商譽法亦稱重估法(revaluation method)。與紅利法相對。處理合伙企業(yè)所有權(quán)變更的一種會計方法。在新合伙人入伙或原合伙人退伙時，在賬上確認商譽，合伙企業(yè)的資產(chǎn)按公允價值反映的方法。新合伙人的入伙和原合伙組織解散。此法強調(diào)合伙企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)變更在法律上的重要性。從法律觀點看，新合伙人人入伙或原合伙人退伙導(dǎo)致原合伙企業(yè)的解散，并創(chuàng)造出機關(guān)報的合伙企業(yè)，既然如此，轉(zhuǎn)移到新合伙企業(yè)所以得的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，包括原合伙企業(yè)或新合伙所創(chuàng)造的商譽，均應(yīng)確認入賬。

在合伙人退伙時，企業(yè)應(yīng)重新評估原合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負債，并調(diào)整各合伙人資本，合伙企業(yè)支付額超過該合伙人原投資額的部分也應(yīng)確認為商譽。若僅確認這一部分的商譽，則稱為部分商譽法；若將合伙企業(yè)支付額減去退伙人的資本的差額，推算整個合伙企業(yè)所蘊含的商譽，然后在賬上加以確認，則是全部商譽法。

商譽法確認了新合伙人入伙或退伙這一事項所隱含的商譽，與紅利法相比，這種處理會使合伙企業(yè)以后年度利潤下降，因為商譽在一定期限內(nèi)需予以攤銷。

其計算公式：

人力資源價值=商譽×人力資源投資率

其中，商譽為企業(yè)過去若干年收益中超過行業(yè)平均收益部分的累計數(shù)。即：商譽=(企業(yè)實際收益-行業(yè)平均收益)×人力資源投資率

一、理論依據(jù)不同

紅利法是將投資額與權(quán)益額的差額在原合伙人之間據(jù)損益分配比例進行分配,視作給新人的紅利或新人給原合伙人的紅利。其理論依據(jù)是新人入伙時合伙企業(yè)仍在正常經(jīng)營中,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)依然成立,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及建立在其上的各種會計原則也適用于合伙企業(yè)。所以合伙企業(yè)的資產(chǎn)仍以歷史成本計量,無需重估,自然也不會產(chǎn)生商譽。當新合伙人的投資額小于其所得的權(quán)益額時,兩者的差額可視作原合伙人讓渡部分資本以紅利的形式購買新合伙人的人力資本或財務(wù)資本;當投資額大于權(quán)益額時,從理性人假設(shè)出發(fā),是新合伙人十分看好合伙企業(yè),認為其會給自己帶來更多的利潤,因此以較高的價格購買其入伙權(quán),此部分差額時作給原合伙人的紅利。

商譽法是將投資額與權(quán)益額的差額視作新人給合伙企業(yè)帶來的商譽,或原合伙企業(yè)本身存在商譽,故應(yīng)將此商譽在企業(yè)確認,本在合伙人資本中分配。其理論依據(jù)是新人入伙時,從法律實質(zhì)上看是原合伙企業(yè)解散,新合伙企業(yè)產(chǎn)生。此時持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下所使用的歷史成本原則已不再適用,而應(yīng)考慮用現(xiàn)時價值對企業(yè)資產(chǎn)進行計價。

二、會計穩(wěn)健性不同

在紅利法下,合伙企業(yè)的資產(chǎn)=原合伙資產(chǎn)+新人的投資額,商譽法下合伙企業(yè)的資產(chǎn)=原合伙企業(yè)資產(chǎn)+新人的投資額+確認的商譽。而商譽的確認是由新合伙人的投資額和權(quán)益比例來確定的,而權(quán)益比例的確定又是由新舊雙方談判商議決定的,不是在市場中確定的,帶有很強的人為因素。所以商譽確認的可靠性較差。因而紅利法比商譽法更具穩(wěn)健性,也較保守些。

三、財務(wù)效應(yīng)不同

商譽法下產(chǎn)生的無形資產(chǎn)商譽,在日后的會計處理中要進行攤銷,因而會產(chǎn)生費用,從而同期的利潤比紅利法下產(chǎn)生的利潤要少,同時也會起到稅收擋板的作用,合伙人所繳納的所得稅也會比紅利法下少?；谶@樣的財務(wù)效應(yīng),可能會促使企業(yè)傾向于采用商譽法。進一步想也會誘使新合伙人同原合伙人合謀避稅。抑或新合伙人與原合伙人約定給新合伙人較高的所有者權(quán)益比例,高估新合伙人的商譽,實現(xiàn)不合理避稅。

四、兩者的缺陷及改進

紅利法和商譽法在會計實務(wù)中都存在著某些缺陷。

紅利法中有人要給另一些人紅利,必定會有人遭受損失,因而會產(chǎn)生部分合伙人不愿意出讓資本,部分人愿意出讓資本。由于合伙企業(yè)是基于自愿、平等和公平的原則,因此紅利法的每次實行可能伴隨著大量的說服溝通和談判工作。

商譽法中除非存在著負商譽,一般合伙人不會有什么損失。但商譽法在會計實務(wù)中存在著一個關(guān)鍵的問題是對企業(yè)價值進行重估時所采用的計價基礎(chǔ)不統(tǒng)一。當投資額<權(quán)益額時,認為新合伙人存在商譽,此時以原合伙人的資本和新權(quán)益比例計算企業(yè)現(xiàn)在的重估價值,計算基礎(chǔ)是企業(yè)的歷史成本。當投資額>權(quán)益額時,說明企業(yè)存在商譽,此時以新合伙人的投資額和所有權(quán)比例計算合伙企業(yè)的價值,計算基礎(chǔ)是現(xiàn)時價值。另外,商譽法中存在部分確認法和全部確認法,兩種方法沒有規(guī)定使用的條件。使用部分確認法時,某些合伙人的資本采用現(xiàn)時價值計量,另外一些人則采用了歷史成本計量,顯然有失公允。此外部分確認法和全部確認法的混合使用也不符合會計的一貫性原則。

紅利和商譽的分配上都采用了損益分配比例法。對于紅利法而言,紅利就是一種資本損失或所分得的紅利,可以采用損益比例進行分配。損益分配比例的約定主要是依據(jù)財務(wù)資本的提供比例,較少考慮人力資本對企業(yè)的貢獻比例。商譽法下,商譽的形成可是主要來源于某個合伙人,此時采用損益分配比例,會使得資產(chǎn)的形成和分配不一致。

對于兩者的改進,紅利法下對紅利的分配可以不必采用損益比例分配,合伙人共同協(xié)商約定另外一個比例,使愿意讓渡資本和不愿意讓渡資本的合伙人之間達成平衡。對于商譽法的計價基礎(chǔ)不統(tǒng)一問題,應(yīng)按現(xiàn)時價值重估企業(yè)資產(chǎn),即以新合伙人投資額和所有權(quán)比例計算企業(yè)的現(xiàn)時價值。部分確認法和全部確認法應(yīng)視商譽的形成進行選擇,假如商譽明顯來源于某個人,此時可采用部分確認法;假如商譽不可辨認應(yīng)合理估計商譽形成的貢獻比例,然后據(jù)此進行分配。

最后本文將分析一下紅利法、商譽法中的部分確認法和全部確認法在合伙企業(yè)會計處理中的適用條件。商譽法的適用條件是個人或企業(yè)存在商譽,紅利法則是入伙或退伙時有人愿意讓渡資本,承擔(dān)部分損失。部分確認法和全部確認法的選擇應(yīng)視商譽的形成原因?，F(xiàn)在大略討論他們適用的情況。由于有限合伙人不參與企業(yè)的經(jīng)營只參與分紅,所以商譽法下不應(yīng)當分配商譽給有限合伙人。

1.合伙企業(yè)出資時,可以以勞務(wù)出資,此部分勞務(wù)可以看作該合伙人的商譽,因而用部分確認法進行確認該合伙人的資本。

2.新人入伙投資額<權(quán)益額時,此時應(yīng)區(qū)分新人入伙帶來的是人力資本還是財務(wù)資本。假如新人具有良好的威望、過人的技術(shù),可以給企業(yè)帶來超額的利潤,此時就要用部分確認法確認該合伙人的資本和給企業(yè)帶來的商譽;假如合伙企業(yè)因一時資金短缺,愿意以一定的損失吸引新合伙人的財務(wù)資本,此時應(yīng)用紅利法,將這部分損失在原合伙人之間據(jù)損益分配比例法進行分配。

3.新人入伙投資額>權(quán)益額時,基于理性人假設(shè),新人愿以高價購買企業(yè)將來帶給自己的超額利潤,此時應(yīng)用商譽法確認合伙企業(yè)的商譽。以新人投資額和所有權(quán)比例計算企業(yè)的重估價值,重估價值減去原來的資產(chǎn)就是企業(yè)的商譽。

4.合伙人退伙額<權(quán)益額時,假如退伙時因該退伙人個人原因自愿退伙,而且因時間緊等因素愿以讓渡自己部分資本為代價立即退伙;或是除名退伙,他給企業(yè)帶來了一定的損失,因而要讓渡部分資本補償此損失,這兩種情況下應(yīng)用紅利法進行核算,將退伙額和權(quán)益額的差額在剩余合伙人之間進行分攤。

5.退伙額>權(quán)益額時,說明企業(yè)資產(chǎn)被低估,存在著無形資產(chǎn)商譽,因而應(yīng)采用商譽法進行會計處理,以退伙額和退伙比例重估企業(yè)資產(chǎn),計算出商譽后,再按商譽形成的貢獻比例進行分配。

在實際操作中存在著各種各樣的情形,我們應(yīng)視具體情況,認清實質(zhì)進行選擇。