shí)規(guī)定當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值后，應(yīng)對(duì)其在尚可使用年限內(nèi)計(jì)提的攤銷額作出調(diào)整；當(dāng)已確認(rèn)的減值損失以后又轉(zhuǎn)回時(shí)，也應(yīng)對(duì)其在尚可使用年限內(nèi)計(jì)提的攤銷額重新作出調(diào)整。處置無(wú)形資產(chǎn)，必須相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因?yàn)閷儆?a href="/wiki/%E6%88%96%E6%9C%89%E6%94%AF%E5%87%BA" title="或有支出">或有支出，不符合確定性原則，因此不得在所得稅稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整增加處理；但因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置無(wú)形資產(chǎn)而沖銷的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整，即調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例如：某公司2003年1月將一項(xiàng)專利技術(shù)權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得收入16萬(wàn)元，該專利技術(shù)2001年1月購(gòu)入，取得時(shí)成本18萬(wàn)元，攤銷期10年。2001年12月31日，提取減值準(zhǔn)備10800元。涉及的稅收問(wèn)題及會(huì)計(jì)處理如下：

2001年的會(huì)計(jì)處理及涉稅問(wèn)題。

2001年1月購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：

借：無(wú)形資產(chǎn)180000

貸：銀行存款180000

購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。

該年每月攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用1500

貸：無(wú)形資產(chǎn)1500

2001年12月31日計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出———計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800

2001年合計(jì)攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用18000元，2001年末的攤余價(jià)值為162000元，2001年末無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為151200元（162000－10800）。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2001年對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響數(shù)，包括攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用18000元和計(jì)提減值準(zhǔn)備10800元，合計(jì)影響利潤(rùn)28800元。而在申報(bào)2001年的所得稅時(shí)，由于稅法只允許在所得稅稅前扣除當(dāng)年攤銷的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用18000元，不允許扣除無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10800元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10800元。

2002年的會(huì)計(jì)處理及涉稅問(wèn)題。

2002年每月攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用1400（151200÷9÷12）

貸：無(wú)形資產(chǎn)1400

實(shí)際工作中應(yīng)注意的問(wèn)題是，由于2001年末計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，必須從計(jì)提的次月起，按其賬面價(jià)值151200元和尚可使用年限9年重新計(jì)算2002年每月攤銷的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用，不可能與2001年每月的攤銷數(shù)額一致，2002年每月應(yīng)攤銷的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用為1400元。

2002年合計(jì)攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用16800元，2002年末無(wú)形資產(chǎn)的攤余價(jià)值為145200元（162000－16800），賬面價(jià)值為 134400元（145200－10800）。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2002年對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響數(shù)只有攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用16800元，影響利潤(rùn)16800元。在申報(bào)2002年的所得稅時(shí)，由于稅法不考慮計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的影響，應(yīng)按該無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本確定當(dāng)年可扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用 18000元（180000÷10），而不是會(huì)計(jì)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用16800元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1200元。

2003年會(huì)計(jì)處理及涉稅問(wèn)題。

2003年1月出售時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款160000無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800

貸：無(wú)形資產(chǎn)145200

應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅8000

應(yīng)交稅金———應(yīng)交城建稅560

其他應(yīng)交款———教育費(fèi)附加240

營(yíng)業(yè)外收入16800

雖然會(huì)計(jì)上當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)處置收益為17000元，但實(shí)際應(yīng)為6000元（16800－10800），或者理解為處置收入160000元，處置成本145200元，處置稅金8800元（8000＋560＋240），實(shí)際處置收益為6000元。

但從稅法的角度來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)處置的計(jì)稅成本為144000元（180000－18000－18000），處置收益為7200元（160000－ 144000－8800），而不是會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置成本為145600元（180000－18000－16800），處置收益為6000元（160000－ 145200－8800），處置收益相差1200元。

在申報(bào)2003年的所得稅時(shí)，首先應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1200元（7200－6000），同時(shí)由于處置無(wú)形資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10800元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10800元，合計(jì)減少應(yīng)納稅所得額9600元（10800－1200）。

實(shí)際工作中應(yīng)注意，對(duì)企業(yè)因計(jì)提減值準(zhǔn)備后少攤銷的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期直接作納稅調(diào)整，不能片面地理解為稅法確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一定不能超過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用，也不能作為時(shí)間性差異在處置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)或攤銷年限結(jié)束后才允許企業(yè)扣除少攤銷的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用。