可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指可以單獨(dú)對(duì)外出租、出售、交換而不須同時(shí)處置在同一獲利活動(dòng)中的其他資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。

某一資產(chǎn)項(xiàng)目，如果要作為無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)，首先要求符合無(wú)形資產(chǎn)的定義；其次還要求符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

(一)符合無(wú)形資產(chǎn)的定義

符合無(wú)形資產(chǎn)定義的重要表現(xiàn)之一，就是企業(yè)能夠控制該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則說(shuō)明企業(yè)控制了該無(wú)形資產(chǎn)，或者說(shuō)控制了該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無(wú)形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關(guān)權(quán)利受到法律的保護(hù)。反之，如果沒(méi)有通過(guò)法定方式或合約方式等來(lái)認(rèn)定企業(yè)所擁有的控制權(quán)，則說(shuō)明相關(guān)的項(xiàng)目不符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。

(二)與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

資產(chǎn)最基本的特征是產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)，如果某一項(xiàng)目產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期不能流入企業(yè)，就不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。如果某一無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并同時(shí)滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件，那么企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

(三)該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量

成本能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，這個(gè)條件顯得十分重要。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽(yù)過(guò)程中發(fā)生的支出卻難以計(jì)量，因而不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)。

一、專利權(quán)(Patent)

專利權(quán)是指專利注冊(cè)機(jī)構(gòu)授予發(fā)明者或持有者在一定期限內(nèi)獨(dú)家使用、制造和轉(zhuǎn)讓其工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)或其他技術(shù)發(fā)明的權(quán)利。專利權(quán)既可以是通過(guò)購(gòu)買而獲得，也可以是通過(guò)企業(yè)自身的研究與開發(fā)活動(dòng)所發(fā)明并向?qū)＠?cè)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)注冊(cè)而獲得的。如果專利權(quán)是向外部購(gòu)買的，那么，其購(gòu)買成本及其附屬費(fèi)用(如重新注冊(cè)登記費(fèi))應(yīng)當(dāng)予以資本化。如果專利權(quán)是企業(yè)自己創(chuàng)造發(fā)明的，則按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，與專利權(quán)有關(guān)的研究與開發(fā)成本(Research and Development Costs，R&D Costs)必須當(dāng)作期間費(fèi)用，只有與專利注冊(cè)有關(guān)的法律費(fèi)用方可資本化。

不論是外購(gòu)的，還是自創(chuàng)的專利權(quán)，其法定受益期都會(huì)受到專利法的限制。因此，資本化為無(wú)形資產(chǎn)的專利權(quán)，其成本必須在其有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)加以攤銷。常見的攤銷方法是直線法，其做法與固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提基本一致，唯一的差別是，通常不預(yù)留殘值。從會(huì)計(jì)處理的角度看，固定資產(chǎn)的折舊一般不直接沖減固定資產(chǎn)的原價(jià)，而是啟用“累計(jì)折舊”這一備抵賬戶，而無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不使用備抵賬戶，直接沖銷無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)。

在專利權(quán)的使用過(guò)程中，有時(shí)會(huì)發(fā)生侵權(quán)行為，企業(yè)可以提起訴訟以保護(hù)自己享有的權(quán)利。如果勝訴，為此發(fā)生的有關(guān)法律費(fèi)用等通常應(yīng)予以資本化，在專利權(quán)的受益期內(nèi)攤銷；如果敗訴，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)注銷該項(xiàng)專利權(quán)的賬面成本，因?yàn)榇藭r(shí)專利權(quán)已不復(fù)存在。

【例1】A公司以500 000元的價(jià)格向B公司購(gòu)買一項(xiàng)工業(yè)產(chǎn)權(quán)，該項(xiàng)工業(yè)產(chǎn)權(quán)的注冊(cè)登記費(fèi)為50 000元；此外，A公司下屬的科研單位在過(guò)去一年內(nèi)發(fā)明了一種專有技術(shù)，并向?qū)＠?cè)機(jī)構(gòu)注冊(cè)登記，共耗費(fèi)了600 000元的研究開發(fā)費(fèi)，以及400 000元的技術(shù)論證費(fèi)和注冊(cè)登記費(fèi)。假定上述工業(yè)產(chǎn)權(quán)及專有技術(shù)的法定使用年限均為10年，則有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

外購(gòu)工業(yè)產(chǎn)權(quán)及其成本攤銷的會(huì)計(jì)分錄：

無(wú)形資產(chǎn)——工業(yè)產(chǎn)權(quán)550 000

銀行存款550 000

(登記外購(gòu)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的成本及其附屬費(fèi)用)

管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)55 000

無(wú)形資產(chǎn)——工業(yè)產(chǎn)權(quán)55 000

(登記工業(yè)產(chǎn)權(quán)的攤銷費(fèi)用)

自創(chuàng)專有技術(shù)及其成本攤銷的會(huì)計(jì)分錄：

管理費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi) 600 000

銀行存款600 000

(登記專有技術(shù)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi))

無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù)400 000

銀行存款400 000

(登記專有技術(shù)的論證費(fèi)及注冊(cè)登記費(fèi))

管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)400 000

無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù)　400 000

二、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)(Franchise)

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是企業(yè)在某一地區(qū)享有經(jīng)營(yíng)或銷售某種特定商品的權(quán)利，或者是一家企業(yè)授予另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號(hào)、技術(shù)秘方或制造方法的權(quán)利。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)在連鎖商店或快餐行業(yè)最為常見。例如，美國(guó)的麥當(dāng)勞(Macdonald)快餐公司、肯德基炸雞快餐公司(Kentucky Fried Chicken)、西爾斯(Sears)百貨連鎖商店都是以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)這種方式授予其在世界各地的特許人(Franchisee)經(jīng)營(yíng)快餐或零售生意的特權(quán)。近年來(lái)，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式從事連鎖飯店、連鎖百貨店等的經(jīng)營(yíng)在我國(guó)也日益增多。實(shí)際上，對(duì)于我國(guó)從事進(jìn)出口貿(mào)易的企業(yè)來(lái)說(shuō)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)并不罕見，進(jìn)口或出口配額就是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的一種表現(xiàn)形式。

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)有時(shí)具有永久性，有時(shí)則是有明確期限的。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，對(duì)于永久性的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其取得成本必須資本化為無(wú)形資產(chǎn)，并在不超過(guò)40年的期限內(nèi)加以攤銷。而對(duì)于有明確期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其取得成本通常也必須資本化，并在特許經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)分期攤銷。但對(duì)于期限短于一年或一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其獲得成本可不資本化，而直接當(dāng)作期間費(fèi)用。

三、版權(quán)(Copyright)

版權(quán)是各國(guó)政府賦予作家、藝術(shù)家或出版社的制作及發(fā)行權(quán)利。版權(quán)的法定期限在各國(guó)的規(guī)定有所不同。譬如，在美國(guó)，版權(quán)的法定期限為創(chuàng)作者的有生年限直至其去世后的50年；而在我國(guó)，有關(guān)法律規(guī)定，公民的作品，其發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲得報(bào)酬權(quán)的保護(hù)期為作者終生及其去世后的50年；法人或非法人單位的作品，其發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲得報(bào)酬權(quán)的保護(hù)期為作品首次發(fā)表后50年；計(jì)算機(jī)軟件的保護(hù)期為25年，并可在屆滿后續(xù)展25年。

一般情況下，版權(quán)的取得成本直接當(dāng)作期間費(fèi)用。但是，通過(guò)購(gòu)買或接受投資等形式從版權(quán)所有者那里取得的版權(quán)，取得成本必須予以資本化，通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)——版權(quán)”賬戶單獨(dú)反映，并在一定期間內(nèi)加以攤銷。至于攤銷的年限，各國(guó)的規(guī)定也不盡相同。在美國(guó)，資本化的版權(quán)，其攤銷年限一般不超過(guò)40年；而在我國(guó)，《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，版權(quán)及著作權(quán)必須在其預(yù)計(jì)’受益期內(nèi)攤銷，若受益期無(wú)法確定的，則必須按不少于10年的期限分期平均攤銷。

四、商標(biāo)權(quán)

商標(biāo)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下供買賣雙方在商品交換活動(dòng)中辨認(rèn)商品質(zhì)量、檔次、品位的標(biāo)志。商標(biāo)權(quán)則是將商標(biāo)法律化、制度化并且為消費(fèi)大眾所認(rèn)可的一種知識(shí)產(chǎn)權(quán)。根據(jù)商業(yè)慣例，最先使用某個(gè)商標(biāo)并向有關(guān)部門申請(qǐng)注冊(cè)登記的企業(yè)，有權(quán)永久性地使用它，直至該企業(yè)將商標(biāo)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)為止。對(duì)于自創(chuàng)性的商標(biāo)，由于其最初設(shè)計(jì)和注冊(cè)登記費(fèi)金額不大，因而通常在發(fā)生時(shí)就當(dāng)作期間費(fèi)用列支；而對(duì)于外購(gòu)的馳名的商標(biāo)，由于其“含金量”較高，購(gòu)買成本和注冊(cè)登記費(fèi)往往較大，必須資本化，并在其預(yù)期受益期內(nèi)分期平均攤銷。與版權(quán)一樣，我國(guó)的《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同樣要求，如果商標(biāo)的明確受益期難以斷定，則其攤銷年限不得短于10年。商標(biāo)權(quán)的有效期屆滿后可以申請(qǐng)續(xù)展。所發(fā)生的續(xù)展注冊(cè)費(fèi)，應(yīng)列為商標(biāo)權(quán)的成本，在續(xù)展后的期限內(nèi)攤銷。

五、土地使用權(quán)

(一)基本概念

土地是人類賴以生存和發(fā)展的先決條件和物質(zhì)基礎(chǔ)。作為自然的產(chǎn)物，土地具有不可再生和面積有限這兩個(gè)顯著的特性。由于土地不可再生，面積有限，首先占有土地的，就可以把土地當(dāng)作社會(huì)財(cái)富加以壟斷。正是由于這個(gè)原因，英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第的一句不朽名言：“勞動(dòng)是財(cái)富之父，土地是財(cái)富之母”才備受人們的推崇。

土地雖然是人類賴以生存的、不可再生的自然資源，但它并非勞動(dòng)產(chǎn)品，本來(lái)是沒(méi)有價(jià)值的。其所以有價(jià)值表現(xiàn)，是由于在商品經(jīng)濟(jì)中，它已經(jīng)被某一集團(tuán)或個(gè)人所占有，并且可以買賣，即具有交換價(jià)值。土地資源的計(jì)量是一個(gè)復(fù)雜的理論和實(shí)踐問(wèn)題。它必須充分考慮土地的產(chǎn)權(quán)歸屬、地產(chǎn)與房產(chǎn)的相互依存關(guān)系，以及土地使用權(quán)的獲取方式。從土地的產(chǎn)權(quán)歸屬角度看，不同的社會(huì)制度存在著巨大的差別。

在實(shí)行私有制的西方國(guó)家中，企業(yè)不僅擁有土地的使用權(quán)，而且可以擁有土地的所有權(quán)；在我國(guó)，土地是全民所有的財(cái)產(chǎn)，屬于社會(huì)主義國(guó)家。在我國(guó)公有的生產(chǎn)資料中，土地是其主要的構(gòu)成項(xiàng)目。1982年頒布的《中華人民共和國(guó)憲法》明確規(guī)定：“城市的土地屬于國(guó)家所有”，“任何組織或個(gè)人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地”。1987年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)土地管理法》又進(jìn)一步明確了土地所有權(quán)與使用權(quán)可以分離，任何單位和個(gè)人只有依照規(guī)定使用土地的權(quán)利，而沒(méi)有占有土地所有權(quán)的權(quán)利?；谒兄粕系牟顒e，在西方國(guó)家中，企業(yè)所擁有的土地，一般劃歸固定資產(chǎn)；在我國(guó)，企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)，則只能列為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權(quán)是一種無(wú)形資產(chǎn)，它所體現(xiàn)的僅僅是企業(yè)在一定期限內(nèi)依法使用土地的法定權(quán)利，而“土地”則是一種有形資產(chǎn)，它既可以是所有權(quán)與使用權(quán)的結(jié)合，也可以是所有權(quán)與使用權(quán)的分離。因此，在我國(guó)，土地本身不是商品，不能買賣、作價(jià)，而可以作價(jià)轉(zhuǎn)讓的，只有同土地分離的使用權(quán)。就是說(shuō)，在我國(guó)，土地資源的計(jì)量，實(shí)質(zhì)上是對(duì)土地使用權(quán)的計(jì)量，而不是對(duì)土地價(jià)值的計(jì)量。

既然我國(guó)企業(yè)只能擁有土地的使用權(quán)，而不能擁有土地的所有權(quán)，那么，土地使用權(quán)的計(jì)量就應(yīng)當(dāng)遵循穩(wěn)健性原則，并在土地使用權(quán)的預(yù)期受益期內(nèi)分期攤銷，而不能像西方企業(yè)那樣將土地假定為具有無(wú)限受益期而不對(duì)土地計(jì)提折舊。

土地使用權(quán)的計(jì)量和揭示，還受到人們?nèi)绾慰创禺a(chǎn)與房產(chǎn)的相互關(guān)系的觀點(diǎn)的制約。目前，土地使用權(quán)是單獨(dú)揭示和計(jì)量、還是將土地使用權(quán)視作房屋建筑物的附屬并與之一同揭示和計(jì)量，存在著不同的看法，以至土地使用權(quán)經(jīng)?；焱诜慨a(chǎn)的所有權(quán)，土地使用權(quán)也往往混藏于房屋建筑物的成本之中?？梢姡禺a(chǎn)與房產(chǎn)的關(guān)系不能混淆，否則土地使用權(quán)的計(jì)量和揭示就難以做到科學(xué)合理。

地產(chǎn)和房產(chǎn)的關(guān)系，可以從自然屬性、法律規(guī)定和價(jià)值構(gòu)成三個(gè)角度加以剖析。從自然屬性看，只有沒(méi)有房屋的土地，而沒(méi)有不占土地的房屋，房屋可以看作“地上建筑物”或者“地上附著物”；從法律規(guī)定看，房產(chǎn)可以歸單位和個(gè)人所有，但城市的土地只能歸國(guó)家所有。因此，房產(chǎn)的權(quán)益實(shí)際上是土地使用權(quán)在空間上的延伸。就是說(shuō)，房產(chǎn)的受益期以土地使用期為限，當(dāng)土地使用期屆滿時(shí)，即使房屋建筑物仍可使用，但由于其所賴以存在的土地使用權(quán)已不復(fù)存在，房產(chǎn)所能創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益必然銳減甚至消失殆盡；從價(jià)值構(gòu)成看，房地產(chǎn)市場(chǎng)所體現(xiàn)的價(jià)值，實(shí)質(zhì)上主要是土地使用權(quán)的價(jià)格。由于建筑材料具有可再造性，而土地卻具有不可再生和面積有限的特點(diǎn)，因此，土地使用權(quán)的上漲幅度必然大大高于房?jī)r(jià)。此外，房屋建筑物的價(jià)值隨著風(fēng)吹日曬等自然力的作用，其使用價(jià)值和價(jià)值將逐漸趨于零，而土地使用權(quán)的價(jià)值則隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的提高而不斷增大。

(二)計(jì)量

以上分析表明，房產(chǎn)依附于地產(chǎn)，土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)量和揭示。那么，按照我國(guó)的規(guī)定，土地使用權(quán)應(yīng)如何計(jì)量才合理?是按土地的綜合配套費(fèi)，還是按現(xiàn)行的土地轉(zhuǎn)讓價(jià)計(jì)量?這些問(wèn)題的答案取決于土地使用權(quán)的獲取方式。土地使用權(quán)的獲取方式主要有兩種：一是行政劃撥，二是有償劃撥。當(dāng)以行政劃撥的方式取得土地使用權(quán)時(shí)，企業(yè)一般只按綜合配套費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)一次性或分期交納土地使用費(fèi)；而以有償劃撥的方式取得土地使用權(quán)時(shí)，企業(yè)必須按當(dāng)時(shí)地產(chǎn)市場(chǎng)上土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的地價(jià)一次性地交納土地使用費(fèi)。根據(jù)規(guī)定，經(jīng)過(guò)士地管理部門的批準(zhǔn)，不論是以行政劃撥還是以有償劃撥的方式獲得的土地使用權(quán)，在法定年限屆滿之前，均可轉(zhuǎn)讓。但轉(zhuǎn)讓以行政劃撥方式獲得的土地使用權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)與已經(jīng)支付的土地使用費(fèi)之間的差額(即轉(zhuǎn)讓凈收入)必須上繳國(guó)庫(kù)，而轉(zhuǎn)讓凈收入則不需上繳國(guó)庫(kù)，歸企業(yè)所有?；谶@些特殊的法律規(guī)定，以行政劃撥方式獲得的土地使用權(quán)，只能按企業(yè)支付的綜合配套費(fèi)和嗣后發(fā)生的追加費(fèi)用(如平整、勘察和手續(xù)費(fèi)等)計(jì)量，而不能按土地出讓價(jià)計(jì)量。只有以有償劃撥方式獲得的土地使用權(quán)，才應(yīng)當(dāng)按評(píng)估基準(zhǔn)日的土地轉(zhuǎn)讓價(jià)計(jì)量。