稅務(wù)處罰權(quán)是稅務(wù)機關(guān)按照稅收法律法規(guī)和行政處罰法的規(guī)定，對違反稅收行政管理秩序的行為給予物質(zhì)或非物質(zhì)處罰的權(quán)力。

稅務(wù)處罰權(quán)的實現(xiàn)，是指稅務(wù)機關(guān)依法行使權(quán)力，對納稅人違反稅收征管秩序的違法但未構(gòu)成犯罪的行為，作出決定，令其承擔相應(yīng)法律責任的過程。稅務(wù)處罰權(quán)的實現(xiàn)是行政處罰權(quán)實現(xiàn)的一部分，其法律依據(jù)是行政處罰法和稅收征收管理法，其方式和手段主要有：

1．責令限期改正

這是稅務(wù)機關(guān)對違反法律、行政法規(guī)所規(guī)定義務(wù)的當事人的譴責和申誡。責令限期改正主要適用于情節(jié)輕微或尚未構(gòu)成實際危害后果的違法行為，是一種較輕的處罰形式。責令限期改正，既可以起到教育的作用，又具有一定的處罰作用，因而為稅收法律、法規(guī)廣泛采用。

2．罰款

罰款是對違反稅收法律、法規(guī)，不履行法定義務(wù)的當事人的一種經(jīng)濟上的處罰。由于罰款既不影響被處罰人的人身自由及其合法活動，又能起到對違法行為的懲戒作用，因而是稅務(wù)行政處罰中應(yīng)用最廣的一種。正是由于罰款在稅務(wù)行政處罰中運用很廣，而且意味著對相對一方當事人財物的剝奪，因此，運用這一處罰形式必須依法行使，嚴格遵循法律、法規(guī)規(guī)定的數(shù)額、幅度、權(quán)限和程序及形式。

3．沒收財產(chǎn)

這是對行政管理相對一方當事人的財產(chǎn)權(quán)予以剝奪的處罰。具體有兩種情況：一是對相對一方當事人非法所得的財物的沒收。二是財物雖系相對一方當事人所有，但因其用于非法活動而被沒收。稅收征收管理法第71條規(guī)定非法印制發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)銷毀非法印制的發(fā)票，沒收違法所得和作案工具。

4．收繳未用發(fā)票和暫停供應(yīng)發(fā)票

對于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有違反稅收征收管理法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。

5．停止出口退稅權(quán)

對騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅。

6．提請工商部門吊銷納稅人營業(yè)執(zhí)照

《稅收征收管理法》第六十條規(guī)定，納稅人不辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正；逾期不改正的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)提請，由工商行政管理機關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照。

7．收繳、停售發(fā)票

《稅收征收管理法》第72條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。

(一)簡易程序

稅務(wù)處罰權(quán)實現(xiàn)的簡易程序是稅務(wù)機關(guān)對公民個人處以50元以下罰款、對法人和其他組織處以1000元以下罰款適用的程序，也稱“當場處罰”。法律規(guī)定了在作出“當場處罰”之前，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法人員應(yīng)當向當事人出示執(zhí)法身份證件，填寫預(yù)定格式、編有號碼的稅務(wù)行政處罰決定，應(yīng)當當場告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當事人依法享有的權(quán)利，應(yīng)當當場聽取當事人的陳述、申辯，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)，應(yīng)當進行復(fù)核；當事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，應(yīng)當采納。稅務(wù)行政處罰決定應(yīng)當當場交付當事人。一般情況下，當事人應(yīng)當自收到稅務(wù)行政處罰決定之日起按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限到指定的銀行繳納罰款。特殊情形下，執(zhí)法人員可以當場收繳罰款。

(二)一般程序

稅務(wù)機關(guān)對公民個人處以50元以下罰款、對法人和其他組織處以1000元以下罰款之外的其他處罰適用一般程序。稅務(wù)機關(guān)對公民、法人和其他組織處以一般程序的行政處罰時，在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當事人享有陳述、申辯的權(quán)利。當事人要求陳述、申辯的，應(yīng)在收到稅務(wù)行政處罰告知事項之日起3日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)陳述、申辯，進行陳述、申辯可以采取口頭形式或書面形式。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對當事人提出的事實、理由和證據(jù)進行復(fù)核；當事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，應(yīng)當采納。稅務(wù)機關(guān)不能因當事人的陳述或申辯而加重處罰。在聽取當事人的陳述、申辯并復(fù)核后，或當事人表示放棄陳述、申辯權(quán)后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當作出稅務(wù)行政處罰決定，并送達當事人簽收。當事人應(yīng)當自收到稅務(wù)行政處罰決定之日起按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限到指定的銀行繳納罰款。在邊遠、水上、交通不便地區(qū)，當事人向指定的銀行繳納罰款有困難的，經(jīng)當事人提出，稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員可以當場收繳罰款。

(三)聽證程序

根據(jù)《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法》的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對公民作出2000元以上(含本數(shù))罰款或者對法人或者其他組織作出1萬元以上(含本數(shù))罰款的行政處罰之前，應(yīng)當向當事人送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知當事人已經(jīng)查明的違法事實、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利。聽證的具體程序如下：(1)申請聽證；(2)聽證的舉行；(3)聽證會的決定與執(zhí)行。

(四)執(zhí)行程序

稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行是指履行稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰決定的活動。稅務(wù)機關(guān)依法作出行政處罰決定后，當事人應(yīng)當在行政處罰規(guī)定期限內(nèi)，予以履行。當事人在法定期限內(nèi)不申請復(fù)議又不起訴，并且在規(guī)定期限內(nèi)又履行的，稅務(wù)機關(guān)可以申請法院強制執(zhí)行。

稅務(wù)機關(guān)對當事人作出罰款行政處罰決定的，當事人應(yīng)當在收到行政處罰決定書之日起15日內(nèi)繳納罰款，到期不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以對當事人每日按罰款數(shù)額的3％加處罰款。具體執(zhí)行程序分為兩類：(1)稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員當場收繳罰款；(2)稅務(wù)行政罰款決定與罰款收繳分離。

為了保護行政相對人的合法權(quán)益，必須控制行政處罰權(quán)實現(xiàn)中對自由裁量權(quán)的濫用，許多國家在行政程序規(guī)范中設(shè)置了告知制度、說明理由制度、職能分離制度、情報公開制度等等。中國的法律法規(guī)中也規(guī)定了行政相對人的一些權(quán)益。如陳述權(quán)、申辯權(quán)、行政救濟權(quán)、司法救濟權(quán)、要求行政公開權(quán)、請求舉行聽證權(quán)等。現(xiàn)階段，如果在短期內(nèi)無法改變稅務(wù)處罰金額的幅度，也可以設(shè)立一定的行政輔助程序，規(guī)定較明確的違法行為嚴重程度，來確保執(zhí)法人員不能濫用職權(quán)，扼制其行使自由裁量權(quán)時的主觀隨意性，而且也為行政相對人判斷權(quán)利是否被侵犯、義務(wù)是否被加重提供依據(jù)。

圖1稅務(wù)行政處罰流程圖

(一)英國稅務(wù)處罰權(quán)的實現(xiàn)

在英國，為了促使納稅人自覺正確地履行納稅義務(wù)，保證國家稅款及時、足額征收，英國的各種稅種的實體法中均有明確的處罰規(guī)定。按照英國專家提供的報告，英國稅務(wù)機構(gòu)的處罰分為民事處罰和刑事處罰兩種類型。民事處罰介于完全不處罰和完全的刑事處罰之間，類似中國的稅務(wù)行政處罰。在實踐中，英國的稅務(wù)機關(guān)對納稅人進行處罰，較多選擇的是民事處罰。原因是多方面的。首先，刑事程序費時費錢，而民事處罰通常能在不到一年的時間內(nèi)完成。而刑事程序則通常需要兩三年。其次，民事處罰可以被看作是各種可能性之間的平衡，而刑事處罰程序則需要“超越合理的懷疑”。第三，在所有的案件中，納稅人偏好于民事處罰而非刑事上的有罪認定。如果納稅人不予合作，稅務(wù)機關(guān)手中的一個有力武器就是提起刑事訴訟。通過使用民事處罰可以保證納稅人的合作，但是通過刑事程序則未必如此：因為在后者，納稅人即使采取合作態(tài)度，其合作也是十分有限的。第四，因疏忽而產(chǎn)生的過錯與欺詐的過錯不同，它并不屬于刑事犯罪，而是包括在民事違法范圍之內(nèi)。當然，無論是民事處罰還是刑事處罰，納稅人都有權(quán)根據(jù)歐洲人權(quán)公約做無罪推定。

英國稅務(wù)民事處罰的措施大體上有罰款、加收利息或滯納金、強制征收等幾種。以所得稅為例，英國的國內(nèi)收入局有權(quán)對所得稅納稅人的各種不法行為處以罰款。其所謂的不法行為主要是指：(1)未按要求的日期填寫納稅申報表；(2)納稅申報表和會計賬表不屬實；(3)未保留納稅記錄；(4)幫助別人填報不真實的申報表或會計報表；(5)向國內(nèi)稅局提供不真實的信息；(6)在調(diào)查中未制作有關(guān)文檔。其中，最常見的是納稅人不按規(guī)定的時間完成納稅申報表。國內(nèi)收入局對此可以處罰300英鎊罰金，如果納稅人還要拖延，每日還應(yīng)加罰60英鎊。但在實際中一般不采用這種辦法，而是通過減少納稅的單身個人寬免標號數(shù)的辦法，從納稅人所得中扣除更多的稅款。此外，英國對所得稅納稅人超過規(guī)定期限繳納稅款也要進行處罰(加收利息)。

英國稅務(wù)刑事處罰越來越常見的措施是由刑事法庭作出沒收的命令。下列情況下一般采取刑事處罰程序，除非涉及稅收額很小：(1)偽造會計賬目(指完全虛構(gòu)而非細節(jié)上的虛假)；(2)職業(yè)稅收顧問的欺詐；(3)偽造、變造文件；(4)偽造披露證明或者虛假核定(所得稅)；(5)多次犯罪；(6)嚴重的欺詐；(7)納稅人是議員或者司法、稅務(wù)行政人員；(8)作為欺詐的一部分使用離岸交通工具；(9)對于個人免稅額的虛假陳述(所得稅)；(10)發(fā)薪時扣除方面的欺詐；(12)系列欺詐；(13)欺詐行為同時也構(gòu)成其他犯罪行為；(14)沒有提供擔保的未經(jīng)授權(quán)的交易(增值稅)；(15)隱瞞破產(chǎn)事實仍進行交易。

不難看出，英國的稅務(wù)刑事處罰中涉及一個很重要的概念——“欺詐”。何謂欺詐?欺詐與疏忽如何區(qū)分?事實上，英國的法律中沒有對欺詐和疏忽的含義加以明確規(guī)定，但是，判例法為區(qū)分這兩者提供了一定的幫助。欺詐是指在知道，或者明知其不真實，或者魯莽地輕信其為真或為假的情況下作出錯誤陳述．。對疏忽的概念則沒有一個權(quán)威的稅法學(xué)上的定義。通常，當一個人沒有盡到一個理性的人對自己的事務(wù)所具有的審慎和注意時，就構(gòu)成疏忽。

(二)法國稅務(wù)處罰權(quán)的實現(xiàn)

在法國，納稅人不依法履行其法定義務(wù)的，將承擔相應(yīng)的法律責任，包括行政處罰與刑事處罰。在有些情況下，稅務(wù)機關(guān)可采取的措施雖然不屬于嚴格意義上的處罰，但對納稅人會產(chǎn)生不利的后果，比如，稅務(wù)機關(guān)行使要求說明情況和要求提供證據(jù)權(quán)利時，如納稅人不履行配合的義務(wù)(具體地說，納稅人拒絕做出說明或拒絕提供證據(jù)的)，稅務(wù)機關(guān)將依職權(quán)進行核定征收。法國的稅務(wù)處罰分為兩類：一類是稅收行政處罰，另一類是刑事處罰。

1．法國稅務(wù)行政處罰

稅收行政處罰分為兩種情況，一種是對少報、申報不實行為的處罰，一種是違反程序上義務(wù)行為的處罰。

對少報、申報不實行為的稅收處罰。納稅人少報、隱瞞收入或申報不實被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后補征稅款的，法國法律根據(jù)這種行為系納稅人善意、惡意或以欺詐方式所為的情況分別規(guī)定處罰措施：(1)少報系納稅人善意所為的，在實行申報制的法國，納稅人的行為被推定為善意，因此，由稅務(wù)機關(guān)提出證據(jù)證明納稅人的惡意。但是，善意并不意味著免受“處罰”。對善意少報行為，對其征收按每月0．75％利率計算的滯納金。不過，1987年7月8日的法律明確把滯納金和嚴格意義上的處罰區(qū)分開來，滯納金是對國庫未按期收取稅款而遭受的經(jīng)濟上損失的彌補，不視為稅收處罰。(2)少報系納稅人惡意所為的，除征收滯納金之外，還施以加征(應(yīng)納稅款)40％的處罰；(3)少報或隱瞞收入系納稅人以欺詐方式所為的(制作虛假發(fā)票、編制內(nèi)外兩套賬目等)，除征收滯納金外，加征的比例為80％。

對違反程序義務(wù)行為的處罰，具體情況包括：(1)對不申報或不按期申報的行為，除征收按每月0．75％利率計算的滯納金外，加征10％；在稅務(wù)機關(guān)進行第一次催告之后的30日內(nèi)仍未進行申報的，加征的比例為40％；在稅務(wù)機關(guān)進行第二次催告之后的30日內(nèi)仍未進行申報的，加征的比例提高至80％。在繼承稅方面的處罰相對較輕一些。(2)對不繳納或延遲繳納稅款的行為，根據(jù)情況，施以加征欠繳稅款的10％的處罰，或在征收滯納金的同時加征5％。(3)在進行稅務(wù)檢查時，對不提供或延遲提供文件的，按每件處15歐元罰款；在催告之后仍不提供的，按每件處i50歐元罰款。(4)拒絕提供稅務(wù)機關(guān)根據(jù)獲得信息權(quán)要求提供的文件的，處1500歐元的罰款。(5)對抵抗稅務(wù)檢查行為，除輕罪法院宣判的罰金之外，對應(yīng)追繳的稅款征收滯納金，并加征150％。(6)對虛開發(fā)票行為，處以發(fā)票金額的50％的罰款。

2.法國稅務(wù)刑事處罰

法國稅收總法典在第1741條及其隨后條款對稅收犯罪行為以及刑罰做出了規(guī)定。從該法典的規(guī)定看，稅收犯罪行為包括偷稅輕罪、制作虛假票據(jù)輕罪、抵抗稅務(wù)檢查或抵抗支付稅款輕罪等。從規(guī)定的刑罰看，可分為主刑、從刑和附加刑。主刑包括(除稅務(wù)機關(guān)做出的稅務(wù)行政罰款外)37500歐元的罰金和5年的監(jiān)禁；在進行無發(fā)票買賣等情況下，罰金的數(shù)額提高至75000歐元；納稅人在5年內(nèi)又重犯的，處10萬歐元的罰金和10年監(jiān)禁。從刑和附加刑包括全文或節(jié)錄公布判決，10年內(nèi)禁止參與公共工程投標，三年內(nèi)禁止其從事工業(yè)、商業(yè)或自由職業(yè)工作，吊銷駕照等。舉例來說，對于偷漏稅者通過法院可以禁止逃稅者繼續(xù)從事其職業(yè)或吊銷其駕車執(zhí)照；公職人員、財會人員違反稅法，不僅要受到嚴肅的紀律處分，而且不得作為候選人參加地方和國家選舉，情節(jié)嚴重者還將被剝奪5～10年的公民權(quán)。企業(yè)違反稅法者，其違法事實將刊登在法官指定的報刊或政府公報上，并在其所在市鎮(zhèn)的廣告櫥窗和企業(yè)大門外張貼3個月，不僅讓其名譽掃地，還要臨時禁止其經(jīng)營活動并吊銷其營業(yè)執(zhí)照(最長為3年)，并在10年內(nèi)禁止得到國家公共工程的訂單。

(三)德國稅務(wù)處罰權(quán)的實現(xiàn)

德國的稅務(wù)處罰也分為刑事和行政處罰兩類。雖然有關(guān)稅務(wù)案件的刑事程序應(yīng)當在刑事法院的司法管轄權(quán)之下進行，并且受到刑事程序法的約束，但稅務(wù)機關(guān)還是扮演了一個調(diào)查機關(guān)的特殊角色。就稅務(wù)違法而言，則只有稅務(wù)機關(guān)管轄。

1．德國稅務(wù)刑事處罰

根據(jù)德國財政法的規(guī)定，一般的刑事程序也適用于稅務(wù)犯罪案件。因此，一般地說，只由公訴部門負責調(diào)查。但是財政法律賦予稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)犯罪啟動初步調(diào)查程序的權(quán)力，該權(quán)力由負責該項稅收的稅務(wù)機關(guān)來行使。稅務(wù)機關(guān)會安排特定的處罰部門，也有一些專門的稅收欺詐調(diào)查部門。來負責調(diào)查。然而，公訴部門始終在程序中處于主導(dǎo)地位。刑事程序的支配原則是強制性公訴。因此假如存在稅務(wù)犯罪嫌疑，稅收當局必須啟動刑事程序。

犯罪嫌疑人的權(quán)利。在刑事程序開始后，納稅人的權(quán)利和義務(wù)發(fā)生了變化。作為一個納稅人，它必須和稅務(wù)機關(guān)合作，提供全部的信息；作為一個犯罪嫌疑人，他不再有義務(wù)提供全部信息，因為根據(jù)德國刑事程序法的規(guī)定，任何人都不能被迫做出不利于自己的舉證，因此他有權(quán)拒絕舉證。當然，犯罪嫌疑人有權(quán)辯護和答辯。

稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力。稅務(wù)機關(guān)的處罰機構(gòu)或者是公訴機構(gòu)負責刑事調(diào)查，或者由它們指派稅務(wù)欺詐調(diào)查部門或警方進行調(diào)查。調(diào)查由對證人的檢查開始，然后，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對一些地點作調(diào)查和搜查，并且有權(quán)查封物品和文件，以保留證據(jù)。他們也有權(quán)拍照、攝像。稅務(wù)機關(guān)還有權(quán)臨時逮捕嫌疑人。但是，臨時的拘押、查封財產(chǎn)和逮捕是嚴重影響當事人基本權(quán)利的措施，只有在證據(jù)有被損壞或丟失的切實危險的情況下，稅務(wù)機關(guān)才可以采取上述措施。在電話監(jiān)控的情況下，基本的保護通信秘密原則的價值要高于保存稅務(wù)犯罪證據(jù)原則的價值，因此，該方式是不允許的。

初步調(diào)查程序之后，公訴部門決定是否存在合理的犯罪嫌疑，是否有充分的證據(jù)足以形成有罪判決。如果條件滿足，公訴部門會向刑事法院提起訴訟。假如法院不能做出有罪判決，就要撤回起訴。假如調(diào)查只能證明是輕微的違法，而且對之加以懲罰并不能增加公共利益，稅務(wù)機關(guān)和公訴機關(guān)可以駁回起訴，但是會要求納稅人承擔一定的責任，比如支付金錢。在實際中，這種情況也很普遍。

2．德國稅務(wù)行政處罰

輕微的稅務(wù)違法案件的處罰程序在稅務(wù)機關(guān)管轄權(quán)內(nèi)。這種管轄權(quán)包括調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)。與刑事程序相反，行政處罰程序由自行起訴原則支配。因此稅務(wù)機關(guān)可以不起訴輕微的違法行為。稅務(wù)機關(guān)以及受其影響的人的權(quán)利義務(wù)和刑事程序中一樣。但是納稅人無權(quán)要求國家機關(guān)提供特定證據(jù)。

稅務(wù)機關(guān)可以有四個選擇來結(jié)束初步調(diào)查程序：(1)如果根據(jù)證據(jù)顯示沒有合理的犯罪嫌疑，可以撤回起訴；(2)如果起訴案件沒有意義，即不存在公共利益，可以駁回起訴。在實踐中，假如逃稅額低于1．533歐元，就屬于這種情況；(3)假如稅務(wù)違法行為與犯罪行為有關(guān)，案件就應(yīng)該被移交公訴機關(guān)；(4)發(fā)出罰款通知單對納稅人進行罰款。

如果納稅人對處罰不服，可以進行復(fù)議或訴訟。(詳見本章第六節(jié)的介紹)

(四)日本稅務(wù)處罰權(quán)的實現(xiàn)

日本對納稅人的稅務(wù)違規(guī)行為也有嚴厲的處罰和制裁標準。如納稅人不按規(guī)定期限申報納稅，按應(yīng)繳稅款的15％課以罰金；所得申報不實，按實際數(shù)與申報數(shù)之間的差額，處以10％～15％的罰金。此外，日本還規(guī)定，對于不按規(guī)定期限報稅的納稅人，稅務(wù)機關(guān)在稅法規(guī)定的納稅期限后20天發(fā)出催繳通知單，催繳通知單發(fā)出10天后仍未繳稅的，稅務(wù)機關(guān)將依法凍結(jié)其財產(chǎn)。日本的涉稅犯罪案件分為偷稅犯罪和秩序犯罪。對秩序犯罪者，一般處以1年以下徒刑或課以20萬日元以下的罰金；對偷稅犯罪者，一般處以5年以下徒刑或課以20萬日元以下的罰金。

1．進一步明確稅務(wù)行政處罰權(quán)實現(xiàn)的方式，為稅務(wù)行政處罰提供明確的法律依據(jù)

正確劃分稅務(wù)行政處罰的種類有利于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法行為，因為稅務(wù)行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務(wù)機關(guān)給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰時必須按照法定程序和權(quán)限作出，否則稅務(wù)機關(guān)的行為是違法行為。根據(jù)《行政處罰法》第八條規(guī)定行政處罰有七種：(1)警告；(2)罰款；(3)沒收違法所得、沒收非法財物；(4)責令停產(chǎn)停業(yè)；(5)暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；(6)行政拘留；(7)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。行政機關(guān)實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤┮?guī)定的處罰種類?？紤]到其他法律法規(guī)具體調(diào)整的需要，因此《行政處罰法》在規(guī)范行政機關(guān)行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規(guī)定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規(guī)規(guī)定的行政處罰種類還可以繼續(xù)適用，而且以后出臺的法律、法規(guī)還可以補充行政處罰的種類。

但是就七種稅務(wù)行政處罰權(quán)實現(xiàn)方式來看，其中，“責令限期改正”類似于行政處罰法中的“警告”，而“收繳未用發(fā)票和暫停供應(yīng)發(fā)票”以及“收繳、停售發(fā)票”能否視為行政處罰，不無爭議。目前的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(暫行)》(2004)第八條第(五)項規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議僅為三種：罰款；沒收財物和違法所得；停止出口退稅權(quán)。“收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票”僅僅是作為一項可以復(fù)議的具體行政行為對待，未曾視為稅務(wù)行政處罰方式之一。而從實踐部門的角度來看，“收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票是稅務(wù)機關(guān)早已使用的一種管理措施，基層主管稅務(wù)機關(guān)針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發(fā)票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發(fā)票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務(wù)總局也制定了許多具體的發(fā)票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務(wù)機關(guān)實際操作中沒有將停止供應(yīng)發(fā)票作為一種處罰措施，”①此外，“通知出境管理機關(guān)阻止出境”是否也能算作稅務(wù)行政處罰措施之一，也是一個值得探討的問題。我們認為，中國稅法應(yīng)當根據(jù)稅收征管的發(fā)展情況，根據(jù)《行政處罰法》中“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”的授權(quán)，將原有規(guī)章、規(guī)程規(guī)定的有效管理措施上升為稅收法律法規(guī)的規(guī)定，為稅務(wù)行政處罰權(quán)的實現(xiàn)提供明確的法律依據(jù)，同時，還應(yīng)當根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，完善《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(暫行)》等具體的部門規(guī)章。

2．借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合中國國情，適當加大稅務(wù)處罰力度

從中國的稅務(wù)處罰權(quán)實現(xiàn)現(xiàn)狀來看，中國對逃稅的處罰力度過輕，盡管稅收征管法規(guī)定，查實偷稅可處5倍以下的罰款，但多年來全國稅務(wù)機關(guān)對查處偷逃稅的處罰均處于“低水平”。稅務(wù)處罰過于輕微致使稅務(wù)稽查缺乏應(yīng)有的威懾，納稅人逃稅的預(yù)期成本低微，最終會助長“不偷白不偷”的社會心理，納稅人就可能在逃稅方面競相仿效。因此，中國應(yīng)當適當加重處罰力度，嚴厲懲罰偷逃稅者，增大偷逃稅者的機會成本和心理負擔，增強稅收執(zhí)法權(quán)的威懾力，促使納稅人遵從稅法行事。

3．中國應(yīng)明確稅務(wù)處罰權(quán)實現(xiàn)的主體及相關(guān)程序

西方國家的稅務(wù)處罰權(quán)都由明確的法律賦予確定的主體。中國的稅務(wù)處罰權(quán)主體在規(guī)定上存在模糊之處。根據(jù)1996年9月28日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實施辦法(試行)》[國稅發(fā)(1996)190號]的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰案件查處的基本原則是查案的不審案，審案的不處理，實行查、審、處三分離。對稅務(wù)違法案件的調(diào)查取證由稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立調(diào)查機構(gòu)(如稽查、管理、檢查機構(gòu))負責。調(diào)查機構(gòu)進行調(diào)查取證后，對依法應(yīng)當給予行政處罰的，應(yīng)及時提出處罰建議，以稅務(wù)機關(guān)的名義制作《稅務(wù)行政處罰事項告知書》并送達當事人，告知當事人作出處罰建議的事實、理由和依據(jù)，以及當事人依法享有的陳述申辯或要求聽證的權(quán)利。調(diào)查終結(jié)，調(diào)查機構(gòu)應(yīng)當制作調(diào)查報告，并及時將調(diào)查報告連同所有案卷材料移交審查機構(gòu)審查。對稅務(wù)違法案件的審查由稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立的相對獨立的機構(gòu)負責。審查機構(gòu)收到調(diào)查機構(gòu)移交的案卷后，應(yīng)當對案卷材料進行登記，填寫《稅務(wù)案件審查登記簿》，并對案件進行審查。該辦法對稅務(wù)處罰權(quán)的主體明確和具體分工發(fā)揮了積極作用。而且，自該制度實行以來，各地稅務(wù)機關(guān)積極探索，大膽改革，取得了不少經(jīng)驗，推動了這項工作的規(guī)范化開展。如河南省地方稅務(wù)局于1997年初制定《稅務(wù)稽查案件審理管理暫行辦法》，吉林省國家稅務(wù)局分別于1996年和1997年制定了《吉林省國家稅務(wù)局稽查案件審理工作規(guī)程》和《吉林省國家稅務(wù)局稽查案件審理工作規(guī)程》都是不錯的嘗試，對于其中合理的制度創(chuàng)新應(yīng)當吸納到今后的相關(guān)立法中，以便推廣于全國稅務(wù)處罰領(lǐng)域。

4．盡快解決關(guān)于稅務(wù)處罰主體的爭議問題

如近年來，各地在農(nóng)村稅務(wù)機構(gòu)改革中，普遍撤銷了原來按行政區(qū)域設(shè)立的稅務(wù)所，將幾個稅務(wù)所合并，按經(jīng)濟區(qū)劃成立新的農(nóng)村稅務(wù)分局，或叫做征收分局，隸屬于縣級稅務(wù)局，其分局長相當于副科級。由于現(xiàn)行法律、行政法規(guī)規(guī)定得不明確，對農(nóng)村稅務(wù)分局能不能行使行政處罰權(quán)的問題，不同地區(qū)不同部門理解認識不一，由此導(dǎo)致的稅務(wù)行政訴訟案件也時有發(fā)生。對此爭論存在三種主要觀點：第一，凡稱謂屬于稅務(wù)局、稅務(wù)分局和稅務(wù)所的，都具有相應(yīng)的稅務(wù)資格，依據(jù)是《稅收征收管理法》第8條。第二，只有與縣級以上人民政府相對應(yīng)的稅務(wù)局才有主體資格，依據(jù)是《稅收征收管理法》第49條。第三，各級稅務(wù)局和稅務(wù)所及科級以上稅務(wù)分局有主體資格。這三種觀點是分別從不同的角度來談稅務(wù)行政處罰主體問題的。對于這個問題，國家稅務(wù)局曾發(fā)文明確過，各級稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法過程中應(yīng)當遵照執(zhí)行。但對于這個問題的根本解決，需要相關(guān)稅收立法的完善。

最后，自從實行查審分開制度以后，在執(zhí)法過程中涉及到調(diào)查、審查兩個不同的部門，先行告知的設(shè)置，應(yīng)當明確是放在調(diào)查取證中，還是放在審查中。