稅收法律是指擁有稅收立法權(quán)的國家機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定的程序在其職權(quán)范圍內(nèi)制定的頒布的調(diào)整稅收關(guān)系的規(guī)范性文件，是稅法的主要表現(xiàn)形式。

稅收法律的基本原則

• 　　1．稅收法定原則

　　稅收法定原則是稅法最基本的原則，它是稅法三大基本原則中最基本的原則。稅收法定原則的基本含義可概括為：稅法的各類構(gòu)成要素都必須由法律予以明確規(guī)定；稅法主體及其權(quán)利和義務(wù)都必須由法律予以確認(rèn)；沒有法律依據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求繳納稅款。這是世界各國稅法普遍遵從的一條最基本的原則。稅收法定原則包括兩個基本要素：第一是征稅必須立法；第二是納稅也必須立法。所謂征稅必須立法是指國家征稅機(jī)關(guān)，即稅法中的征稅主體必須依法征稅，如稅法沒有規(guī)定的，國家不能隨意進(jìn)行課稅、征稅?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！彼^納稅也必須立法是指納稅人，即稅法中的納稅主體在法律規(guī)定的范圍負(fù)有納稅義務(wù)，法律沒有規(guī)定的，納稅人不負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。依法征稅和依法納稅是稅收法定原則的核心，其實(shí)質(zhì)是所有稅收法律行為，不論征稅主體還是納稅主體的行為都必須依據(jù)法律規(guī)定。強(qiáng)調(diào)稅收法定原則是最基本的稅法原則的意義就在于告誡任何稅收法律關(guān)系的主體，都必須依法作為和不作為，而其他任何行政規(guī)定都不得與此相抵觸。

　　稅收法定原則是規(guī)范和調(diào)整稅收法律行為和稅收法律關(guān)系的最高準(zhǔn)則，它不僅約束稅收立法、稅收執(zhí)法，同時對所有稅收法律行為及其過程中的各個環(huán)節(jié)均起到規(guī)范和約束的作用，這種作用主要表現(xiàn)在對稅法的解釋、漏洞補(bǔ)充、溯及既往等方面。首先，對稅法解釋的約束作用。約束稅法解釋是指對稅法規(guī)范的內(nèi)容、含義、術(shù)語、立法意圖及稅法解釋除要遵守解釋的一般規(guī)則外，還要受稅收法定原則的制約。目前大多稅法解釋的主體，是稅務(wù)部門等行政機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)是執(zhí)法機(jī)關(guān)，由執(zhí)法機(jī)關(guān)作法律解釋是要受到嚴(yán)格法定原則約束的，如果允許執(zhí)法機(jī)關(guān)對稅法解釋超越法律文本，就會與稅收法定原則相違背。從解釋的法律效力看，不同主體解釋的效力是不同的，行政機(jī)關(guān)的解釋屬于行政解釋，而行政解釋不能代表立法機(jī)關(guān)的解釋，只是行政機(jī)關(guān)對稅法的理解，這種解釋只對行政機(jī)關(guān)內(nèi)部發(fā)揮效力，不能直接約束納稅人，否則違背了法定原則。只有當(dāng)行政機(jī)關(guān)被授權(quán)，并且解釋準(zhǔn)確無誤的條件下，行政機(jī)關(guān)的稅法解釋才能代表立法機(jī)關(guān)，才有對外的法律效力。其次，對稅法漏洞補(bǔ)充的監(jiān)督作用。稅法漏洞是指稅法無法承載立法意圖，導(dǎo)致某種行為應(yīng)該規(guī)定而沒有規(guī)定的情況。一般情況下，納稅人的行為都受法律主義的指導(dǎo)，為保證法律的權(quán)威性和可預(yù)測性，稅收法定原則要求禁止稅法漏洞補(bǔ)充行為。因?yàn)槿绻试S行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)隨意進(jìn)行稅法漏洞補(bǔ)充則無疑等于變相地授予行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)創(chuàng)制法律的權(quán)力，這是稅收法定原則決不允許的。因此，除了制定行政法規(guī)的國務(wù)院以外，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局充其量只能擁有授權(quán)條件下的稅法解釋權(quán)，而不能擁有稅法漏洞補(bǔ)充權(quán)。最后，對稅法溯及既往的限定作用。溯及既往是法律上有關(guān)法律時效與適用的概念，屬于程序(技術(shù))法范疇。法律上的不溯及既往原則的內(nèi)涵是，一項(xiàng)新頒布的稅法在時間上的效力，原則上僅能支配其施行后所發(fā)生的稅收法律事實(shí)和行為，而不得追及以往的事實(shí)與行為。而溯及既往原則與之正好相反。稅法能否溯及既往對納稅人利益影響巨大，一般情況，人們希望不利于納稅人的稅法不能溯及既往，而有利于納稅人的稅法則可以溯及既往。由于稅收法律規(guī)范的性質(zhì)比較復(fù)雜，在確認(rèn)稅法是否溯及既往時應(yīng)針對不同的法律規(guī)范分別對待，不能一概而論。在法律實(shí)踐中“實(shí)體從舊、程序從新”是確認(rèn)溯及性的一個原則，但是，我國稅收實(shí)體法與程序法的界線不清且相互包涵，比如，《稅收征管法》中的法律責(zé)任屬實(shí)體法內(nèi)容，而實(shí)體法中的納稅期限、納稅地點(diǎn)又屬程序法的內(nèi)容。如果程序法中的屬于實(shí)體法內(nèi)容也“從新”處理，則屬于典型的溯及既往，這對納稅人是十分不利的。

　　稅收法定原則在稅法中適用范圍最廣、影響最大，許多其他具體原則都與其存在一定的淵源關(guān)系。因此，稅收法定原則是稅法原則體系中最重要的原則。但是，稅法與其他法律部門單純一體的法律性質(zhì)有很大的區(qū)別，稅法是一個比較龐大的綜合體系，既包括實(shí)體法、程序法還包括救濟(jì)法；既包括稅收立法，還包括稅收執(zhí)法和稅收司法等等。因此，稅收法定原則在不同的稅法領(lǐng)域其作用與影響力是不同的，也存在適用范圍的某種限制。

　　首先，從宏觀角度看，稅收法定主義對稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法都有明確的約束力。比如，稅收法定原則要求立法機(jī)關(guān)對稅法要素(要件)通過立法予以明確規(guī)定，授權(quán)的立法范圍應(yīng)有嚴(yán)格規(guī)定；要求執(zhí)法機(jī)關(guān)嚴(yán)格遵從稅法規(guī)定不能擅自越權(quán)和超越程序要求納稅人；要求司法機(jī)關(guān)依法和事實(shí)進(jìn)行判斷，沒有自由裁量權(quán)限等等。但從更深層次分析，還有稅收法定原則不能適用的范圍。比如，在英美法系國家，法官在司法過程中，除依據(jù)制定法外還有判例法。并且根據(jù)不斷變化出現(xiàn)的新的案件會有新判例不斷產(chǎn)生。

　　其次，從稅收法定原則的內(nèi)容看，更適合我國稅法實(shí)踐的是稅收實(shí)體法和稅收程序法。稅收實(shí)體法和稅收程序法是我國稅法的基礎(chǔ)和主體，在這個領(lǐng)域稅收法定原則被最大范圍、最大限度地運(yùn)用。而在救濟(jì)法，特別是稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟等領(lǐng)域，稅收法定原則適用的空間則受到一定的限制，其主要原因在于我國稅法體系的不完善，還沒有制定出臺稅收復(fù)議與訴訟的獨(dú)立法律，在司法實(shí)踐中還要大量依據(jù)其他部門法律，如刑法、刑事訴訟法等等。

• 　　(1)稅收法定原則的內(nèi)容

　　稅收法定原則主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則是模擬刑法中的罪刑法定原則而形成的。它的主要內(nèi)容是任何稅收的課征均由法律加以確定，無法律規(guī)定政府無權(quán)向法人和自然人征稅。按照通常的理解，這個原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是法律與行政立法的關(guān)系問題。它規(guī)定了兩個方面的內(nèi)容：第一，法律保留原則，即有關(guān)稅收實(shí)體方面的一切一般的和基本的事實(shí)和要素，均必須由法律規(guī)定，而不得授權(quán)行政機(jī)關(guān)加以決定或由行政機(jī)關(guān)自行決定。授權(quán)行政機(jī)關(guān)和由其自行決定的事項(xiàng)，僅為具體的和個別的事項(xiàng)。第二，法律優(yōu)先原則，即法律的效力高于行政立法的效力，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)違反法律、超越權(quán)限所做的決定一律歸于無效；同時執(zhí)法機(jī)關(guān)對于違反該原則的稅收法規(guī)、規(guī)章等應(yīng)拒絕予以適用。

　　課稅要素明確原則是指凡構(gòu)成課稅要素的稅收的課賦和征收程序規(guī)定的內(nèi)容，都必須盡量明確，而不能出現(xiàn)歧義，以保證執(zhí)法機(jī)關(guān)能夠準(zhǔn)確地執(zhí)行稅法，納稅人可以預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)的原則。確立課稅要素明確原則的理論意義在于：第一，防止稅收法律中出現(xiàn)過于一般或意義不明確的條款或概念。如果在稅收法律中出現(xiàn)了上述這樣的條款或概念，對其法律解釋會被濫用，從而導(dǎo)致稅收執(zhí)法中的權(quán)力濫用，進(jìn)而損害納稅人的利益或損害國家的利益。第二，為防止稅收執(zhí)法中的行政自由裁量權(quán)。按課稅要素法定原則，稅收立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)都是一種法定權(quán)力，而行政自由裁量權(quán)則是一種“自由”權(quán)力，稍有不慎則會滋生濫用行政自由裁量權(quán)，而濫用行政自由裁量權(quán)所造成的危害，絕不亞于行政違法導(dǎo)致的嚴(yán)重后果。因此，在稅收立法中應(yīng)盡可能地使所有概念和條款意義明確，表達(dá)清楚，不設(shè)置允許行政自由裁量權(quán)的條款。但是，在稅法實(shí)踐中，上述兩種情況又有其存在的客觀性。這是因?yàn)椋阂皇?，由于漢語文字的豐富多義性、稅收立法的現(xiàn)狀以及執(zhí)法者個人素質(zhì)等因素的影響，在稅收立法中雖可以盡量做到不制定太過一般的條款，但使用一些意義含混不明的概念則成為不可避免的事實(shí)，如“偶然所得”、“有正當(dāng)?shù)睦碛伞钡鹊?。因此，在立法?shí)踐中，一方面，要盡量地少使用類似概念；另一方面，在對此類概念進(jìn)行法律解釋時，要嚴(yán)格按字面解釋方法，不得隨意進(jìn)行擴(kuò)大解釋，更不得隨意進(jìn)行類推。二是，我國稅收立法嚴(yán)重滯后造成稅收執(zhí)法根據(jù)不足而影響效率，這使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法中享有一定的行政自由裁量成為必然的事實(shí)。但是，對這種行政自由裁量權(quán)必須在法律上規(guī)定一定的授權(quán)范圍、嚴(yán)格的條件和具體事項(xiàng)等等。比如《稅收征管法》第27條就稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施作了明確授權(quán)。授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收自由裁量權(quán)時，就外部而言，應(yīng)受合法性的限制，即行政自由裁量權(quán)必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，而不是沒有范圍、沒有邊際的裁量；就內(nèi)部而言，應(yīng)受到合理的限制，即行政自由裁量權(quán)是法律規(guī)定授予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)稅收目的而進(jìn)行的合理判斷、選擇行為方向的自由，而不是根據(jù)利益選擇行為方式的自由，更不是任意所為。

　　合法性原則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)人及國家的代表，在課稅要素充分滿足的條件下，以法律所賦予的一切必要手段，必須依法確實(shí)有效地履行其職責(zé)，使稅收債務(wù)按照單行稅法的稅收債務(wù)內(nèi)容，全面、及時、足額地履行其義務(wù)的原則。根據(jù)這一原則要求，沒有法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅沒有自行決定減免稅的自由，也沒有不收稅的自由。稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為完全受制于法律規(guī)定，擅自開征或停征、減免或退補(bǔ)都是違法行為。依法征稅是權(quán)力，也是義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)選擇納稅人、更不能與納稅人達(dá)成任何變更課稅要素或征稅程序的協(xié)定；任何規(guī)避或違反稅法的行為都是非法的和無效的；稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收行政執(zhí)法權(quán)的過程中，在程序上也必須遵從法律規(guī)定，不得隨意增加或減少執(zhí)法環(huán)節(jié)或程序。

　　在稅收法律關(guān)系中征納主體雙方的這種形式上的不平等關(guān)系，不是稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定的，而是國家以法律形式設(shè)定的。同時，國家還會設(shè)定一系列特定的法律制度和程序來保障和維護(hù)雙方、特別是納稅人的權(quán)利與義務(wù)。所以，一旦雙方就納稅義務(wù)的成立與否、履行方式等發(fā)生爭議，最后的裁判權(quán)應(yīng)由法院來行使，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，更不是其他機(jī)關(guān)。

　　綜上所述，稅收法定原則包括課稅要素、課稅要素明確以及合法性三個方面的內(nèi)容。日本金子宏認(rèn)為“程序上的保障原則”也是法定原則的主要內(nèi)容，另外還派生出“禁止溯及立法”和“保護(hù)納稅者權(quán)利”等內(nèi)容。

• 　　(2)稅收法定原則與中國稅法實(shí)踐

　　我國稅收法制建設(shè)起步較晚，正處在亟待完善的創(chuàng)制階段。稅收法定原則引起理論與實(shí)務(wù)界的重視還不到10年歷史。因此，稅收法定原則給中國的稅法實(shí)踐留下了太多的缺憾。

• 　　第一，稅收立法與稅收法定原則。

　　目前，我們已初步建立了一套較為完善的實(shí)體稅法體系，但從立法角度看尚存在立法級次低、立法體制混亂、立法權(quán)限界定不清、缺乏規(guī)范、隨意性較大，從而影響了稅收法定原則的貫徹與實(shí)施。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是憲法中未明確反映與規(guī)定稅收法定原則。西方國家憲法對稅收法定原則幾乎都有明確的規(guī)定，而我國憲法至今仍未明確規(guī)定，除了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”一句有關(guān)稅法的含義以外，對政府機(jī)關(guān)的權(quán)力、義務(wù)、納稅人的權(quán)利等等重大的需要在憲法中確認(rèn)的基本原則問題均未作規(guī)定(特別是涉及征稅主體依法征稅的原則性問題也是法定原則的核心問題均未涉及)。二是稅收立法以行政立法為主，立法結(jié)構(gòu)不合理，權(quán)限不規(guī)范。如前所述，科學(xué)的立法體系應(yīng)以立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律為主，稅收行政立法只有在授權(quán)的范疇內(nèi)、指定的項(xiàng)目上制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，處于次要地位。然而“就現(xiàn)行16個稅種的22項(xiàng)立法等次而言，屬于全國人大及其常委會頒布的法律有2項(xiàng)，占9．1％；屬于國務(wù)院頒布的行政法規(guī)有16項(xiàng)，占72．7％；屬財(cái)政部頒布的行政規(guī)章有4項(xiàng)，占18．2％”①這種稅收立法結(jié)構(gòu)與課稅要素法定原則是相悖的。三是稅收立法權(quán)限缺乏嚴(yán)格界限，致使行政權(quán)力過于膨脹。我國行政機(jī)關(guān)實(shí)際立法權(quán)極為廣泛且缺乏嚴(yán)格的界限規(guī)定，如稅收實(shí)體法除涉外稅法外，各稅種立法全由國務(wù)院完成，而且其中暫行條例中的課稅要素又由國務(wù)院再授權(quán)下放財(cái)政部和國家稅務(wù)總局完成。這種情況，一方面導(dǎo)致低級次的具體規(guī)定突破較高級次的法律原則，違反授權(quán)主體初衷，也為行政機(jī)關(guān)恣意行使權(quán)力提供了合法的空問與便利；另一方面，授權(quán)立法不能保證公民平等地參加稅收決策的制定和執(zhí)行過程，擴(kuò)大了執(zhí)法難度和成本，加大了法律社會化的難度。

• 　　第二，稅收執(zhí)法與稅收法定原則。

　　稅收實(shí)踐中，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象仍然存在，嚴(yán)重地侵害了納稅人的合法權(quán)益，嚴(yán)重地違背了稅收法定原則。主要表現(xiàn)如下：一是執(zhí)法的隨意性。由于現(xiàn)行稅法中對課稅要素規(guī)定不明確，內(nèi)容簡單，可操作性差，實(shí)施細(xì)則及相應(yīng)規(guī)章，特別是解釋性的行政命令龐雜，這勢必?cái)U(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，為其隨意解釋、隨意減免提供了便利。比如，自立章法，隨意變更稅收政策，采取有悖稅法的措施與辦法等等。二是征稅程序的隨意性。受民法法系的影響，我國稅法實(shí)踐中重實(shí)體法、輕程序法的現(xiàn)象較為普遍。比如，強(qiáng)調(diào)完成稅收任務(wù)，忽視程序規(guī)范，實(shí)際上許多涉稅糾紛是由于違反程序法而導(dǎo)致的。

• 　　第三，稅收司法與稅收法定原則。

　　如前所述，稅收法定原則的適用范圍因稅收司法自身的諸多原因而在該領(lǐng)域的作用大打折扣，加之具體稅收司法人員專業(yè)素質(zhì)的差距，使稅收法定原則的實(shí)施更受到制約。

　　綜上所述，我國稅法實(shí)踐中普遍忽視稅收法定原則的現(xiàn)象已相當(dāng)嚴(yán)峻。因此，建立合理的稅收立法結(jié)構(gòu)、規(guī)范立法權(quán)限；建立執(zhí)法約束機(jī)制、規(guī)范執(zhí)法行為；完善稅務(wù)救濟(jì)法律建設(shè)、建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系不僅僅是稅收法定原則的要求，也是提高依法治國、依法治稅從而提高依法執(zhí)政能力水平的需要，更是建立現(xiàn)代化法制社會與國家的必然趨勢。

• 　　2．稅法公平原則

　　公平原則是現(xiàn)代文明社會的普遍原則，它涵蓋了政治、經(jīng)濟(jì)、外交、法律等幾乎所有的社會層面，而不同的層面有其具體的不同內(nèi)容。比如公平原則在稅收經(jīng)濟(jì)層面的具體內(nèi)容主要是稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的合理、平等的分配問題；在稅收法律層面的具體內(nèi)容主要是稅收權(quán)利、義務(wù)在征納雙方合理、平等的分配問題。由于稅收經(jīng)濟(jì)和稅收法律密不可分的同一關(guān)系，使得公平原則在二者之間很難準(zhǔn)確地截然分開。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅法公平原則就是“稅負(fù)必須依照國民間的承擔(dān)稅的能力來進(jìn)行公平的分配，在各種稅收法律關(guān)系中，必須公平對待每一個國民”。顯然，金子宏只注意了公平原則的稅收經(jīng)濟(jì)層面，即稅收負(fù)擔(dān)，而忽視了公平原則的稅收法律層面，即稅收權(quán)利義務(wù)的公平分配。稅法上的公平原則主要包括兩個方面的內(nèi)容，一是稅收權(quán)利、義務(wù)的公平；二是稅收負(fù)擔(dān)的公平。稅收負(fù)擔(dān)公平是內(nèi)容，稅收權(quán)利義務(wù)公平是手段，換言之，只有稅收權(quán)利義務(wù)的公平，才有稅收負(fù)擔(dān)的公平。因此，法律層面的公平原則應(yīng)從稅收權(quán)利義務(wù)、普遍納稅和量能納稅三個方面來理解。

• 　　(1)稅收權(quán)利(力)義務(wù)對等原則。

　　 　　稅收法律關(guān)系是一種征稅主體與納稅主體間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。通常情況下人們關(guān)注和強(qiáng)調(diào)的是征稅主體的權(quán)力和納稅主體的義務(wù)，其實(shí)這是對稅收法律關(guān)系，特別是對征納雙方權(quán)利(力)義務(wù)關(guān)系的一種誤解。只有科學(xué)、完整的理解稅收法律關(guān)系中的權(quán)利(力)義務(wù)關(guān)系，才能理解稅收權(quán)利(力)義務(wù)的對等原則。應(yīng)該從權(quán)利與義務(wù)、權(quán)利與權(quán)力、權(quán)力與責(zé)任三個方面來理解這一對等原則。

　　權(quán)利與義務(wù)的對等是指納稅主體的權(quán)利與義務(wù)的對等性。它可以從質(zhì)和量兩個方面來考察：權(quán)利義務(wù)對等性的質(zhì)的內(nèi)涵是指納稅主體承擔(dān)的義務(wù)是以其享有的權(quán)利為前提的，即沒有權(quán)利則沒有義務(wù)；權(quán)利義務(wù)對等性的量的內(nèi)涵是指納稅主體承擔(dān)義務(wù)的數(shù)量應(yīng)與其享受的權(quán)利多少相一致，即享有多少權(quán)利則承擔(dān)多少義務(wù)。當(dāng)然這種量的對等性是相對的，不可能也沒有必要是絕對的。

　　權(quán)力與責(zé)任的對等是指征稅主體的權(quán)力與責(zé)任的對等性。這種對等性表現(xiàn)為征稅主體擁有權(quán)力的法定性和對具體執(zhí)法行為應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任，即一方面征稅主體受法律約束，不能超越和濫用征稅權(quán)力；另一方面征稅主體要對自己的具體執(zhí)法行為負(fù)責(zé)，包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

　　權(quán)力與權(quán)利的對等是指征稅主體與納稅主體法律上的對等性，即征稅主體與納稅主體雙方地位上的對等。具體表現(xiàn)為執(zhí)法過程和司法過程中雙方權(quán)力與權(quán)利運(yùn)用的充分對等，征稅主體不得歧視、欺壓納稅主體。

• 　　(2)普遍納稅原則。

　　 　　普遍納稅原則是稅法公平基本原則的具體原則，普遍是公平的前提，只有普遍才能平等，才能公平。因此，普遍納稅原則又包括普遍原則和平等原則兩個方面，前者是質(zhì)的概念，后者是量的概念。

　　普遍原則是指稅法在對其構(gòu)成要素及稅收管理管轄權(quán)進(jìn)行設(shè)定時，應(yīng)盡量地使社會大多數(shù)成員都成為納稅主體。除因國際慣例以及一定的政策目的而有特殊規(guī)定之外(例如對使領(lǐng)館及外交人員、公共及公益性團(tuán)體事業(yè)等的稅收豁免)，任何人均須根據(jù)稅法的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)并實(shí)際履行，不允許有不承擔(dān)納稅義務(wù)的人。

　　平等原則是指所有納稅人在稅法面前都應(yīng)受到相同的待遇。它包括兩個方面：一是納稅人不應(yīng)因其身份地位等原因而享有某種(或不享有某種)特別優(yōu)惠的稅收(關(guān)于超越法律之外的特權(quán)則更不允許)。二是不得實(shí)行稅收歧視，納稅人不得因其民族、宗教、膚色、出身、語言等而受到特別不利的稅收待遇甚至稅收歧視待遇。

• 　　(3)量能納稅原則。

　　 　　又稱負(fù)擔(dān)能力原則，是指在稅收負(fù)擔(dān)上，按納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力的大小來分擔(dān)，條件相同的納稅人負(fù)擔(dān)同量的稅收；條件不相同的納稅人負(fù)擔(dān)不同量的稅收。以實(shí)際納稅人負(fù)擔(dān)能力為依據(jù)，稅法在設(shè)定具體的稅收標(biāo)準(zhǔn)時，為貫徹公平原則，還必須注意兩個重要因素，即稅基和稅率問題。稅基和稅率是稅收實(shí)體法中兩個特定的課稅要素，稅基的寬窄和稅率的高低，對征納主體雙方分配所占份額影響極大。在設(shè)置稅基和稅率時考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力問題是各國稅法普遍重視的問題，這兩個要素的設(shè)計(jì)除了考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力以外還要考慮一定時期國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況和宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行目標(biāo)與政策。因此，在設(shè)計(jì)稅基與稅率時，納稅人負(fù)擔(dān)能力不是唯一的因素。

• 　　3．稅法效率原則

　　效率原則是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家普遍遵循的原則。不同層面效率的內(nèi)容不盡相同。比如，在稅收經(jīng)濟(jì)層面，效率原則對征納雙方來說，其主要內(nèi)容是通過合法途徑在降低征稅成本和納稅成本的同時獲得最大的稅收利益(征納雙方對稅收收益有不同的價(jià)值取向)；在稅收法律層面，效率原則對征納雙方來說，其主要內(nèi)容是通過提高稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法的運(yùn)行效率，在降低征稅成本和納稅成本的同時獲得最大的稅收經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)濟(jì)層面的效率和法律層面的效率既有聯(lián)系又有區(qū)別：二者聯(lián)系表現(xiàn)在目的上，都是為降低成本(廣義的成本)獲得最大的稅收效益即最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙；二者的區(qū)別表現(xiàn)在手段上，經(jīng)濟(jì)層面的手段主要是運(yùn)用合法的經(jīng)濟(jì)手段，如合理的稅務(wù)籌劃等等。法律層面的手段主要是提高稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法的運(yùn)行時間、運(yùn)行質(zhì)量和運(yùn)行模式等方面。

　　從稅收與稅法的實(shí)踐看，效率原則與公平原則是一對密不可分的矛盾體。研究二者關(guān)系及其政策取向的意義遠(yuǎn)高于對二者本身的探討。

• 　　(1)公平與效率是一對矛盾體

　　公平原則強(qiáng)調(diào)量能負(fù)擔(dān)，其結(jié)果窮人相對少納稅，富人相對多納稅，從而會影響富人的積極性，最終會影響經(jīng)濟(jì)和破壞效率原則；效率原則強(qiáng)調(diào)減少干擾，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的高速增長，最終可能拉大貧富差距和破壞公平原則。這是一對不可逆轉(zhuǎn)的矛盾體，處理好這一矛盾對一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的安定具有重要意義。

• 　　(2)處理公平原則與效率原則矛盾的三種選擇

　　從理論上分析，處理公平與效率矛盾有三種選擇：一是效率優(yōu)先、兼顧公平；二是公平優(yōu)先、兼顧效率；三是兼顧公平與效率。第三種選擇魚與熊掌兼得，當(dāng)然是上上策。但當(dāng)生產(chǎn)力水平相對較低，法制建設(shè)環(huán)境相對不完善的條件下，這個選擇無疑是“空想社會主義”，無論從哪個角度分析，我國現(xiàn)階段均不具備兩者兼得的環(huán)境與條件。選擇效率優(yōu)先還是選擇公平優(yōu)先?這是必須做出的選擇?？v觀世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律，通常情況下，當(dāng)生產(chǎn)力水平處于相對較低階段時，為了增加社會財(cái)富的絕對總量，需要首先增加國家的綜合國力，提高生產(chǎn)力水平，這時一般的選擇是“效率優(yōu)先”；當(dāng)生產(chǎn)力處于發(fā)達(dá)階段，社會財(cái)富相對豐富貧富差距突出，為解決這一矛盾，需要首先調(diào)整社會產(chǎn)品在各階層的分配，這時一般的選擇是“公平優(yōu)先”。我國現(xiàn)階段遇到了兩難選擇：一方面從總體經(jīng)濟(jì)實(shí)力看，我國尚處于發(fā)展階段；另一方面目前貧富差距又十分突出(基尼系數(shù)已突破0．45)。如果從“以人為本”、建立“和諧社會”的政治背景出發(fā)，今后一段時期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)選擇公平優(yōu)先，以緩解社會矛盾。

稅收法律的具體原則

　　稅收法律具體原則又稱稅法適用原則，是稅法解釋和稅收征繳等具體稅收部門法律適用過程中應(yīng)遵從的原則，主要包括以下具體原則。

• 　　1．實(shí)質(zhì)課稅原則

　　實(shí)質(zhì)課稅原則是指對于一項(xiàng)稅法規(guī)范是否適用于某一特定情況，除考慮是否符合稅法規(guī)定的稅收要素外，還應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其要根據(jù)是否有利經(jīng)濟(jì)發(fā)展來判斷決定是否征稅的原則。實(shí)質(zhì)課稅原則主張從實(shí)質(zhì)上考察納稅人的負(fù)擔(dān)能力，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)納稅人的稅負(fù)。實(shí)質(zhì)課稅原則在很多國家稅法中均有規(guī)定，如德國、日本、韓國等等。實(shí)質(zhì)課稅原則是適用于稅收實(shí)體法的具體原則。

• 　　2．誠信原則

　　誠信原則要求征納主體雙方在履行各自義務(wù)時，要講求誠實(shí)、信用，不得違背對方的合理期待和信任，也不得以許諾錯誤為由而反悔，故在英美法系中又稱為“禁止反言原則”和“禁止反悔原則”。該原則包括道德心理、法律規(guī)范和客觀事實(shí)三個要素。誠信原則的運(yùn)用有利保護(hù)當(dāng)事人的信用價(jià)值，但該原則的運(yùn)用應(yīng)滿足以下條件：一是稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人提出了構(gòu)成信賴對象的正式主張；二是納稅人的信賴值得保護(hù)；三是納稅人已經(jīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。誠信原則是適用于稅收程序法的具體原則。

• 　　3．禁止類推適用原則

　　禁止類推適用原則是指當(dāng)稅法有漏洞時，依據(jù)稅收法定原則，不允許以類推適用方法來彌補(bǔ)稅法漏洞的原則。稅法必須保持相對穩(wěn)定性，不得隨意解釋和任意擴(kuò)張或類推，立法的漏洞應(yīng)由立法機(jī)關(guān)解決，執(zhí)法機(jī)關(guān)不得由類推來解決，否則違背了法定主義基本原則。因此，禁止類推適用原則是適用于稅收實(shí)體法的具體原則。

• 　　4．禁止溯及課稅原則

　　禁止溯及課稅原則要求新頒布實(shí)施的稅收實(shí)體法僅對其生效后發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)或稅收法律行為產(chǎn)生效力，而不對其生效之前發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)或稅收法律行為溯及課稅。這一原則具有保障納稅主體權(quán)益的作用。禁止溯及課稅原則是適用于稅收程序法的具體原則。

經(jīng)濟(jì)活動是復(fù)雜多變的，納稅人的經(jīng)營方式也是多種多樣的。國家要對納稅人的經(jīng)營活動征稅，就要制定能夠應(yīng)對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動的稅收制度，這就要求稅收法律具有一定的彈性。這種彈性也給納稅人提供了選擇的可能性。這種彈性主要包括以下幾種：

(一)納稅人定義上的彈性

任何一種稅都要對其制定的納稅人給予法律的界定。這種界定，理論上包括的對象和實(shí)際包括的對象差別較大。這種差別的原因在于納稅人定義的變通性，特定的納稅人繳納特定的稅收。納稅人如果能設(shè)法證明自己不是某種稅收的納稅人，自然也就不必繳納這種稅了。

例如，我國營業(yè)稅是指對在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的行為按其營業(yè)額征收的一種稅。也就是說，凡是在中華人民共和國境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，只要經(jīng)營的項(xiàng)目屬于國家稅法列舉的征稅項(xiàng)目，就得按營業(yè)收人和相應(yīng)的稅率繳納營業(yè)稅。反過來說，如果經(jīng)營的項(xiàng)目不屬于國家稅法列舉的征稅項(xiàng)目，就不需要繳納營業(yè)稅。假如某企業(yè)準(zhǔn)備將一部分不動產(chǎn)出售，由于該企業(yè)熟知營業(yè)稅條例中規(guī)定的納稅人的界定范圍，通過籌劃將銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)化為以不動產(chǎn)進(jìn)行投資享受被投資企業(yè)利潤分紅，幾年內(nèi)所分得的紅利正好相當(dāng)于不動產(chǎn)的銷售價(jià)格。按照稅法規(guī)定，以不動產(chǎn)進(jìn)行投資的納稅人不屬于營業(yè)稅的納稅人范圍，從而該企業(yè)就可以不用繳納營業(yè)稅。

(二)征稅范圍的彈性

征稅范圍是可大可小的，稅法上往往難以準(zhǔn)確界定。例如企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征稅，“所得”的范圍就很難把握。在世界各國的稅法中，所得也沒有一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。從理論上說，應(yīng)納稅所得額應(yīng)該等于企業(yè)收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額。單從準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額來說，稅法只是作了一系列較抽象的界定，納稅人完全可以通過一定的合理的技術(shù)處理，使自己的征稅對象游離于征稅范圍之外，或者將高稅范圍內(nèi)的對象轉(zhuǎn)移于低稅范圍之中，從而不納或少納稅。例如企業(yè)開支的招待費(fèi)有嚴(yán)格限額規(guī)定，但是對企業(yè)的會議費(fèi)、傭金等并無硬性規(guī)定，日常處理中納稅人其實(shí)往往把所有接待費(fèi)用全部劃歸招待費(fèi)，而使招待費(fèi)超過限度不能在稅前扣除，納稅人完全可以通過對招待費(fèi)與會議費(fèi)等的合理劃分，使得一些招待費(fèi)用在稅前開支，從而減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。

(三)計(jì)稅依據(jù)的彈性

稅額的計(jì)算關(guān)鍵取決于兩個因素：一是課稅對象金額，即計(jì)稅依據(jù)；二是適用稅率。稅額就取決于計(jì)稅依據(jù)金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率前提下，計(jì)稅依據(jù)愈小，稅額也就愈小，納稅人的稅負(fù)也就愈輕。為此，納稅人就會想方設(shè)法研究如何縮小計(jì)稅依據(jù)，從而達(dá)到減少稅額的目的。

例如，納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)納消費(fèi)稅的消費(fèi)品，其應(yīng)納消費(fèi)稅額的計(jì)算，如果企業(yè)沒有同類產(chǎn)品的價(jià)格，就須計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格并以組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。而組成計(jì)稅價(jià)格與生產(chǎn)成本成正比，因此，納稅人可考慮通過降低成本，從而降低組成計(jì)稅價(jià)格，達(dá)到少納稅的目的。

(四)稅率的彈性

稅率是稅額多少的一個重要因素。當(dāng)課稅對象金額一定時，稅率越高稅額越多，稅率越低稅額越少。稅率與稅額的這種密切關(guān)系誘發(fā)納稅人盡可能避開高稅率，尋求低稅率。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種中不同稅項(xiàng)有不同稅率，以及“一種一率”和“一目一率”上的差異性。累進(jìn)稅率是稅率彈性的重要基礎(chǔ)，當(dāng)計(jì)稅依據(jù)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后，它適用的稅率會增高或降低，并且這種增降幅度相差非常大。這就使得納稅人對稅率的增降非常敏感，并想方設(shè)法去使自己適用較低的稅率。這種巨大的稅率差異對納稅人進(jìn)行納稅選擇具有非常大的刺激力。

(五)應(yīng)納稅種的彈性

從理論上說，一個具體的涉稅行為應(yīng)該繳納什么稅種，應(yīng)該是非常確定的。納稅人的涉稅行為一經(jīng)發(fā)生，其應(yīng)繳納的稅種、稅率以及征稅范圍就已經(jīng)確定。那么稅種的彈性在哪里呢?

稅法規(guī)定，當(dāng)納稅人存在混合銷售行為時，當(dāng)其銷售額小于全部營業(yè)額50％時征收營業(yè)稅，當(dāng)其銷售額大于全部營業(yè)額50％時征收增值稅，這樣納稅人可以通過對銷售額的控制來選擇應(yīng)納稅的稅種。

除了差異、彈性，現(xiàn)行的稅收制度中還有很多漏洞。任何稅法都不可能是盡善盡美的，也不可能對征稅中所涉及的各種問題都作出嚴(yán)密而周全的規(guī)定。稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅愿望有可能通過對其適當(dāng)?shù)睦玫靡詫?shí)現(xiàn)。就我國而言，稅收法律方面的漏洞主要有：

(一)稅法條文過于具體

任何具體的東西都不可能包羅萬象、完美無缺，過于具體的稅法條文造成一部分應(yīng)稅行為游離于稅法規(guī)定之外，從而給這些應(yīng)稅行為的避稅提供了機(jī)會。如我國目前對電子商務(wù)的征稅問題就沒有具體規(guī)定，我們無法對電子商務(wù)進(jìn)行征稅。

(二)稅法條文不明晰

稅法有些規(guī)定過于抽象，不便于操作，這也許對納稅人有利，也許對納稅人不利，關(guān)鍵看納稅人如何爭取對政策的理解和稅務(wù)部門的支持。如現(xiàn)行增值稅制度和消費(fèi)稅制度要求關(guān)聯(lián)企業(yè)商品交易按公允價(jià)格進(jìn)行處理，如果出現(xiàn)無正當(dāng)理由而價(jià)格明顯偏低的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照有關(guān)規(guī)定對交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整甚至對企業(yè)實(shí)施處罰。但在實(shí)際操作中，計(jì)稅價(jià)格到底低到什么程度才叫明顯偏低，標(biāo)準(zhǔn)不確定，可操作性較差。

(三)稅法條文不一致

由于稅收政策隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展總是處于調(diào)整和變化狀況，導(dǎo)致有些稅法條文前后不一致。

(四)稅法條文不嚴(yán)密

許多稅收優(yōu)惠條款沒有防范避稅的規(guī)定，使納稅人存在濫用優(yōu)惠條款的可能。如我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅制度給予外資企業(yè)超國民稅收優(yōu)惠待遇，許多內(nèi)資企業(yè)就利用這方面的政策搞假合資企業(yè)，規(guī)避企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)然這種作法是不可取的。