受托代銷商品不是企業(yè)的存貨。受托代銷商品是指接受他方委托代其銷售的商品，受托方并沒有取得商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不符合資產(chǎn)的定義。因此，代銷商品應(yīng)作為委托方而不是受托方的存貨處理，不能確認(rèn)為受托方的資產(chǎn)。企業(yè)收到受托代銷商品的時(shí)候，應(yīng)該借記“受托代銷商品”科目，貸記“代銷商品款”科目，將受托代銷商品納入賬內(nèi)核算。但是在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，“受托代銷商品”科目與“代銷商品款”科目余額均填入“存貨”項(xiàng)目并且借貸金額相互沖銷，事實(shí)上資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目并沒有包括受托代銷商品，即受托代銷商品在資產(chǎn)負(fù)債表中并沒有確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。將受托代銷商品納入賬內(nèi)核算的目的，主要為了便于企業(yè)加強(qiáng)對存貨的實(shí)物管理，保證受托代銷商品的安全。

一、本科目核算發(fā)行企業(yè)按照寄銷方式接受外單位委托，代其銷售出版物的進(jìn)價(jià)或售價(jià)（或碼價(jià)）。

二、本科目可以按照受托代銷出版物的種類設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。將受托代銷出版物委托外單位代銷，可以按照委托代銷單位設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

三、受托代銷商品的核算

1．受托代銷商品采用進(jìn)價(jià)核算

（1）發(fā)行企業(yè)收到受托代銷出版物驗(yàn)收入庫時(shí)，按進(jìn)價(jià)，借記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的明細(xì)科目），貸記“代銷商品款”科目。

（2）發(fā)行企業(yè)將受托代銷出版物委托外單位代銷，出版物發(fā)出時(shí)，借記本科目（按委托代銷單位設(shè)置的明細(xì)科目），貸記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的二級科目）。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月銷售成本時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別或委托代銷單位設(shè)置的明細(xì)科目）。

（4）期末，根據(jù)受托代銷出版物銷售匯總單結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付賬款，借記“代銷商品款”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。

（5）受托代銷單位向發(fā)行企業(yè)發(fā)生退貨時(shí)，借記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的明細(xì)科目），貸記本科目（按委托代銷單位設(shè)置的明細(xì)科目）。

（6）發(fā)行企業(yè)向委托代銷單位辦理退貨時(shí)，借記“代銷商品款”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的二級明細(xì)科目）。

2．受托代銷采用售價(jià)（或碼價(jià)）核算

（1）發(fā)行企業(yè)收到受托代銷出版物驗(yàn)收入庫時(shí)，按售價(jià)（或碼價(jià)），借記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的明細(xì)科目），貸記“代銷商品款”科目。

（2）發(fā)行企業(yè)將受托代銷出版物委托外單位代銷，出版物發(fā)出時(shí)，借記本科目（按委托代銷單位設(shè)置的明細(xì)科目），貸記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的明細(xì)科目）。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月銷售成本時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別或委托代銷單位設(shè)置的明細(xì)科目）。

（4）期末，根據(jù)受托代銷出版物銷售匯總單結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付賬款，借記“代銷商品款”科目，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”、“應(yīng)付賬款”科目。

（5）委托代銷單位發(fā)生退貨時(shí)，借記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的明細(xì)科目），貸記本科目（按委托代銷單位設(shè)置的明細(xì)科目）。

（6）向委托代銷單位辦理退貨時(shí)，借記“代銷商品款”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別設(shè)置的明細(xì)科目）。

四、本科目期末借方余額，反映發(fā)行企業(yè)受托代銷出版物的進(jìn)價(jià)或售價(jià)（碼價(jià)）。

一、受托代銷商品在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示

受托代銷商品在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示是指“受托代銷商品”和“代銷商品款”在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)。目前主要有三種意見。第一種意見是不列示。在1993年《商品流通企業(yè)會計(jì)制度》中，規(guī)定“受托代銷商品”和“代銷商品款”均不在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。在2001年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定， “受托代銷商品”包含在“存貨”項(xiàng)目中，同時(shí)“代銷商品款”作為“存貨”的扣除，實(shí)質(zhì)也是不列示。這樣處理有利于會計(jì)報(bào)表使用者正確計(jì)算企業(yè)的償債能力指標(biāo)，不足之處是丟失部分會計(jì)信息，特別是對受托代銷業(yè)務(wù)規(guī)模較大的企業(yè)，其對外提供的會計(jì)信息將可能不充分、不完整。第二種意見是在資產(chǎn)負(fù)債表的左右兩邊同時(shí)列示。在1998年開始實(shí)施的《股份有限公司會計(jì)制度》中，要求“受托代銷商品”列入資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)下的“存貨”項(xiàng)目，“代銷商品款”則在流動負(fù)債下單獨(dú)設(shè)一項(xiàng)目——“代銷商品款”列示。這樣處理的優(yōu)缺點(diǎn)與第一種意見的優(yōu)缺點(diǎn)正好相反。第三種意見是附注列示。該觀點(diǎn)認(rèn)為，受托代銷商品應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露，理由是代銷商品不在受托方資產(chǎn)負(fù)債表予以反映，可能導(dǎo)致代銷商品成為一種合法的免費(fèi)的表外籌資方式，這種表外籌資將會影響會計(jì)報(bào)表使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的了解，而將受托代銷商品和代銷商品款在受托方的會計(jì)報(bào)表附注中予以披露則能很好地解決這一問題。

受托代銷商品應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示是指將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中?！按N商品款”作為一單獨(dú)項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項(xiàng)目中，理由如下：

(1)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義。根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。符合上述資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。受托代銷商品對受托方而言，不擁有所有權(quán)，但受托方實(shí)質(zhì)控制，有權(quán)銷售，同時(shí)受托代銷商品是一種低風(fēng)險(xiǎn)的銷售方式，可以為受托方帶來穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益。顯然它符合資產(chǎn)的定義，也符合確認(rèn)條件，因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于負(fù)債的定義，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。符合《基本準(zhǔn)則》規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)、在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；二是未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。代銷商品款是核算企業(yè)接受代銷商品的貨款，受托方收到代銷商品并入庫后，受托方對商品負(fù)有管理和銷售的責(zé)任，保管中對短缺和毀損商品負(fù)有賠償責(zé)任，售后返還貨款的責(zé)任，對未售完的商品予以退回的責(zé)任。顯然代銷商品款符合負(fù)債的定義，也符合負(fù)債的確認(rèn)條件。因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

(2)受托代銷商品和代銷商品款應(yīng)單獨(dú)列示。受托代銷商品在法律上不屬于受托企業(yè)的資產(chǎn)，為與企業(yè)自有資產(chǎn)(存貨)相區(qū)分，應(yīng)將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中?！按N商品款”作為一單獨(dú)項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項(xiàng)目中。這樣處理雖然有虛增企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債之嫌，但能充分反映企業(yè)經(jīng)營狀況，并且更有利于計(jì)算有關(guān)償債能力指標(biāo)。

(3)受托代銷業(yè)務(wù)的大小一定程度上能說明企業(yè)的信譽(yù)和融資能力。當(dāng)受托代銷業(yè)務(wù)成為企業(yè)日常業(yè)務(wù)，或受托代銷業(yè)務(wù)金額較大時(shí)(通過單項(xiàng)金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、收入總額的比重確定)，按照重要性原則，更應(yīng)該單獨(dú)列示。

二、受托代銷商品賬務(wù)處理

受托代銷商品通常有兩種方式，一是實(shí)物代銷；二是收取手續(xù)費(fèi)。實(shí)物代銷是指受托方根據(jù)市場狀況，自行制定商品實(shí)際售價(jià)銷售受托代銷商品，賺取售價(jià)與接收價(jià)之間的差價(jià)。收取手續(xù)費(fèi)的受托代銷是指受托方按委托方指定的售價(jià)銷售受托代銷商品，受托方只收取委托方的手續(xù)費(fèi)。對受托方受托代銷商品的賬務(wù)處理有兩種意見，一是收到代銷商品時(shí)的分錄應(yīng)不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，二是應(yīng)按含稅價(jià)格入賬。對受托代銷商品，不管是在資產(chǎn)負(fù)債表左右單獨(dú)列示，還是在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方內(nèi)部抵扣或附注列示，筆者認(rèn)為，在收到代銷商品時(shí)，核算金額應(yīng)不含增值稅，以便于與其他正常情況下存貨(現(xiàn)購賒購商品)的口徑保持一致，即不含進(jìn)項(xiàng)稅額。

[例]甲批發(fā)企業(yè)以實(shí)物代銷方式，某月代乙企業(yè)代銷A商品100件，100件A商品不含稅接收價(jià)為20000元，甲企業(yè)當(dāng)月按每件不含稅價(jià)240元銷售了75件。則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)收到代銷商品

借：受托代銷商品——乙企業(yè)

20000

貸：代銷商品款——乙企業(yè)

20000

(2)本月銷售75件(增值稅率為17％)，向乙企業(yè)發(fā)出“代銷清單”

借：銀行存款

21060

貸：主營業(yè)務(wù)收入

18000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3060

(3)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本

15000

貸：受托代銷商品——乙企業(yè)

15000

(4)收到委托方開出的增值稅發(fā)票

借：代銷商品款

15000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 2550

貸：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)

17550

上例中，受托代銷商品期末余額均為5000元，不含進(jìn)項(xiàng)稅額，不管受托代銷商品在資產(chǎn)負(fù)債表中如何列示，都能使受托代銷商品與正常情況下的存貨計(jì)價(jià)一致。此外，在受托企業(yè)有自主定價(jià)權(quán)時(shí)，利于與其他存貨一起合理地確定售價(jià)；也利于與委托方的會計(jì)處理金額相對應(yīng)。

根據(jù)代銷商品收貨單，按該商品本企業(yè)規(guī)定的含稅零售價(jià)，借記“受托代銷商品”；按不含稅接收價(jià)，貸記“代銷商品款”（因受托人沒有取得委托方開具的增值稅專用發(fā)票，還不能按代銷商品價(jià)款和稅款增加或有負(fù)債，只能按代銷商品價(jià)款增加或有負(fù)債），按兩者的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”。代銷商品售出時(shí)，按含稅零售價(jià)，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。定期向委托單位開出代銷清單，根據(jù)代銷清單轉(zhuǎn)銷受托代銷商品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“受托代銷商品”。收到委托單位開來的增值稅專用發(fā)票，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，按已銷售商品的不含稅接收價(jià)，借記“代銷商品款”，同時(shí)按委托方開具的增值稅專用發(fā)票上的價(jià)款和稅款之和，貸記“應(yīng)付賬款”。支付代銷商品款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”。月末計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品的銷項(xiàng)稅額時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。月末計(jì)算分?jǐn)偞N商品的進(jìn)銷差價(jià)，調(diào)整受托代銷商品成本時(shí)，借記“商品進(jìn)銷差價(jià)”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。

[例]　某零售企業(yè)4月份接收代銷甲商品400件，含稅接收價(jià)為23.40元／件，不含稅接收價(jià)為20元／件。本企業(yè)規(guī)定該商品的含稅零售價(jià)為29.25元／件。

接收代銷商品時(shí)：

借：受托代銷商品11700

　貸：代銷商品款8000

商品進(jìn)銷差價(jià)　 　3700

在實(shí)際工作中，自營商品和代銷商品不易區(qū)分，可以把“受托代銷商品”賬戶作為“庫存商品”的二級賬戶處理。這樣，在月末結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品進(jìn)銷差價(jià)時(shí)，就不必區(qū)分是代銷商品還是自營商品。

商品銷售時(shí)（銷售代銷商品和自營商品共計(jì)貨款6500元）：

借：銀行存款6500

　貸：主營業(yè)務(wù)收入6500

月末商品全部售完時(shí)（根據(jù)各部、組填報(bào)的代銷商品分戶盤存計(jì)銷表所列代銷商品銷售240件，向委托單位開出代銷清單，共計(jì)貨款5616元。一方面索要增值稅專用發(fā)票，一方面轉(zhuǎn)銷其銷售成本）：

借：主營業(yè)務(wù)成本　 　7020

　貸：受托代銷商品　 　7020

如果將“受托代銷商品”作為“庫存商品”的二級賬戶，作會計(jì)分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本7020

　貸：庫存商品——受托代銷商品7020

收到委托單位開來的增值稅專用發(fā)票時(shí)（增值稅專用發(fā)票列明：銷售貨款4800元，增值稅額816元）：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）816

代銷商品款4800

　貸：應(yīng)付賬款　 　5616

支付代銷商品款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款5616

　貸：銀行存款5616

月末計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品銷項(xiàng)稅額時(shí)（若本月包括代銷商品銷售在內(nèi)的“商品銷售收入”賬戶為440000元）：

應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額＝440000×14.53%＝63932（元）

借：主營業(yè)務(wù)收入63932

　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）63932

月末計(jì)算分?jǐn)偞N商品進(jìn)銷差價(jià)時(shí)（由于“商品進(jìn)銷差價(jià)”不分自營商品和代銷商品，所以，已銷代銷商品與自營商品應(yīng)一并分?jǐn)傔M(jìn)銷差價(jià)，經(jīng)計(jì)算，本月“綜合差價(jià)率”為30.45%）：

應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)＝440000×30.45%＝133980（元）

借：商品進(jìn)銷差價(jià)133980

　貸：主營業(yè)務(wù)成本133980

例：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議約定B企業(yè)按銷售價(jià)的10％提取手續(xù)費(fèi)，該種產(chǎn)品的實(shí)際成本是120元/件，B企業(yè)以200元價(jià)格對外銷售，B企業(yè)在對外銷售時(shí)，即向買方開出增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明售價(jià)20000元，增值稅額3400元，A企業(yè)在收到B企業(yè)交來的代銷清單時(shí)，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。

B企業(yè)的分錄：

（一）收到甲商品時(shí)

（1）借：受托代銷商品20000

　貸：代銷商品款20000

（二）實(shí)際銷售商品時(shí)

（2）借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）23400

　貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè)20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）3400

（3）借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）3400

　貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè)3400

（收到委托方開來增值稅發(fā)票）

同時(shí)又做

（4）借：代銷商品款20000

　貸：受托代銷商品20000

（三）歸還A企業(yè)貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)

（5）借：應(yīng)付賬款——A企業(yè)23400

　貸：銀行存款21400

主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）2000

上述分錄在實(shí)務(wù)中讓人看了不大好理解，尤其當(dāng)把分錄分別記入憑證時(shí)會出現(xiàn)這種情況，如對上面分錄（2），單看，無法理解為受托代銷商品銷售；分錄（4）讓人看了感覺和分錄（1）有點(diǎn)做重復(fù)工作。而且從整體上看，整個(gè)賬務(wù)處理與視同買斷情況下的賬務(wù)處理好象完全不一樣，實(shí)際上他們僅在確認(rèn)收入方面有差別，筆者認(rèn)為以下賬務(wù)處理更好一些，而且也能和視同買斷情況下受托方賬務(wù)處理對應(yīng)起來。

（一）收到商品時(shí)

（a）借：受托代銷商品20000

　貸：代銷商品款20000

（二）實(shí)際銷售時(shí)

（b）借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）23400

　貸：受托代銷商品20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）3400

同時(shí)再做（收到委托方開來的增值稅發(fā)票）

（c）借：代銷商品款20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）3400

　貸：應(yīng)付賬款—A企業(yè)23400

（三）支付款項(xiàng)時(shí)

（d）借：應(yīng)付賬款—A企業(yè)23400

　貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）2000

銀行存款21400

注意：1、對于分錄（a），是按協(xié)議約定金額入賬的，而不是按成本價(jià)入賬的，這一點(diǎn)和視同買斷情況下賬務(wù)處理金額是一樣的。

2、在資產(chǎn)負(fù)債表上受托代銷商品、代銷商品款是不列示的，代銷商品款是受托代銷商品的備抵科目，兩科目金額一致，這兩個(gè)科目僅在賬上反映，原因是受托方對受托代銷商品不具有所有權(quán)，同時(shí)又為了便于對受托代銷商品加強(qiáng)管理而這樣處理的。

　 在當(dāng)前激烈的市場競爭中，大量的企業(yè)為了擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售量，提高企業(yè)的銷售收入，增加企業(yè)利潤，采取代銷的方式進(jìn)行商品銷售。由于該銷售方式比較復(fù)雜，財(cái)會人員在會計(jì)處理上容易混淆。

一、代銷商品賬在商品零售企業(yè)中的位置

商業(yè)零售企業(yè)目前常用的經(jīng)營方式分為三種：經(jīng)銷、代銷、聯(lián)營合作。代銷以不占用自有資金(或少量占用自有資金)、商品流動靈活多變等優(yōu)點(diǎn)(實(shí)質(zhì)上是將經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到供貨廠商身上)，隨看時(shí)間推移，代銷逐漸成為商業(yè)零售企業(yè)經(jīng)營的一種方式。聯(lián)營合作簡稱“聯(lián)營”，這樣使零售企業(yè)在不承擔(dān)市場風(fēng)險(xiǎn)、資金風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的條件下，卻能完成銷售任務(wù)和創(chuàng)利任務(wù)，因此，聯(lián)營方式日趨成為商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營重點(diǎn)。由于代銷和聯(lián)營在資金運(yùn)作上的共同點(diǎn)，商業(yè)零售企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上通常將聯(lián)營的商品往來計(jì)入代銷商品賬。透過商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營體制，結(jié)合商業(yè)零售企業(yè)的財(cái)務(wù)體系，在增值稅的征收管理中不難看出，代銷商品賬成為商業(yè)零售企業(yè)納稅檢查的核心部分。

二、存在問題形成的原因

由于商品零售企業(yè)代銷商品種類繁多，且頻繁發(fā)生退貨、換貨行為，因此商業(yè)企業(yè)為財(cái)務(wù)核算方便，專門設(shè)置與代銷商品賬配套的稅金賬，通過代銷商品價(jià)款與稅款的核算對比，發(fā)現(xiàn)其存在“價(jià)稅不配比”問題(暫定名)，即商品的價(jià)款依其適用納稅率計(jì)算出的稅額與賬面實(shí)有的稅額不一致，形成價(jià)款與稅款不配比(價(jià)稅不配比有兩種情況，一種是多抵扣稅款，一種是預(yù)付貨款多付款發(fā)票未到造成少抵扣)。針對上述情況，下面對多抵扣部分舉例說明其形成原因：

代銷商品入庫時(shí)：

借：庫存商品130萬元

代銷商品款(稅)17萬元

　貸：代銷商品款(價(jià)稅合計(jì))117萬元

商品成本差異30萬元

代銷商品付款抵扣時(shí)：

借：代銷商品款(價(jià))100萬元

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17萬元

　貸：代銷商品款(稅)17萬元

銀行存款100萬元

欠款通過其他科目下賬：

借：代銷商品款(價(jià))17萬元

　貸：費(fèi)用、其他應(yīng)付款等17萬元

下賬的憑證后面附有合同或其他證明性資料，說明供貨商往往以場地費(fèi)、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)等名目將這一部分貨款讓利于商品零售企業(yè)，也就是我們通常所說的返利。經(jīng)過核實(shí)，返利是造成“價(jià)稅不配比”的主要原因，應(yīng)付未付款，先行抵扣等情況也是造成這一結(jié)果的因素之一。在往來賬中上述行為的發(fā)生必然造成年終余額價(jià)款與稅款不配比。

三、檢查過程中的具體操作方法

上述說明僅僅論述了“價(jià)稅不配比”問題形成的原因，但在實(shí)際稽查操作過程中不可能做到筆筆都落實(shí)。商業(yè)零售企業(yè)的特殊性造成賬面、憑證浩繁龐雜，某大型企業(yè)僅一個(gè)二級核算單位的往來賬累計(jì)就有十多本，憑證300多本。針對這種情況，在檢查中運(yùn)用逆向邏輯思維，采取余額結(jié)算法，會達(dá)到事半功倍的效果。具體思路如下：以代銷商品賬年未余額為核算基數(shù)，即依此基數(shù)進(jìn)行價(jià)稅分離后，計(jì)算出相應(yīng)的稅款，以相應(yīng)稅款與賬面實(shí)際存在稅款相加減后所得到的數(shù)字，就是應(yīng)補(bǔ)的稅款。在具體賬務(wù)中對以下四種情況總結(jié)出了計(jì)算公式：

第一種情況：代銷商品價(jià)款為貸方余額，同時(shí)代銷商品稅款為借方余額或零。將價(jià)款余額進(jìn)行價(jià)稅分離乘以稅率計(jì)算出稅款A(yù)，實(shí)際稅款余額為B，在A＞B的情況下，應(yīng)補(bǔ)稅款＝A－B

第二種情況：代銷商品價(jià)款為貸方余額，同時(shí)代銷商品稅款為貸方余額。將價(jià)款余額進(jìn)行價(jià)稅分離并乘以稅率計(jì)算出稅款A(yù)，實(shí)際稅款余額為B，應(yīng)補(bǔ)稅款＝A＋B

第三種情況：代銷商品價(jià)款為借方余額，同時(shí)代銷商品稅款為貸方余額。將價(jià)款余額進(jìn)行價(jià)稅分離并乘以稅率計(jì)算出稅款A(yù)，實(shí)際稅款余額為B，在A＜B的情況下，應(yīng)補(bǔ)稅＝B－A

第四種情況：代銷商品價(jià)款余額為零，同時(shí)代銷商品稅款余額為貸方余額。價(jià)款余額為零，則稅款A(yù)＝O，實(shí)際稅款余額B，則應(yīng)補(bǔ)稅款＝B

　 如何對待企業(yè)提出的意見

在實(shí)際工作中，企業(yè)往往提出兩種意見需要我們考慮：

第一種，關(guān)于1994年前進(jìn)入增值稅核算體系時(shí)，代銷商品由于已計(jì)提期初進(jìn)項(xiàng)稅，如估價(jià)入賬1—6月份收到普票等，故1994年以前的代銷商品進(jìn)入新賬后未設(shè)置對應(yīng)稅金賬。便造成“價(jià)稅不配比現(xiàn)象”。如果該情況確實(shí)存在，且1994年與1999年價(jià)稅不配比數(shù)字一致，則說明不存在偷稅問題。但值得注意的是，企業(yè)提出意見后，要求其提供相關(guān)證明資料時(shí)，往往以其他借口推托，原因何在?原因在于1994年實(shí)行增值稅時(shí)，出臺的稅收政策屬大政方針式的，很多細(xì)節(jié)問題未做詳細(xì)規(guī)定，尤其是在對待期初進(jìn)項(xiàng)稅問題上，執(zhí)行前政策較粗獷，執(zhí)行后未做監(jiān)督檢查，留下很多漏洞讓企業(yè)鉆營。故企業(yè)對該問題往往三緘其口，進(jìn)而不答，采取默認(rèn)態(tài)度。

第二種，關(guān)于1994年元月至此年12月期間發(fā)生的“價(jià)稅不配比”現(xiàn)象怎么辦?實(shí)際上也就是適用政策法規(guī)的問題，價(jià)稅不配比問題適用的政策法規(guī)是國稅發(fā)[1995]015號文件和國稅發(fā)[1997]167號文件，也就是說最早的適用時(shí)間是1995年元月1日，因此在 1994年度發(fā)生的“價(jià)稅不配比”現(xiàn)象可以考慮剔除。