受托代銷商品不是企業(yè)的存貨。受托代銷商品是指接受他方委托代其銷售的商品，受托方并沒有取得商品所有權上的主要風險和報酬，不符合資產(chǎn)的定義。因此，代銷商品應作為委托方而不是受托方的存貨處理，不能確認為受托方的資產(chǎn)。企業(yè)收到受托代銷商品的時候，應該借記“受托代銷商品”科目，貸記“代銷商品款”科目，將受托代銷商品納入賬內核算。但是在編制資產(chǎn)負債表時，“受托代銷商品”科目與“代銷商品款”科目余額均填入“存貨”項目并且借貸金額相互沖銷，事實上資產(chǎn)負債表的“存貨”項目并沒有包括受托代銷商品，即受托代銷商品在資產(chǎn)負債表中并沒有確認為一項資產(chǎn)。將受托代銷商品納入賬內核算的目的，主要為了便于企業(yè)加強對存貨的實物管理，保證受托代銷商品的安全。

一、本科目核算發(fā)行企業(yè)按照寄銷方式接受外單位委托，代其銷售出版物的進價或售價（或碼價）。

二、本科目可以按照受托代銷出版物的種類設置明細科目，進行明細核算。將受托代銷出版物委托外單位代銷，可以按照委托代銷單位設置明細科目，進行明細核算。

三、受托代銷商品的核算

1．受托代銷商品采用進價核算

（1）發(fā)行企業(yè)收到受托代銷出版物驗收入庫時，按進價，借記本科目（按受托代銷出版物類別設置的明細科目），貸記“代銷商品款”科目。

（2）發(fā)行企業(yè)將受托代銷出版物委托外單位代銷，出版物發(fā)出時，借記本科目（按委托代銷單位設置的明細科目），貸記本科目（按受托代銷出版物類別設置的二級科目）。

（3）結轉當月銷售成本時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別或委托代銷單位設置的明細科目）。

（4）期末，根據(jù)受托代銷出版物銷售匯總單結轉應付賬款，借記“代銷商品款”科目，貸記“應付賬款”科目。

（5）受托代銷單位向發(fā)行企業(yè)發(fā)生退貨時，借記本科目（按受托代銷出版物類別設置的明細科目），貸記本科目（按委托代銷單位設置的明細科目）。

（6）發(fā)行企業(yè)向委托代銷單位辦理退貨時，借記“代銷商品款”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別設置的二級明細科目）。

2．受托代銷采用售價（或碼價）核算

（1）發(fā)行企業(yè)收到受托代銷出版物驗收入庫時，按售價（或碼價），借記本科目（按受托代銷出版物類別設置的明細科目），貸記“代銷商品款”科目。

（2）發(fā)行企業(yè)將受托代銷出版物委托外單位代銷，出版物發(fā)出時，借記本科目（按委托代銷單位設置的明細科目），貸記本科目（按受托代銷出版物類別設置的明細科目）。

（3）結轉當月銷售成本時，借記“主營業(yè)務成本”、“商品進銷差價”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別或委托代銷單位設置的明細科目）。

（4）期末，根據(jù)受托代銷出版物銷售匯總單結轉應付賬款，借記“代銷商品款”科目，貸記“商品進銷差價”、“應付賬款”科目。

（5）委托代銷單位發(fā)生退貨時，借記本科目（按受托代銷出版物類別設置的明細科目），貸記本科目（按委托代銷單位設置的明細科目）。

（6）向委托代銷單位辦理退貨時，借記“代銷商品款”科目，貸記本科目（按受托代銷出版物類別設置的明細科目）。

四、本科目期末借方余額，反映發(fā)行企業(yè)受托代銷出版物的進價或售價（碼價）。

一、受托代銷商品在財務報告中列示

受托代銷商品在財務報告中的列示是指“受托代銷商品”和“代銷商品款”在財務報告中的列報。目前主要有三種意見。第一種意見是不列示。在1993年《商品流通企業(yè)會計制度》中，規(guī)定“受托代銷商品”和“代銷商品款”均不在資產(chǎn)負債表中列示。在2001年1月1日開始實施的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定， “受托代銷商品”包含在“存貨”項目中，同時“代銷商品款”作為“存貨”的扣除，實質也是不列示。這樣處理有利于會計報表使用者正確計算企業(yè)的償債能力指標，不足之處是丟失部分會計信息，特別是對受托代銷業(yè)務規(guī)模較大的企業(yè)，其對外提供的會計信息將可能不充分、不完整。第二種意見是在資產(chǎn)負債表的左右兩邊同時列示。在1998年開始實施的《股份有限公司會計制度》中，要求“受托代銷商品”列入資產(chǎn)負債表資產(chǎn)下的“存貨”項目，“代銷商品款”則在流動負債下單獨設一項目——“代銷商品款”列示。這樣處理的優(yōu)缺點與第一種意見的優(yōu)缺點正好相反。第三種意見是附注列示。該觀點認為，受托代銷商品應在會計報表附注中披露，理由是代銷商品不在受托方資產(chǎn)負債表予以反映，可能導致代銷商品成為一種合法的免費的表外籌資方式，這種表外籌資將會影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況的了解，而將受托代銷商品和代銷商品款在受托方的會計報表附注中予以披露則能很好地解決這一問題。

受托代銷商品應在資產(chǎn)負債表單獨列示是指將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中。“代銷商品款”作為一單獨項目列示在資產(chǎn)負債表的流動負債項目中，理由如下：

(1)符合《企業(yè)會計準則——基本準則》關于資產(chǎn)、負債的定義。根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是指直接或者間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。符合上述資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：一是與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。受托代銷商品對受托方而言，不擁有所有權，但受托方實質控制，有權銷售，同時受托代銷商品是一種低風險的銷售方式，可以為受托方帶來穩(wěn)定的經(jīng)濟利益。顯然它符合資產(chǎn)的定義，也符合確認條件，因此應在資產(chǎn)負債表中列示。

根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》中關于負債的定義，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。現(xiàn)時義務是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。符合《基本準則》規(guī)定的負債定義的義務、在同時滿足以下條件時，確認為負債：一是與該義務有關的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；二是未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。代銷商品款是核算企業(yè)接受代銷商品的貨款，受托方收到代銷商品并入庫后，受托方對商品負有管理和銷售的責任，保管中對短缺和毀損商品負有賠償責任，售后返還貨款的責任，對未售完的商品予以退回的責任。顯然代銷商品款符合負債的定義，也符合負債的確認條件。因此應在資產(chǎn)負債表中列示。

(2)受托代銷商品和代銷商品款應單獨列示。受托代銷商品在法律上不屬于受托企業(yè)的資產(chǎn)，為與企業(yè)自有資產(chǎn)(存貨)相區(qū)分，應將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中。“代銷商品款”作為一單獨項目列示在資產(chǎn)負債表的流動負債項目中。這樣處理雖然有虛增企業(yè)資產(chǎn)和負債之嫌，但能充分反映企業(yè)經(jīng)營狀況，并且更有利于計算有關償債能力指標。

(3)受托代銷業(yè)務的大小一定程度上能說明企業(yè)的信譽和融資能力。當受托代銷業(yè)務成為企業(yè)日常業(yè)務，或受托代銷業(yè)務金額較大時(通過單項金額占資產(chǎn)總額、負債總額、收入總額的比重確定)，按照重要性原則，更應該單獨列示。

二、受托代銷商品賬務處理

受托代銷商品通常有兩種方式，一是實物代銷；二是收取手續(xù)費。實物代銷是指受托方根據(jù)市場狀況，自行制定商品實際售價銷售受托代銷商品，賺取售價與接收價之間的差價。收取手續(xù)費的受托代銷是指受托方按委托方指定的售價銷售受托代銷商品，受托方只收取委托方的手續(xù)費。對受托方受托代銷商品的賬務處理有兩種意見，一是收到代銷商品時的分錄應不含增值稅進項稅額，二是應按含稅價格入賬。對受托代銷商品，不管是在資產(chǎn)負債表左右單獨列示，還是在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方內部抵扣或附注列示，筆者認為，在收到代銷商品時，核算金額應不含增值稅，以便于與其他正常情況下存貨(現(xiàn)購賒購商品)的口徑保持一致，即不含進項稅額。

[例]甲批發(fā)企業(yè)以實物代銷方式，某月代乙企業(yè)代銷A商品100件，100件A商品不含稅接收價為20000元，甲企業(yè)當月按每件不含稅價240元銷售了75件。則甲企業(yè)有關賬務處理如下：

(1)收到代銷商品

借：受托代銷商品——乙企業(yè)

20000

貸：代銷商品款——乙企業(yè)

20000

(2)本月銷售75件(增值稅率為17％)，向乙企業(yè)發(fā)出“代銷清單”

借：銀行存款

21060

貸：主營業(yè)務收入

18000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)3060

(3)結轉銷售成本

借：主營業(yè)務成本

15000

貸：受托代銷商品——乙企業(yè)

15000

(4)收到委托方開出的增值稅發(fā)票

借：代銷商品款

15000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 2550

貸：應付賬款——乙企業(yè)

17550

上例中，受托代銷商品期末余額均為5000元，不含進項稅額，不管受托代銷商品在資產(chǎn)負債表中如何列示，都能使受托代銷商品與正常情況下的存貨計價一致。此外，在受托企業(yè)有自主定價權時，利于與其他存貨一起合理地確定售價；也利于與委托方的會計處理金額相對應。

根據(jù)代銷商品收貨單，按該商品本企業(yè)規(guī)定的含稅零售價，借記“受托代銷商品”；按不含稅接收價，貸記“代銷商品款”（因受托人沒有取得委托方開具的增值稅專用發(fā)票，還不能按代銷商品價款和稅款增加或有負債，只能按代銷商品價款增加或有負債），按兩者的差額，貸記“商品進銷差價”。代銷商品售出時，按含稅零售價，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入”。定期向委托單位開出代銷清單，根據(jù)代銷清單轉銷受托代銷商品成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“受托代銷商品”。收到委托單位開來的增值稅專用發(fā)票，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”，按已銷售商品的不含稅接收價，借記“代銷商品款”，同時按委托方開具的增值稅專用發(fā)票上的價款和稅款之和，貸記“應付賬款”。支付代銷商品款時，借記“應付賬款”，貸記“銀行存款”。月末計算并結轉代銷商品的銷項稅額時，借記“主營業(yè)務收入”，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”。月末計算分攤代銷商品的進銷差價，調整受托代銷商品成本時，借記“商品進銷差價”，貸記“主營業(yè)務成本”。

[例]　某零售企業(yè)4月份接收代銷甲商品400件，含稅接收價為23.40元／件，不含稅接收價為20元／件。本企業(yè)規(guī)定該商品的含稅零售價為29.25元／件。

接收代銷商品時：

借：受托代銷商品11700

　貸：代銷商品款8000

商品進銷差價　 　3700

在實際工作中，自營商品和代銷商品不易區(qū)分，可以把“受托代銷商品”賬戶作為“庫存商品”的二級賬戶處理。這樣，在月末結轉代銷商品進銷差價時，就不必區(qū)分是代銷商品還是自營商品。

商品銷售時（銷售代銷商品和自營商品共計貨款6500元）：

借：銀行存款6500

　貸：主營業(yè)務收入6500

月末商品全部售完時（根據(jù)各部、組填報的代銷商品分戶盤存計銷表所列代銷商品銷售240件，向委托單位開出代銷清單，共計貨款5616元。一方面索要增值稅專用發(fā)票，一方面轉銷其銷售成本）：

借：主營業(yè)務成本　 　7020

　貸：受托代銷商品　 　7020

如果將“受托代銷商品”作為“庫存商品”的二級賬戶，作會計分錄如下：

借：主營業(yè)務成本7020

　貸：庫存商品——受托代銷商品7020

收到委托單位開來的增值稅專用發(fā)票時（增值稅專用發(fā)票列明：銷售貨款4800元，增值稅額816元）：

借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）816

代銷商品款4800

　貸：應付賬款　 　5616

支付代銷商品款時：

借：應付賬款5616

　貸：銀行存款5616

月末計算并結轉代銷商品銷項稅額時（若本月包括代銷商品銷售在內的“商品銷售收入”賬戶為440000元）：

應計銷項稅額＝440000×14.53%＝63932（元）

借：主營業(yè)務收入63932

　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）63932

月末計算分攤代銷商品進銷差價時（由于“商品進銷差價”不分自營商品和代銷商品，所以，已銷代銷商品與自營商品應一并分攤進銷差價，經(jīng)計算，本月“綜合差價率”為30.45%）：

應分攤的進銷差價＝440000×30.45%＝133980（元）

借：商品進銷差價133980

　貸：主營業(yè)務成本133980

例：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議約定B企業(yè)按銷售價的10％提取手續(xù)費，該種產(chǎn)品的實際成本是120元/件，B企業(yè)以200元價格對外銷售，B企業(yè)在對外銷售時，即向買方開出增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明售價20000元，增值稅額3400元，A企業(yè)在收到B企業(yè)交來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。

B企業(yè)的分錄：

（一）收到甲商品時

（1）借：受托代銷商品20000

　貸：代銷商品款20000

（二）實際銷售商品時

（2）借：銀行存款（或應收賬款）23400

　貸：應付賬款——A企業(yè)20000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅）3400

（3）借：應交稅金——應交增值稅（進項稅）3400

　貸：應付賬款——A企業(yè)3400

（收到委托方開來增值稅發(fā)票）

同時又做

（4）借：代銷商品款20000

　貸：受托代銷商品20000

（三）歸還A企業(yè)貨款并計算代銷手續(xù)費時

（5）借：應付賬款——A企業(yè)23400

　貸：銀行存款21400

主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）2000

上述分錄在實務中讓人看了不大好理解，尤其當把分錄分別記入憑證時會出現(xiàn)這種情況，如對上面分錄（2），單看，無法理解為受托代銷商品銷售；分錄（4）讓人看了感覺和分錄（1）有點做重復工作。而且從整體上看，整個賬務處理與視同買斷情況下的賬務處理好象完全不一樣，實際上他們僅在確認收入方面有差別，筆者認為以下賬務處理更好一些，而且也能和視同買斷情況下受托方賬務處理對應起來。

（一）收到商品時

（a）借：受托代銷商品20000

　貸：代銷商品款20000

（二）實際銷售時

（b）借：銀行存款（或應收賬款）23400

　貸：受托代銷商品20000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅）3400

同時再做（收到委托方開來的增值稅發(fā)票）

（c）借：代銷商品款20000

應交稅金——應交增值稅（進項稅）3400

　貸：應付賬款—A企業(yè)23400

（三）支付款項時

（d）借：應付賬款—A企業(yè)23400

　貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）2000

銀行存款21400

注意：1、對于分錄（a），是按協(xié)議約定金額入賬的，而不是按成本價入賬的，這一點和視同買斷情況下賬務處理金額是一樣的。

2、在資產(chǎn)負債表上受托代銷商品、代銷商品款是不列示的，代銷商品款是受托代銷商品的備抵科目，兩科目金額一致，這兩個科目僅在賬上反映，原因是受托方對受托代銷商品不具有所有權，同時又為了便于對受托代銷商品加強管理而這樣處理的。

　 在當前激烈的市場競爭中，大量的企業(yè)為了擴大產(chǎn)品的銷售量，提高企業(yè)的銷售收入，增加企業(yè)利潤，采取代銷的方式進行商品銷售。由于該銷售方式比較復雜，財會人員在會計處理上容易混淆。

一、代銷商品賬在商品零售企業(yè)中的位置

商業(yè)零售企業(yè)目前常用的經(jīng)營方式分為三種：經(jīng)銷、代銷、聯(lián)營合作。代銷以不占用自有資金(或少量占用自有資金)、商品流動靈活多變等優(yōu)點(實質上是將經(jīng)營風險轉嫁到供貨廠商身上)，隨看時間推移，代銷逐漸成為商業(yè)零售企業(yè)經(jīng)營的一種方式。聯(lián)營合作簡稱“聯(lián)營”，這樣使零售企業(yè)在不承擔市場風險、資金風險、產(chǎn)品質量風險的條件下，卻能完成銷售任務和創(chuàng)利任務，因此，聯(lián)營方式日趨成為商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營重點。由于代銷和聯(lián)營在資金運作上的共同點，商業(yè)零售企業(yè)在財務核算上通常將聯(lián)營的商品往來計入代銷商品賬。透過商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營體制，結合商業(yè)零售企業(yè)的財務體系，在增值稅的征收管理中不難看出，代銷商品賬成為商業(yè)零售企業(yè)納稅檢查的核心部分。

二、存在問題形成的原因

由于商品零售企業(yè)代銷商品種類繁多，且頻繁發(fā)生退貨、換貨行為，因此商業(yè)企業(yè)為財務核算方便，專門設置與代銷商品賬配套的稅金賬，通過代銷商品價款與稅款的核算對比，發(fā)現(xiàn)其存在“價稅不配比”問題(暫定名)，即商品的價款依其適用納稅率計算出的稅額與賬面實有的稅額不一致，形成價款與稅款不配比(價稅不配比有兩種情況，一種是多抵扣稅款，一種是預付貨款多付款發(fā)票未到造成少抵扣)。針對上述情況，下面對多抵扣部分舉例說明其形成原因：

代銷商品入庫時：

借：庫存商品130萬元

代銷商品款(稅)17萬元

　貸：代銷商品款(價稅合計)117萬元

商品成本差異30萬元

代銷商品付款抵扣時：

借：代銷商品款(價)100萬元

應繳稅金——應繳增值稅(進項稅額) 17萬元

　貸：代銷商品款(稅)17萬元

銀行存款100萬元

欠款通過其他科目下賬：

借：代銷商品款(價)17萬元

　貸：費用、其他應付款等17萬元

下賬的憑證后面附有合同或其他證明性資料，說明供貨商往往以場地費、廣告費、宣傳費等名目將這一部分貨款讓利于商品零售企業(yè)，也就是我們通常所說的返利。經(jīng)過核實，返利是造成“價稅不配比”的主要原因，應付未付款，先行抵扣等情況也是造成這一結果的因素之一。在往來賬中上述行為的發(fā)生必然造成年終余額價款與稅款不配比。

三、檢查過程中的具體操作方法

上述說明僅僅論述了“價稅不配比”問題形成的原因，但在實際稽查操作過程中不可能做到筆筆都落實。商業(yè)零售企業(yè)的特殊性造成賬面、憑證浩繁龐雜，某大型企業(yè)僅一個二級核算單位的往來賬累計就有十多本，憑證300多本。針對這種情況，在檢查中運用逆向邏輯思維，采取余額結算法，會達到事半功倍的效果。具體思路如下：以代銷商品賬年未余額為核算基數(shù)，即依此基數(shù)進行價稅分離后，計算出相應的稅款，以相應稅款與賬面實際存在稅款相加減后所得到的數(shù)字，就是應補的稅款。在具體賬務中對以下四種情況總結出了計算公式：

第一種情況：代銷商品價款為貸方余額，同時代銷商品稅款為借方余額或零。將價款余額進行價稅分離乘以稅率計算出稅款A，實際稅款余額為B，在A＞B的情況下，應補稅款＝A－B

第二種情況：代銷商品價款為貸方余額，同時代銷商品稅款為貸方余額。將價款余額進行價稅分離并乘以稅率計算出稅款A，實際稅款余額為B，應補稅款＝A＋B

第三種情況：代銷商品價款為借方余額，同時代銷商品稅款為貸方余額。將價款余額進行價稅分離并乘以稅率計算出稅款A，實際稅款余額為B，在A＜B的情況下，應補稅＝B－A

第四種情況：代銷商品價款余額為零，同時代銷商品稅款余額為貸方余額。價款余額為零，則稅款A＝O，實際稅款余額B，則應補稅款＝B

　 如何對待企業(yè)提出的意見

在實際工作中，企業(yè)往往提出兩種意見需要我們考慮：

第一種，關于1994年前進入增值稅核算體系時，代銷商品由于已計提期初進項稅，如估價入賬1—6月份收到普票等，故1994年以前的代銷商品進入新賬后未設置對應稅金賬。便造成“價稅不配比現(xiàn)象”。如果該情況確實存在，且1994年與1999年價稅不配比數(shù)字一致，則說明不存在偷稅問題。但值得注意的是，企業(yè)提出意見后，要求其提供相關證明資料時，往往以其他借口推托，原因何在?原因在于1994年實行增值稅時，出臺的稅收政策屬大政方針式的，很多細節(jié)問題未做詳細規(guī)定，尤其是在對待期初進項稅問題上，執(zhí)行前政策較粗獷，執(zhí)行后未做監(jiān)督檢查，留下很多漏洞讓企業(yè)鉆營。故企業(yè)對該問題往往三緘其口，進而不答，采取默認態(tài)度。

第二種，關于1994年元月至此年12月期間發(fā)生的“價稅不配比”現(xiàn)象怎么辦?實際上也就是適用政策法規(guī)的問題，價稅不配比問題適用的政策法規(guī)是國稅發(fā)[1995]015號文件和國稅發(fā)[1997]167號文件，也就是說最早的適用時間是1995年元月1日，因此在 1994年度發(fā)生的“價稅不配比”現(xiàn)象可以考慮剔除。