作業(yè)成本核算模型是實施作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）的基礎，是對作業(yè)成本法核算體系的描述，因此作業(yè)成本核算模型在作業(yè)成本法的實施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文通過對作業(yè)成本要素和核算模型的分析，來探討擴展的作業(yè)成本核算模型，這種核算模型不僅是實施作業(yè)成本法的基礎，對開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)也具有借鑒意義。

作業(yè)成本核算模型包括五大要素：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因和分配路徑，以及會計期間和組織結(jié)構兩個輔助要素。資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對象都具有比較復雜的關系，因此，增加資源賬戶、作業(yè)賬戶和成本對象賬戶來分別管理資源、作業(yè)和成本對象。下面分別對各要素進行分析：

1.資源

從廣義講，資源（Resource）作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價值載體，但是，在作業(yè)成本法下，資源實質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出，實際上，資源就是指各項費用總體。資源作為分配對象的資源就是消耗的費用，可以理解為每一筆費用。資源可以直接面向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。

資源賬戶是從資源類別的角度描述資源。賬戶在傳統(tǒng)成本中已經(jīng)存在，制造費用、直接材料、直接人工就是賬戶。在作業(yè)成本法中，資源賬戶不僅是一個分類的概念，而且還作為分配的主體，是一個分配對象。在傳統(tǒng)成本中，制造費用匯總后按工時分配，實際制造費用賬戶作為一個主體在參與分配。資源賬戶參與分配，會造成成本信息扭曲，賬戶包含的資源內(nèi)容越多，成本扭曲越大。作業(yè)成本法中，可以建立具有層次結(jié)構的多個資源賬戶，通過細分賬戶實現(xiàn)采用多次分配增加資源成本分配的準確性。

一個資源賬戶可以看成是一系列資源的集合，資源賬戶的分配需要先對資源賬戶進行匯總后再進行分配。既可以對資源賬戶下的資源進行單獨分配，也可以通過資源賬戶對資源分配。一般先進行資源分配，再進行資源賬戶分配。

2.作業(yè)

作業(yè)概念也是建立在一定的假設基礎之上的。首先，作業(yè)具有明確的“邊界”，以明確作業(yè)消耗的資源與作業(yè)產(chǎn)出，能夠明確成本責任；其次作業(yè)必須是可量化的基準，對于一般的生產(chǎn)作業(yè)，作業(yè)比較容易量化，對于知識性的作業(yè)，如研究工作，則難以量化，如果要把作業(yè)納入作業(yè)成本核算體系，則必須對作業(yè)進行計量，為作業(yè)制訂量化的標準。第三，作業(yè)具有單一的分配動因，作業(yè)的分配目標對于作業(yè)的消耗只能按照單一的成本動因線性分配，而作業(yè)中的某些成本項目可能與該成本動因并不線性相關；第四，作業(yè)必須與一定的組織機構對應，必須具有唯一對作業(yè)整體負責的一個組織單位。

作業(yè)層次分類法把作業(yè)分為以下四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)，其中：

(1).單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的數(shù)量成正比，常見的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進行的檢驗等；

(2).批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如設備調(diào)試、生產(chǎn)準備等；

(3).產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設計作業(yè)等；

(4).支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關關系，例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認為前三個類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

還有一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)：增值作業(yè)（Value-added Activity）：能增加顧客價值的作業(yè)；非增值作業(yè)（Non Value-added Activity）不能增加顧客價值的作業(yè)。企業(yè)的目的是為用戶提供產(chǎn)品和服務，同時獲得利潤。非增值作業(yè)不能創(chuàng)造顧客價值，是無效的作業(yè)，必須消除以降低成本，增值作業(yè)創(chuàng)造顧客價值，需要提高效率降低成本以增加利潤。通過對作業(yè)增值屬性的分析，可以發(fā)現(xiàn)降低成本機會。增值作業(yè)與非增值的判斷標準如下：

（1）該作業(yè)將帶來狀態(tài)的改變；

（2）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來完成；

（3）該作業(yè)使得其他作業(yè)得以執(zhí)行。

滿足這三個條件的作業(yè)都是增值作業(yè)，違背其中一條或者多條標準的作業(yè)都是非增值作業(yè)。

多種作業(yè)分類方法能提供更豐富的信息，也會帶來處理的困難，為了便于分析，需要選擇一個首要的分類方法,而其他的分類法作為輔助。一般選擇作業(yè)層次分類法為主，而以增值屬性分類法為輔助。

一個作業(yè)的定義包括以下內(nèi)容：作業(yè)的層次屬性(作業(yè)屬于哪一個層次)；作業(yè)的輸出(計量作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量的標準)；成本動因(分配作業(yè)成本的成本動因)；作業(yè)的增值屬性(表明作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè))；組織(對作業(yè)負有直接責任的組織機構),通常對作業(yè)的成本和作業(yè)執(zhí)行的效率負責)；作業(yè)的標準單位成本(企業(yè)確定的作業(yè)的標準成本，用以考核分析作業(yè)執(zhí)行的效率)；計量單位(標示作業(yè)產(chǎn)出的單位；如次，小時，個等等)；作業(yè)能力(通常指在基礎會計期間內(nèi)所能完成作業(yè)的最大數(shù)量)；作業(yè)成本(基礎會計期間內(nèi)作業(yè)的總的成本)；可控成本(作業(yè)的直接組織機構對作業(yè)成本負責的部分)；作業(yè)賬戶(用來對作業(yè)進行管理的),但是作業(yè)賬戶不能參加分配，這與資源賬戶不一樣。以作業(yè)層次分類法為基礎，相應產(chǎn)生了四個作業(yè)賬戶：單元作業(yè)賬戶，批別作業(yè)賬戶、產(chǎn)品作業(yè)賬戶、支持作業(yè)賬戶；根據(jù)管理的需要；各作業(yè)賬戶可以繼續(xù)細分。

3.成本對象

成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象。這根據(jù)企業(yè)的需要而定。如可以把每一個生產(chǎn)批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。 成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。

根據(jù)成本對象持續(xù)時間可以把生產(chǎn)類成本對象分為以下三類：長期成本對象，流水式的生產(chǎn)和連續(xù)生產(chǎn)模式下的內(nèi)部成本對象都是此類，化工行業(yè)是典型的長期成本對象。為了進行成本核算，需要把成本對象按期間分割。訂單式的成本對象，成本對象以訂單或者項目的形式存在，其持續(xù)時間從訂單（或者項目）投入生產(chǎn)到訂單完成為止，這個持續(xù)時間可能跨越成本核算期間，在核算時分別不同期間核算期間內(nèi)累計的成本，最后計算出總的成本對象的成本。第三種情形就是即時的成本對象，這種成本對象主要出現(xiàn)在服務行業(yè)，服務結(jié)束成本對象立即結(jié)束，如醫(yī)療服務、餐飲服務等等，服務類成本對象往往與作業(yè)容易混淆。

成本對象也需要建立賬戶進行管理。如建立按批和按產(chǎn)品的成本對象，可以建立批別成本對象賬戶和產(chǎn)品成本對象賬戶。成本對象賬戶不參與分配，也不接受分配。

4.成本動因

成本動因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標準規(guī)定了三種成本動因：

• 資源動因：表示作業(yè)、成本對象或者其他資源對于資源需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量標準，它用來把資源的成本分配到作業(yè)成本對象或者其他資源。
• 作業(yè)動因：表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量標準，它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或者其他作業(yè)。
• 成本對象動因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量標準，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。

根據(jù)成本動因確定的可能的分配關系如圖1所示:

5.分配路徑

作業(yè)成本法中定義了很多的資源作業(yè)成本對象等可以參與成本歸集與分配的對象，也定義了很多成本動因。分配路徑就是把這些獨立的分配對象和成本動因關聯(lián)起來：例如：人工工資按照各個作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗作業(yè)，裝配作業(yè)。加工作業(yè)根據(jù)各個生產(chǎn)批的加工共時分配到各個生產(chǎn)批號。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號就是分配路徑。分配路徑把分散的作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。圖2分配路徑舉例:

6.輔助要素

(1)會計期間

作業(yè)成本法按會計期間核算，因此需要確定會計期間。會計期間包含基礎會計期間和復合會計期間，在傳統(tǒng)成本法下，“月” 是一個基礎會計期間，是最短的會計期間，其他的會計期間包括季度和年。會計期間形成了層次結(jié)構。作業(yè)成本法下，會計期間通常也采用月、季度、年的自然會計期間，也可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。

(2)組織層次

實施作業(yè)成本法需要確定實施對象的組織結(jié)構。組織結(jié)構圖對于實現(xiàn)作業(yè)成本法并不是必需的，但是通過把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對象等分配對象與具體的組織結(jié)構對應，可以明確各個組織層次的成本責任和目標，以及根據(jù)成本信息對組織進行成本績效考核，從而有利于促成成本的降低。

1.早期作業(yè)成本核算模型

圖3是早期實施作業(yè)成本法的核算體系圖，早期實施作業(yè)成本法是為了解決傳統(tǒng)成本法的成本信息扭曲，關注的重點是傳統(tǒng)成本法的制造費用，應用作業(yè)成本的基本原理分配制造費用以減少成本扭曲。作業(yè)成本核算模型是二階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分配，作業(yè)向產(chǎn)品分配。利用成本庫合并作業(yè)，以減少核算工作量。

2.初期的作業(yè)成本概念模型

圖4是作業(yè)成本法概念模型，也是一種作業(yè)成本核算模型。在模型中，作業(yè)成本法已經(jīng)完全脫離了傳統(tǒng)成本法的約束，完全按照作業(yè)成本法的基本原理，獨立構成一個成本核算體系，但是模型所包含的分配關系有限。

3.擴展的作業(yè)成本核算模型

圖5是擴展的作業(yè)成本核算模型圖。在這個模型中，資源、作業(yè)和成本對象都具有內(nèi)部結(jié)構，增加了賬戶來對他們的內(nèi)部結(jié)構進行管理，還增加了專門的動因管理和分配路徑管理。這個核算模型在圖3所示模型的基礎上，對分配關系進行了擴展，使得作業(yè)成本法描述企業(yè)成本流動過程的能力大大提高。

4.作業(yè)成本核算模型的展開

圖6是圖5核算模型分配維度的展開圖，通過作業(yè)成本法的可分配對象之間的實際分配網(wǎng)絡，專注于刻畫企業(yè)的成本流動過程，省略了動因管理和分配路徑管理部分。圖6包括所有參與分配的對象：資源、資源組合、資源賬戶、作業(yè)和成本對象，對作業(yè)按著層次分類進行分析，可以直觀表示同類型分配對象之間的分配，尤其是作業(yè)之間的分配。

從作業(yè)成本核算模型的發(fā)展過程來看，作業(yè)成本核算模型對于生產(chǎn)過程成本流動的描述能力逐漸增強。傳統(tǒng)成本法陷入困境正是在于它與企業(yè)的生產(chǎn)過程并不相關。作業(yè)成本核算模型力圖更好地反映生產(chǎn)過程，按照生產(chǎn)的過程來核算成本，這就增加了作業(yè)成本核算信息的有效性。作業(yè)是描述生產(chǎn)過程成本流動的關鍵因素，并且通過作業(yè)的組織屬性可以刻畫各個生產(chǎn)過程的活動的成本責任，間接地描繪出一副成本責任圖，這是作業(yè)成本法有利于成本控制的主要原因。

隨著作業(yè)成本法的發(fā)展，作業(yè)成本核算模型也越來越復雜。在現(xiàn)代信息技術很發(fā)達的條件下，沒有必要用人工來管理作業(yè)成本核算模型，功能強大的作業(yè)成本計算管理系統(tǒng)工具能夠幫助我們完成所有這些工作，通過圖形方式直觀地把成本流動的過程展示出來，并能在模型基礎上實現(xiàn)作業(yè)成本核算，完成相關的各種決策分析。