可辨認無形資產(chǎn)是指可以單獨對外出租、出售、交換而不須同時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)的無形資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。

某一資產(chǎn)項目，如果要作為無形資產(chǎn)加以確認，首先要求符合無形資產(chǎn)的定義；其次還要求符合無形資產(chǎn)的確認條件，即與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

(一)符合無形資產(chǎn)的定義

符合無形資產(chǎn)定義的重要表現(xiàn)之一，就是企業(yè)能夠控制該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。一般來說，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟利益，則說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)，或者說控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關(guān)權(quán)利受到法律的保護。反之，如果沒有通過法定方式或合約方式等來認定企業(yè)所擁有的控制權(quán)，則說明相關(guān)的項目不符合無形資產(chǎn)的定義。

(二)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

資產(chǎn)最基本的特征是產(chǎn)生的經(jīng)濟利益預(yù)期很可能流入企業(yè)，如果某一項目產(chǎn)生的經(jīng)濟利益預(yù)期不能流入企業(yè)，就不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)。如果某一無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，并同時滿足無形資產(chǎn)確認的其他條件，那么企業(yè)應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn)。

(三)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量

成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。對于無形資產(chǎn)來說，這個條件顯得十分重要。企業(yè)自創(chuàng)商譽符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生的支出卻難以計量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。

一、專利權(quán)(Patent)

專利權(quán)是指專利注冊機構(gòu)授予發(fā)明者或持有者在一定期限內(nèi)獨家使用、制造和轉(zhuǎn)讓其工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)或其他技術(shù)發(fā)明的權(quán)利。專利權(quán)既可以是通過購買而獲得，也可以是通過企業(yè)自身的研究與開發(fā)活動所發(fā)明并向?qū)＠詸C構(gòu)申請注冊而獲得的。如果專利權(quán)是向外部購買的，那么，其購買成本及其附屬費用(如重新注冊登記費)應(yīng)當(dāng)予以資本化。如果專利權(quán)是企業(yè)自己創(chuàng)造發(fā)明的，則按照國際會計慣例，與專利權(quán)有關(guān)的研究與開發(fā)成本(Research and Development Costs，R&D Costs)必須當(dāng)作期間費用，只有與專利注冊有關(guān)的法律費用方可資本化。

不論是外購的，還是自創(chuàng)的專利權(quán)，其法定受益期都會受到專利法的限制。因此，資本化為無形資產(chǎn)的專利權(quán)，其成本必須在其有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)加以攤銷。常見的攤銷方法是直線法，其做法與固定資產(chǎn)折舊的計提基本一致，唯一的差別是，通常不預(yù)留殘值。從會計處理的角度看，固定資產(chǎn)的折舊一般不直接沖減固定資產(chǎn)的原價，而是啟用“累計折舊”這一備抵賬戶，而無形資產(chǎn)的攤銷不使用備抵賬戶，直接沖銷無形資產(chǎn)的原價。

在專利權(quán)的使用過程中，有時會發(fā)生侵權(quán)行為，企業(yè)可以提起訴訟以保護自己享有的權(quán)利。如果勝訴，為此發(fā)生的有關(guān)法律費用等通常應(yīng)予以資本化，在專利權(quán)的受益期內(nèi)攤銷；如果敗訴，發(fā)生的相關(guān)費用計入當(dāng)期損益，同時注銷該項專利權(quán)的賬面成本，因為此時專利權(quán)已不復(fù)存在。

【例1】A公司以500 000元的價格向B公司購買一項工業(yè)產(chǎn)權(quán)，該項工業(yè)產(chǎn)權(quán)的注冊登記費為50 000元；此外，A公司下屬的科研單位在過去一年內(nèi)發(fā)明了一種專有技術(shù)，并向?qū)＠詸C構(gòu)注冊登記，共耗費了600 000元的研究開發(fā)費，以及400 000元的技術(shù)論證費和注冊登記費。假定上述工業(yè)產(chǎn)權(quán)及專有技術(shù)的法定使用年限均為10年，則有關(guān)會計處理如下：

外購工業(yè)產(chǎn)權(quán)及其成本攤銷的會計分錄：

無形資產(chǎn)——工業(yè)產(chǎn)權(quán)550 000

銀行存款550 000

(登記外購的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的成本及其附屬費用)

管理費用——無形資產(chǎn)攤銷費55 000

無形資產(chǎn)——工業(yè)產(chǎn)權(quán)55 000

(登記工業(yè)產(chǎn)權(quán)的攤銷費用)

自創(chuàng)專有技術(shù)及其成本攤銷的會計分錄：

管理費用——研究開發(fā)費 600 000

銀行存款600 000

(登記專有技術(shù)有關(guān)的研究開發(fā)費)

無形資產(chǎn)——專有技術(shù)400 000

銀行存款400 000

(登記專有技術(shù)的論證費及注冊登記費)

管理費用——無形資產(chǎn)攤銷費400 000

無形資產(chǎn)——專有技術(shù)　400 000

二、特許經(jīng)營權(quán)(Franchise)

特許經(jīng)營權(quán)是企業(yè)在某一地區(qū)享有經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利，或者是一家企業(yè)授予另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術(shù)秘方或制造方法的權(quán)利。特許經(jīng)營權(quán)在連鎖商店或快餐行業(yè)最為常見。例如，美國的麥當(dāng)勞(Macdonald)快餐公司、肯德基炸雞快餐公司(Kentucky Fried Chicken)、西爾斯(Sears)百貨連鎖商店都是以特許經(jīng)營權(quán)這種方式授予其在世界各地的特許人(Franchisee)經(jīng)營快餐或零售生意的特權(quán)。近年來，以特許經(jīng)營權(quán)的方式從事連鎖飯店、連鎖百貨店等的經(jīng)營在我國也日益增多。實際上，對于我國從事進出口貿(mào)易的企業(yè)來說，特許經(jīng)營權(quán)并不罕見，進口或出口配額就是特許經(jīng)營權(quán)的一種表現(xiàn)形式。

特許經(jīng)營權(quán)有時具有永久性，有時則是有明確期限的。根據(jù)國際會計慣例，對于永久性的特許經(jīng)營權(quán)，其取得成本必須資本化為無形資產(chǎn)，并在不超過40年的期限內(nèi)加以攤銷。而對于有明確期限的特許經(jīng)營權(quán)，其取得成本通常也必須資本化，并在特許經(jīng)營期限內(nèi)分期攤銷。但對于期限短于一年或一個經(jīng)營周期的特許經(jīng)營權(quán)，其獲得成本可不資本化，而直接當(dāng)作期間費用。

三、版權(quán)(Copyright)

版權(quán)是各國政府賦予作家、藝術(shù)家或出版社的制作及發(fā)行權(quán)利。版權(quán)的法定期限在各國的規(guī)定有所不同。譬如，在美國，版權(quán)的法定期限為創(chuàng)作者的有生年限直至其去世后的50年；而在我國，有關(guān)法律規(guī)定，公民的作品，其發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲得報酬權(quán)的保護期為作者終生及其去世后的50年；法人或非法人單位的作品，其發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲得報酬權(quán)的保護期為作品首次發(fā)表后50年；計算機軟件的保護期為25年，并可在屆滿后續(xù)展25年。

一般情況下，版權(quán)的取得成本直接當(dāng)作期間費用。但是，通過購買或接受投資等形式從版權(quán)所有者那里取得的版權(quán)，取得成本必須予以資本化，通過“無形資產(chǎn)——版權(quán)”賬戶單獨反映，并在一定期間內(nèi)加以攤銷。至于攤銷的年限，各國的規(guī)定也不盡相同。在美國，資本化的版權(quán)，其攤銷年限一般不超過40年；而在我國，《外商投資企業(yè)會計制度》規(guī)定，版權(quán)及著作權(quán)必須在其預(yù)計’受益期內(nèi)攤銷，若受益期無法確定的，則必須按不少于10年的期限分期平均攤銷。

四、商標權(quán)

商標是市場經(jīng)濟下供買賣雙方在商品交換活動中辨認商品質(zhì)量、檔次、品位的標志。商標權(quán)則是將商標法律化、制度化并且為消費大眾所認可的一種知識產(chǎn)權(quán)。根據(jù)商業(yè)慣例，最先使用某個商標并向有關(guān)部門申請注冊登記的企業(yè)，有權(quán)永久性地使用它，直至該企業(yè)將商標轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)為止。對于自創(chuàng)性的商標，由于其最初設(shè)計和注冊登記費金額不大，因而通常在發(fā)生時就當(dāng)作期間費用列支；而對于外購的馳名的商標，由于其“含金量”較高，購買成本和注冊登記費往往較大，必須資本化，并在其預(yù)期受益期內(nèi)分期平均攤銷。與版權(quán)一樣，我國的《外商投資企業(yè)會計制度》同樣要求，如果商標的明確受益期難以斷定，則其攤銷年限不得短于10年。商標權(quán)的有效期屆滿后可以申請續(xù)展。所發(fā)生的續(xù)展注冊費，應(yīng)列為商標權(quán)的成本，在續(xù)展后的期限內(nèi)攤銷。

五、土地使用權(quán)

(一)基本概念

土地是人類賴以生存和發(fā)展的先決條件和物質(zhì)基礎(chǔ)。作為自然的產(chǎn)物，土地具有不可再生和面積有限這兩個顯著的特性。由于土地不可再生，面積有限，首先占有土地的，就可以把土地當(dāng)作社會財富加以壟斷。正是由于這個原因，英國古典經(jīng)濟學(xué)家威廉·配第的一句不朽名言：“勞動是財富之父，土地是財富之母”才備受人們的推崇。

土地雖然是人類賴以生存的、不可再生的自然資源，但它并非勞動產(chǎn)品，本來是沒有價值的。其所以有價值表現(xiàn)，是由于在商品經(jīng)濟中，它已經(jīng)被某一集團或個人所占有，并且可以買賣，即具有交換價值。土地資源的計量是一個復(fù)雜的理論和實踐問題。它必須充分考慮土地的產(chǎn)權(quán)歸屬、地產(chǎn)與房產(chǎn)的相互依存關(guān)系，以及土地使用權(quán)的獲取方式。從土地的產(chǎn)權(quán)歸屬角度看，不同的社會制度存在著巨大的差別。

在實行私有制的西方國家中，企業(yè)不僅擁有土地的使用權(quán)，而且可以擁有土地的所有權(quán)；在我國，土地是全民所有的財產(chǎn)，屬于社會主義國家。在我國公有的生產(chǎn)資料中，土地是其主要的構(gòu)成項目。1982年頒布的《中華人民共和國憲法》明確規(guī)定：“城市的土地屬于國家所有”，“任何組織或個人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地”。1987年實施的《中華人民共和國土地管理法》又進一步明確了土地所有權(quán)與使用權(quán)可以分離，任何單位和個人只有依照規(guī)定使用土地的權(quán)利，而沒有占有土地所有權(quán)的權(quán)利。基于所有制上的差別，在西方國家中，企業(yè)所擁有的土地，一般劃歸固定資產(chǎn)；在我國，企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)，則只能列為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)是一種無形資產(chǎn)，它所體現(xiàn)的僅僅是企業(yè)在一定期限內(nèi)依法使用土地的法定權(quán)利，而“土地”則是一種有形資產(chǎn)，它既可以是所有權(quán)與使用權(quán)的結(jié)合，也可以是所有權(quán)與使用權(quán)的分離。因此，在我國，土地本身不是商品，不能買賣、作價，而可以作價轉(zhuǎn)讓的，只有同土地分離的使用權(quán)。就是說，在我國，土地資源的計量，實質(zhì)上是對土地使用權(quán)的計量，而不是對土地價值的計量。

既然我國企業(yè)只能擁有土地的使用權(quán)，而不能擁有土地的所有權(quán)，那么，土地使用權(quán)的計量就應(yīng)當(dāng)遵循穩(wěn)健性原則，并在土地使用權(quán)的預(yù)期受益期內(nèi)分期攤銷，而不能像西方企業(yè)那樣將土地假定為具有無限受益期而不對土地計提折舊。

土地使用權(quán)的計量和揭示，還受到人們?nèi)绾慰创禺a(chǎn)與房產(chǎn)的相互關(guān)系的觀點的制約。目前，土地使用權(quán)是單獨揭示和計量、還是將土地使用權(quán)視作房屋建筑物的附屬并與之一同揭示和計量，存在著不同的看法，以至土地使用權(quán)經(jīng)?；焱诜慨a(chǎn)的所有權(quán)，土地使用權(quán)也往往混藏于房屋建筑物的成本之中。可見，地產(chǎn)與房產(chǎn)的關(guān)系不能混淆，否則土地使用權(quán)的計量和揭示就難以做到科學(xué)合理。

地產(chǎn)和房產(chǎn)的關(guān)系，可以從自然屬性、法律規(guī)定和價值構(gòu)成三個角度加以剖析。從自然屬性看，只有沒有房屋的土地，而沒有不占土地的房屋，房屋可以看作“地上建筑物”或者“地上附著物”；從法律規(guī)定看，房產(chǎn)可以歸單位和個人所有，但城市的土地只能歸國家所有。因此，房產(chǎn)的權(quán)益實際上是土地使用權(quán)在空間上的延伸。就是說，房產(chǎn)的受益期以土地使用期為限，當(dāng)土地使用期屆滿時，即使房屋建筑物仍可使用，但由于其所賴以存在的土地使用權(quán)已不復(fù)存在，房產(chǎn)所能創(chuàng)造的經(jīng)濟效益必然銳減甚至消失殆盡；從價值構(gòu)成看，房地產(chǎn)市場所體現(xiàn)的價值，實質(zhì)上主要是土地使用權(quán)的價格。由于建筑材料具有可再造性，而土地卻具有不可再生和面積有限的特點，因此，土地使用權(quán)的上漲幅度必然大大高于房價。此外，房屋建筑物的價值隨著風(fēng)吹日曬等自然力的作用，其使用價值和價值將逐漸趨于零，而土地使用權(quán)的價值則隨著經(jīng)濟發(fā)展程度的提高而不斷增大。

(二)計量

以上分析表明，房產(chǎn)依附于地產(chǎn)，土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)單獨計量和揭示。那么，按照我國的規(guī)定，土地使用權(quán)應(yīng)如何計量才合理?是按土地的綜合配套費，還是按現(xiàn)行的土地轉(zhuǎn)讓價計量?這些問題的答案取決于土地使用權(quán)的獲取方式。土地使用權(quán)的獲取方式主要有兩種：一是行政劃撥，二是有償劃撥。當(dāng)以行政劃撥的方式取得土地使用權(quán)時，企業(yè)一般只按綜合配套費的標準一次性或分期交納土地使用費；而以有償劃撥的方式取得土地使用權(quán)時，企業(yè)必須按當(dāng)時地產(chǎn)市場上土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的地價一次性地交納土地使用費。根據(jù)規(guī)定，經(jīng)過士地管理部門的批準，不論是以行政劃撥還是以有償劃撥的方式獲得的土地使用權(quán)，在法定年限屆滿之前，均可轉(zhuǎn)讓。但轉(zhuǎn)讓以行政劃撥方式獲得的土地使用權(quán)時，轉(zhuǎn)讓價與已經(jīng)支付的土地使用費之間的差額(即轉(zhuǎn)讓凈收入)必須上繳國庫，而轉(zhuǎn)讓凈收入則不需上繳國庫，歸企業(yè)所有。基于這些特殊的法律規(guī)定，以行政劃撥方式獲得的土地使用權(quán)，只能按企業(yè)支付的綜合配套費和嗣后發(fā)生的追加費用(如平整、勘察和手續(xù)費等)計量，而不能按土地出讓價計量。只有以有償劃撥方式獲得的土地使用權(quán)，才應(yīng)當(dāng)按評估基準日的土地轉(zhuǎn)讓價計量。