由于技能知識(shí)與人的存在密不可分，因而會(huì)計(jì)理論界對(duì)技能知識(shí)的探討大多是從人力資源的角度進(jìn)行的，認(rèn)為研究人力資源就相當(dāng)于研究了技能知識(shí)，并因此建立了相應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，因?yàn)槿肆Y源會(huì)計(jì)就是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告。它包括用于計(jì)量人力上投資及其重置成本的會(huì)計(jì)，也包括用于計(jì)量人對(duì)一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的會(huì)計(jì)” 。實(shí)際上，雖然人力資源與技能知識(shí)密不可分，但二者之間的關(guān)系就像機(jī)器與機(jī)器的更新改造支出一樣，是性質(zhì)不同的兩個(gè)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行核算，而且現(xiàn)有研究文獻(xiàn)設(shè)計(jì)的各種人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模型也難以有效納入現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算框架，因而有必要在不突破現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算框架的基礎(chǔ)上，就技能知識(shí)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行深入的探討。

技能知識(shí)離不開(kāi)人力資源而獨(dú)立存在，但在企業(yè)運(yùn)行和管理實(shí)踐中，技能知識(shí)與人力資源體現(xiàn)出了諸多不同的差異，這些差異的存在是獨(dú)立于人力資源會(huì)計(jì)框架來(lái)探討技能知識(shí)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。

(一)形成的渠道不同

技能知識(shí)是人類(lèi)通過(guò)學(xué)習(xí)或?qū)嵺`而獲得的知識(shí)，而“人力資源是指智力正常的人” 。通常情況下，人力資源的形成與人類(lèi)的生育活動(dòng)相關(guān)，只要存在人類(lèi)生育，并保證人類(lèi)具有正常的成長(zhǎng)環(huán)境和生存環(huán)境，就可以形成人力資源；而技能知識(shí)的形成則與人類(lèi)的學(xué)習(xí)或?qū)嵺`活動(dòng)相關(guān)，沒(méi)有學(xué)習(xí)或?qū)嵺`，技能知識(shí)就不可能形成。

(二)發(fā)揮的作用不同

技能知識(shí)的作用是有效節(jié)約勞動(dòng)、提高業(yè)務(wù)處理效率、降低有形資產(chǎn)消耗和有效拓展市場(chǎng)，進(jìn)而使得擁有技能知識(shí)的個(gè)人及其參與的企業(yè)獲取更高的收益；人力資源的作用則是使用勞動(dòng)工具對(duì)勞動(dòng)對(duì)象進(jìn)行加工，使加工對(duì)象發(fā)生性能的改變和空間位置的移動(dòng)，但其效率和效果取決于人力資源的技能知識(shí)含量。

(三)可控的程度不同

雖然技能知識(shí)的載體是具體的人，其作用的發(fā)揮離不開(kāi)人的勞動(dòng)，但勞動(dòng)過(guò)程和技能知識(shí)發(fā)揮作用的過(guò)程通常情況下是一致的，前者以直接進(jìn)行觀察，并通過(guò)觀察的結(jié)果來(lái)進(jìn)行控制，但技能知識(shí)發(fā)揮作用的過(guò)程通常情況下是難以直接進(jìn)行觀察和控制的；人力資源則不然，由于勞動(dòng)的過(guò)程就是人力資源的使用過(guò)程，雖然勞動(dòng)中也會(huì)出現(xiàn)“出工不出力” 的現(xiàn)象，但這種現(xiàn)象是可以通過(guò)直接觀察來(lái)發(fā)現(xiàn)并加以直接控制的。

(四)稀缺的程度不同

技能知識(shí)的獲取需要長(zhǎng)期的實(shí)踐和學(xué)習(xí)，這種實(shí)踐和學(xué)習(xí)往往都需要機(jī)會(huì)，有時(shí)還需要支出高額的學(xué)習(xí)成本，現(xiàn)實(shí)中并不是每個(gè)人都有這樣的實(shí)踐和學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，即便是有機(jī)會(huì)學(xué)習(xí)的人，也未必能夠支付高額的學(xué)習(xí)成本 所以，相對(duì)而言，技能知識(shí)是較為稀缺的資源 人力資源則不同，任何具有勞動(dòng)能力的正常人都可以看作是人力資源 ．所以，現(xiàn)實(shí)中的人力資源并不具有稀缺性

(五)適應(yīng)的環(huán)境不同

通常情況下，技能知識(shí)往往與特定的作業(yè)相聯(lián)系，不同的行業(yè)，同一行業(yè)的不同分工，所需的技能知識(shí)都不盡相同，特定的技能知識(shí)一般只能在特定的場(chǎng)合發(fā)揮作用，即所謂的“隔行如隔山”。所以，技能知識(shí)的通用性較差。人力資源則不同．人力資源發(fā)揮作用的過(guò)程僅僅是簡(jiǎn)單勞動(dòng)過(guò)程，任何需要改變勞動(dòng)對(duì)象性能或空間位置的場(chǎng)合，人力資源都能發(fā)揮作用，現(xiàn)實(shí)中這種場(chǎng)合是普遍存在的。所以，人力資源具有較為廣泛的適應(yīng)性。雖然現(xiàn)實(shí)中的人一般是具有一定技能知識(shí)的勞動(dòng)者，不存在沒(méi)有任何技能知識(shí)的人，只是技能的高低不同而已，但為了研究的需要，本文對(duì)問(wèn)題進(jìn)行了抽象，將人力資源看作是完全按指令行事的自然人，而將技能知識(shí)界定為附加在自然人之上的經(jīng)驗(yàn)和技巧，前者的勞動(dòng)屬簡(jiǎn)單勞動(dòng)，而具有技能知識(shí)的人的勞動(dòng)屬復(fù)雜勞動(dòng)。

與一般資產(chǎn)確認(rèn)方式類(lèi)似，技能知識(shí)的具體確認(rèn)方法要與技能知識(shí)來(lái)源結(jié)合起來(lái)分析。一般而言，人是技能知識(shí)的載體，對(duì)人的控制是擁有技能知識(shí)前提。作為企業(yè)來(lái)說(shuō)，技能知識(shí)獲取方式比較多，既可以首先控制人，然后再通過(guò)對(duì)人進(jìn)行培養(yǎng)或訓(xùn)練來(lái)獲取符合企業(yè)需要的技能知識(shí)，也可通過(guò)招聘的方式，招聘已經(jīng)擁有技能知識(shí)的人員作為企業(yè)的員工，以獲取符合企業(yè)需要的技能知識(shí)，還可以通過(guò)聘請(qǐng)顧問(wèn)的方式，來(lái)獲取企業(yè)需要的技能知識(shí)。此外，實(shí)踐中還存在作為變相資本投入。以獲取企業(yè)所需技能知識(shí)的情況。

(1)對(duì)外招聘

對(duì)外招聘員工是企業(yè)獲取技能知識(shí)的主要途徑。雖然企業(yè)對(duì)外聘的員工沒(méi)有前期投資，但通常情況下都有金額不等的招聘費(fèi)用，而且多數(shù)企業(yè)都會(huì)對(duì)所聘員工的流動(dòng)設(shè)定不同的約束條件，以穩(wěn)定員工隊(duì)伍。約束的條件可能比較多，但與會(huì)計(jì)確認(rèn)有關(guān)的主要有兩條，一是規(guī)定員工在企業(yè)的最短服務(wù)年限，二是規(guī)定員工在不滿最短服務(wù)年限流出企業(yè)時(shí)需要賠償?shù)慕痤~。顯然，這些限制性規(guī)定表明，企業(yè)對(duì)員工擁有了一定范圍的控制權(quán)。

(2)在職訓(xùn)練

對(duì)企業(yè)員工進(jìn)行在職訓(xùn)練是企業(yè)，特別是大型企業(yè)獲取技能知識(shí)的重要途徑。韓國(guó)三星集團(tuán)公司總裁李秉哲曾經(jīng)說(shuō)過(guò)。他們一直把80％的力量花在訓(xùn)練員工上，因?yàn)樗冀K堅(jiān)信，企業(yè)的成敗在于員工的素質(zhì)。根據(jù)美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家布朗的研究，大型企業(yè)往往比小型企業(yè)愿意為員工提供更多的在職培訓(xùn)。費(fèi)用的承擔(dān)方式和企業(yè)對(duì)員工的可控性是會(huì)計(jì)確認(rèn)關(guān)注的焦點(diǎn)。在職訓(xùn)I練費(fèi)用的承擔(dān)一般有三種情況，一是由企業(yè)承擔(dān)，二是由員工承擔(dān)，三是由員工與企業(yè)共同承擔(dān)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)制度的規(guī)定來(lái)看，在職學(xué)習(xí)也有國(guó)家參與資助的成分。無(wú)論那種情況，只要企業(yè)在員工學(xué)習(xí)過(guò)程中發(fā)生了費(fèi)用，或?qū)W(xué)習(xí)培訓(xùn)后的員工流出企業(yè)設(shè)定了限制條件，就可以看作企業(yè)取得了技能知識(shí)的所有權(quán)。

(三)聘請(qǐng)顧問(wèn)

聘請(qǐng)顧問(wèn)是企業(yè)獲取技能知識(shí)的途徑之一。二十世紀(jì)八十年代初期我國(guó)隨處可見(jiàn)的“星期六工程師”，就是新辦中小企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)技能知識(shí)的一種來(lái)源。隨著教育科技的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，特別是人均壽命的提高，我國(guó)離退休人員中存在大量年富力強(qiáng)的科技人員和管理專(zhuān)家，他們?yōu)槠髽I(yè)獲取技能知識(shí)提供了廣泛的來(lái)源。

(四) 吸收人力資本投入

將技能知識(shí)作為資本投人在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范中還沒(méi)有得到正式的認(rèn)可，但有關(guān)的企業(yè)管理和員工收入分配的實(shí)踐已經(jīng)對(duì)此有所體現(xiàn)。在我國(guó)國(guó)有企業(yè)管理體制改革的初期，對(duì)經(jīng)營(yíng)者按稅后利潤(rùn)一定比例提取的獎(jiǎng)勵(lì)就可以看作是企業(yè)家才能作為資本投入的投資收益，只不過(guò)沒(méi)有將其作價(jià)入股而已。在知識(shí)作為第一生產(chǎn)力的今天，非國(guó)有企業(yè)中的許多高技能人才不僅可以從企業(yè)獲得固定的工資收入，還可以參與稅后利潤(rùn)的分配(得到根據(jù)期末凈利潤(rùn)計(jì)算的紅利)在這種情況下。高技能人才所得報(bào)酬已經(jīng)具有了非人力資本投入者所得報(bào)酬類(lèi)似的特征。

技能知識(shí)的確認(rèn)和計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的中心環(huán)節(jié)，任何得到確認(rèn)和計(jì)量的技能知識(shí)都可以根據(jù)需要設(shè)計(jì)出合理的紀(jì)錄方法和報(bào)告格式。根據(jù)一般的會(huì)計(jì)核算邏輯，需要確認(rèn)的項(xiàng)目才有計(jì)量的必要，但會(huì)計(jì)核算需要提供的是數(shù)量化信息，因而可計(jì)量性就成了會(huì)計(jì)確認(rèn)的前提。所以，技能知識(shí)可計(jì)量性實(shí)際上就成了技能知識(shí)的確認(rèn)與計(jì)量的核心。本文認(rèn)為，技能知識(shí)的計(jì)量不僅應(yīng)當(dāng)與其來(lái)源相結(jié)合，并考慮企業(yè)的支出情況，還要考慮企業(yè)是否對(duì)技能知識(shí)擁有者存在控制權(quán)，以及這種控制權(quán)是否可以有償轉(zhuǎn)讓。

(一) 成本補(bǔ)償法

所謂成本補(bǔ)償法，就是以企業(yè)失去技能知識(shí)控制權(quán)時(shí)，能否獲得相應(yīng)的成本補(bǔ)償作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。如果員工流出本企業(yè)時(shí)，企業(yè)預(yù)期能夠獲得相應(yīng)的成本補(bǔ)償，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在做出這種預(yù)期時(shí)將技能知識(shí)確認(rèn)為知識(shí)資產(chǎn)，并將預(yù)期能夠獲得的補(bǔ)償金額作為知識(shí)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值成本補(bǔ)償法的合理應(yīng)用應(yīng)當(dāng)具備幾個(gè)前提條件，

首先是企業(yè)有償取得技能知識(shí)，而且企業(yè)為了取得該技能知識(shí)所支付的成本可以單獨(dú)或合理計(jì)量；其次是企業(yè)與技能知識(shí)載體的員工簽汀了有約束力的服務(wù)合同以及賠償協(xié)議，如果員工沒(méi)有充分履行服務(wù)合同的情況下就流出企業(yè)，企業(yè)能夠獲得相應(yīng)的成本補(bǔ)償。預(yù)期能夠獲得的最高補(bǔ)償金額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)獲得技能知識(shí)所支付的成本相等，實(shí)際獲得的賠償金額與服務(wù)合同的履行程度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，具體計(jì)算方法由賠償協(xié)議約定。由于在成本補(bǔ)償法下技能知識(shí)的人賬價(jià)值與企業(yè)獲取技能知識(shí)所支付的成本相等，不會(huì)引起現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范難以處理的特殊問(wèn)題。

(二)成本加成法

所謂成本加成法，就是以企業(yè)失去技能知識(shí)控制權(quán)時(shí)，能否獲得高于技能知識(shí)成本的賠償金額作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。如果作為技能知識(shí)載體的員工流出本企業(yè)時(shí)，企業(yè)預(yù)期能夠獲得相應(yīng)的成本補(bǔ)償以及按成本的一定比例計(jì)算的違約金，則相應(yīng)的技能知識(shí)就應(yīng)當(dāng)在做出這種預(yù)期時(shí)被確認(rèn)為知識(shí)資產(chǎn)，并將預(yù)期能夠獲得的補(bǔ)償金額和違約金作為知識(shí)資產(chǎn)的初始人賬價(jià)值。

成本加成法的合理應(yīng)用也應(yīng)當(dāng)具備幾個(gè)前提條件，首先是企業(yè)有償取得技能知識(shí)，而且企業(yè)為取得該技能知識(shí)所支付的成本可以單獨(dú)或合理計(jì)量；其次是企業(yè)與作為技能知識(shí)載體的員工簽汀了有約束力的服務(wù)合同以及賠償協(xié)議，員工在沒(méi)有充分履行服務(wù)合同的情況下就流出企業(yè)，企業(yè)不僅能夠獲得相應(yīng)的成本補(bǔ)償，還能夠獲得按成本的一定比例計(jì)算的違約金。預(yù)期能夠獲得的最高金額應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)獲得技能知識(shí)所支付的成本，實(shí)際獲得的金額與服務(wù)合同的履行程度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，具體計(jì)算方法由賠償協(xié)議約定。由于技能知識(shí)的人賬價(jià)值大于企業(yè)取得技能知識(shí)的所支付的成本，超出部分需要按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于或有事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理。但考慮到會(huì)計(jì)的配比性原則和會(huì)計(jì)核算的完整性，可將二者之間的差額同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)和遞延收益。由于資產(chǎn)是未來(lái)的費(fèi)用，遞延收益是未來(lái)的收入，只要二者在相同的期間，按相同的方法和進(jìn)度分別轉(zhuǎn)為費(fèi)用和收入或相互沖抵即可。

(三)市場(chǎng)價(jià)值法

所謂市場(chǎng)價(jià)值法，就是以企業(yè)失去技能知識(shí)控制權(quán)時(shí)，能否像足球俱樂(lè)部獲取球員的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)那樣，根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)行情獲得相應(yīng)的報(bào)酬作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。如果作為技能知識(shí)載體的員工流出本企業(yè)時(shí)，企業(yè)預(yù)期能夠按照市場(chǎng)行情獲得相應(yīng)的報(bào)酬，則技能知識(shí)就應(yīng)當(dāng)在作出這種預(yù)期時(shí)被確認(rèn)為知識(shí)資產(chǎn)，并將預(yù)期能夠獲得的報(bào)酬金額作為技能知識(shí)的初始入賬價(jià)值。

市場(chǎng)價(jià)值法的合理應(yīng)用應(yīng)當(dāng)具備較為嚴(yán)格的前提條件，首先是企業(yè)沒(méi)有為技能知識(shí)的獲取支付成本，但為員工技能水平的提升創(chuàng)造了獨(dú)特機(jī)會(huì)。其次是有較為完善的經(jīng)理人市場(chǎng)或高級(jí)技術(shù)人員市場(chǎng)，而且該市場(chǎng)能夠?yàn)楦呒?jí)管理人員或高級(jí)技術(shù)人員進(jìn)行合理定價(jià)；第三是在技能知識(shí)隨同員工流出企業(yè)時(shí)，企業(yè)能夠按照市場(chǎng)定價(jià)獲得相應(yīng)金額的報(bào)酬。預(yù)期能夠獲得的報(bào)酬金額由企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)行情進(jìn)行科學(xué)合理的估算而得，也可以在員工實(shí)際流出企業(yè)時(shí)，根據(jù)雙方的協(xié)商賠償金額、人事仲裁機(jī)構(gòu)仲裁的賠償金額或法院判決的賠償金額作為入賬價(jià)值。由于技能知識(shí)的入賬價(jià)值與技能知識(shí)的獲取成本沒(méi)有直接的聯(lián)系。所以，在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)還需要確認(rèn)一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入。收到賠償金額時(shí)，將其與已入賬的知識(shí)資產(chǎn)對(duì)沖即可。

(四)模擬抵押法

當(dāng)技能知識(shí)作為資本投入企業(yè)，擁有企業(yè)股權(quán)，或參與企業(yè)管理決策和稅后利潤(rùn)分配的情況下，可以應(yīng)用模擬抵押法對(duì)技能知識(shí)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，以人為載體的知識(shí)資產(chǎn)一般不具有可轉(zhuǎn)讓性，也沒(méi)有抵押功能。所以，如果在知識(shí)技能擁有者進(jìn)入企業(yè)就為其確認(rèn)為一項(xiàng)資本的投入，對(duì)非人力資本投資人是不公平的 因?yàn)橐坏┢髽I(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)，通過(guò)人力資本投人形成的知識(shí)資產(chǎn)通常將會(huì)隨著相關(guān)人員的離開(kāi)而自動(dòng)流出企業(yè)，其結(jié)果往往是非人力資本投人者承擔(dān)了償還債務(wù)的全部責(zé)任。

當(dāng)然，如果人力資本投人者根據(jù)投資各方認(rèn)可的價(jià)值另外設(shè)置一項(xiàng)可轉(zhuǎn)讓且價(jià)值穩(wěn)定的等額資產(chǎn)作為抵押，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和正常經(jīng)營(yíng)的情況下．這項(xiàng)資產(chǎn)不需要實(shí)際投入企業(yè)，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)清算的情況．將這部分資產(chǎn)作為企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的?部分與相應(yīng)的知識(shí)資產(chǎn)進(jìn)行置換，用于按規(guī)定的順序進(jìn)行分配．．一旦設(shè)立這項(xiàng)抵押，就可以將技能知識(shí)按照投資各方認(rèn)可的價(jià)值確認(rèn)為知識(shí)資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資本投入但這種計(jì)量方法的應(yīng)用電應(yīng)當(dāng)具備一定的前提條件，一是技能知識(shí)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)獲得其他非技能知識(shí)投資人的一致認(rèn)可；二是技能知識(shí)投資人提供與認(rèn)可價(jià)值相當(dāng)?shù)目勺儸F(xiàn)資產(chǎn)作為抵押；三是公司登記注冊(cè)允許技能知識(shí)作為資本投人。

(五)模擬債務(wù)法

所謂模擬債務(wù)法，就是在企業(yè)短期聘用高技能人才的情況下，如果在聘任期應(yīng)當(dāng)支付的報(bào)酬總金額及具體支付日期是預(yù)先確定且無(wú)法更改的，在聘用的員工進(jìn)入企業(yè)時(shí)，可以根據(jù)支付的總金額或其現(xiàn)值在確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債的同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)知識(shí)資產(chǎn)。負(fù)債的余額隨著報(bào)酬的支付逐年減少，知識(shí)資產(chǎn)的余額根據(jù)報(bào)酬支付的進(jìn)度轉(zhuǎn)為費(fèi)用。

除了上述幾種方法以外，企業(yè)還可按其他的某些標(biāo)準(zhǔn)向流出企業(yè)的員工收取費(fèi)用，只要這種費(fèi)用預(yù)期能夠收到，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)對(duì)相應(yīng)的技能知識(shí)作為企業(yè)的知識(shí)資產(chǎn)加以確認(rèn)。否則就只能將技能知識(shí)作為租用來(lái)理解，就像企業(yè)以經(jīng)營(yíng)性方式租用固定資產(chǎn)那樣，將支付員工的工資作為技能知識(shí)的租用費(fèi)來(lái)處理，而不能將員工的技能知識(shí)確認(rèn)為企業(yè)的知識(shí)資產(chǎn)。