耶魯大學(xué)的歐文·費雪（Fisher）于20世紀(jì)初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國財政部曾提議導(dǎo)入支出稅，但遭反對沒能實施。1955年英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家,劍橋大學(xué)的尼古拉斯·卡爾多（N.Kaldor）發(fā)表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設(shè)計和導(dǎo)入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導(dǎo)入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實施，標(biāo)準(zhǔn)支出稅存在理論脫離實際的缺點。上世紀(jì)70年代未，美國學(xué)者提出以“前后納方式”彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷的方案，為支出稅實施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達(dá)國家稅制改革的中心議題。

支出稅的特征可以從以下角度把握：

（1）支出稅以消費為稅基。可稱為消費型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費稅基優(yōu)勢論為理論基礎(chǔ)，為彌補(bǔ)所得稅缺陷而設(shè)計的所得稅替代稅；

（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評價的消費額，是實際消費能力而不是潛在消費能力；

（3）注重效用。評價公平的基準(zhǔn)應(yīng)該是效用而不是收入，因為即使是等量收入也因人而異不能保證效用的同一性，消費稅基比收入稅基更能表明效用；

（4）終生規(guī)劃。消費稅基優(yōu)勢論著眼于以利率為媒介進(jìn)行長期的消費或儲蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費計劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲蓄起來（節(jié)約現(xiàn)在的消費）確保未來的消費，或相反將未來所得的一部分以擔(dān)保形式借入（節(jié)約將來的消費），以確?，F(xiàn)在消費的行為作為對象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費和稅負(fù)，與只關(guān)注一定期間（一般為一年）的所得和稅負(fù)的所得稅形成鮮明對比。

根據(jù)以下理由，可以認(rèn)為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導(dǎo)入支出稅。

（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲蓄；

（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費進(jìn)行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利于人們合理安排一生的消費。在高齡化社會下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個時期的儲蓄和消費；

（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；

（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導(dǎo)入支出稅障礙小。

根據(jù)計算稅基的不同，支出稅分類為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運用型。

1. 標(biāo)準(zhǔn)支出稅

支出稅稅基是消費的資金泉源，而不是消費支出。稅基=資金流入-非消費資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面，計算采用資金流量法，比較容易理解。標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計算：

（1）工薪所得算入稅基；

（2）收入存入銀行時可以扣除，取出儲蓄時算入；

（3）購入資產(chǎn)可以扣除，賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時算入。避開了現(xiàn)行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性；

（4）資產(chǎn)所得算入；

（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；

（6）負(fù)債在借入時算入稅基，償還時可以扣除。如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。

2.前后納方式

標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受，但實施困難。

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債信息，如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無法實施；

（2）資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債的變動性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報；

（3）評估住宅等耐久財產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷，1974年美國稅法學(xué)者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債項目從支出稅中去除，稅基（稅負(fù)）也不會發(fā)生實質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲蓄）和借入的稅基計算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產(chǎn)（包括儲蓄）改成扣除不可，相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標(biāo)準(zhǔn)方式相比，購入資產(chǎn)（或儲蓄）時稅基增大，等于提前納稅。負(fù)債的計算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反。借入資金變成不算入，同時償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點實施困難。

前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費還包括：大額醫(yī)療費用支出、大學(xué)入學(xué)費等）等于分期納稅，防止稅負(fù)過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動實現(xiàn)稅負(fù)分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務(wù)多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負(fù)。這種自動分割稅負(fù)的功能，在累進(jìn)稅率下具有重要意義。

前后納方式對資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債無需記錄、申報和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡明，征稅成本低，維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點，使支出稅有了實施可行性。現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型。

與綜合所得稅對比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務(wù)利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱為勞動所得稅或前后納方式支出稅。與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動所得等于終生消費上相同。前后納方式是為了提高實施可能性，是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費之間存在時間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費資金時，標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費與納稅的時間不對稱性看，全面采用前后納方式的勞動所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認(rèn)為勞動所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。

3.現(xiàn)代支出稅

現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式，因為標(biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項目應(yīng)該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題。目前現(xiàn)代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項目。前者可以順利實施支出稅，但存在公平問題，而后者在實施可能性上存在問題。

（一）避稅與反避稅

現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標(biāo)準(zhǔn)支出稅的基礎(chǔ)上自由選擇前后納項目，容易產(chǎn)生避稅機(jī)會，影響垂直公平。

1．避稅分析

支出稅存在以下避稅機(jī)會：

（1）資本收益避稅。標(biāo)準(zhǔn)方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基，財產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復(fù)雜性。但前后納方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基，財產(chǎn)收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產(chǎn)項目上選擇前納方式的話，股份、不動產(chǎn)等財產(chǎn)收益就能避稅；

（2）利用稅率預(yù)測避稅。如果現(xiàn)在稅率較高，未來稅率還有降低空間時，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（或從銀行取出存款）采取在標(biāo)準(zhǔn)方式下購入資產(chǎn)（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來轉(zhuǎn)讓時稅率下調(diào)了就能減輕稅負(fù)。相反如預(yù)測未來稅率上升，采用前后納方式購入資產(chǎn)（或用標(biāo)準(zhǔn)方式借入），現(xiàn)在納稅比未來納稅的負(fù)擔(dān)輕；

（3）納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標(biāo)準(zhǔn)方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購入100資產(chǎn)（扣除不可）短期升值后賣出105（不算入），再以標(biāo)準(zhǔn)方式購入資產(chǎn)105（可以扣除），資產(chǎn)收益5避開了稅收。當(dāng)然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。

2．反避稅的思考

針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：

（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標(biāo)準(zhǔn)方式之下；

（2）將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基；

（3）對不得不列入前后納方式下的資產(chǎn)，如：古董、美術(shù)品等資產(chǎn)設(shè)置特別資本收益課稅制度；

（4）對前后納方式下的借入設(shè)置上限。

（二）遺產(chǎn)和贈與的外理

以上討論是假定為終生所得等于終生消費，將儲蓄也視為消費，但現(xiàn)實存在遺產(chǎn)和贈與，忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平?？梢栽O(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看，遺產(chǎn)和贈與屬消費資金來源，應(yīng)該算入繼承人的稅基，而財產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費，應(yīng)該可以扣除。但如果允許扣除，可產(chǎn)生避稅機(jī)會。因為在標(biāo)準(zhǔn)方式下購入的資產(chǎn)（或儲蓄）可以扣除，如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈與轉(zhuǎn)移時又可扣除，一代代轉(zhuǎn)移下去，財產(chǎn)可以永遠(yuǎn)非課稅化。為了防止避稅，應(yīng)該設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。

（三）支出稅的特別優(yōu)惠措施

支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國家為了發(fā)展資本市場，將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對象。導(dǎo)入支出稅后，即使納稅人購入股份時選用了標(biāo)準(zhǔn)方式（可以扣除），在出售時（應(yīng)該算入）也必須給予減稅優(yōu)惠，如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益，就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實施的社會保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實施。 可見，為了彌補(bǔ)所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實性的。

（四）支出稅的征管和避稅

支出稅不專門設(shè)置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩，稅收成本相應(yīng)也減少，符合征稅簡明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上，支出稅比所得稅的征管更細(xì)。擴(kuò)大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務(wù)，但為了減少避稅現(xiàn)象，征管成本仍會增高，也就不見得優(yōu)于所得稅了。

因為支出稅將資產(chǎn)買賣（儲蓄的存?。┖徒枞雰斶€都列入稅基，納稅人的申報量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設(shè)置應(yīng)該高于所得稅，高稅率會增強(qiáng)逃稅心理。但不可否認(rèn)支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟(jì)”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財政收入。