遞延法是按暫性差異發(fā)生年度的稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅的影響金額。在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。

本期發(fā)生的時(shí)間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計(jì)算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計(jì)算。稅率發(fā)生變動(dòng)不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動(dòng)當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個(gè)純遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時(shí)性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。其按今后預(yù)計(jì)稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延稅款賬面余額調(diào)整，實(shí)質(zhì)上就是夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費(fèi)用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動(dòng)年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤(rùn)表。遞延法遵循歷史成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

在此法下，遞延所得稅負(fù)債稱為遞延所得稅貸項(xiàng)，遞延所得稅費(fèi)用根據(jù)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整永久性差異后的余額乘以當(dāng)期稅率計(jì)算，應(yīng)付所得稅為該年度所得稅的部分即為遞延所得稅貸項(xiàng)，所得稅費(fèi)用小于應(yīng)付所得稅的部分即為遞延所得稅貸項(xiàng)，所得稅費(fèi)用小于應(yīng)付所得稅的部分即為遞所得稅借項(xiàng)。遞延法的主要目的在于使所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，故又稱為利潤(rùn)表法。在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅貸項(xiàng)并不代表將來(lái)差異轉(zhuǎn)回時(shí)實(shí)際應(yīng)繳納的所得稅，遞延所得各借項(xiàng)也不代表能節(jié)省的現(xiàn)金支出，故既不符合負(fù)債的定義，也不符合資產(chǎn)的定義，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第96號(hào)公告中規(guī)定不采用遞延法。

遞延法的目的：是使所得稅費(fèi)用與在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)的所得相配比。

企業(yè)所得稅處理由遞延法變更為負(fù)債法，其基本問(wèn)題是在轉(zhuǎn)回年度如何將轉(zhuǎn)銷的遞延款金額由按原發(fā)生時(shí)的稅率確定改變?yōu)榘崔D(zhuǎn)回時(shí)的稅率確定。茲舉例說(shuō)明如下：某企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)40萬(wàn)元，按稅法使用5年，按會(huì)計(jì)使用8年，采用直線法計(jì)提折舊，該企業(yè)每年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元。設(shè)企業(yè)所得稅率為 33％，從第4年變?yōu)?0％。顯然，在前五年，時(shí)間性差異產(chǎn)生納稅影響金額并予以遞延，后三年，時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回。前五年為產(chǎn)生期，后三年為轉(zhuǎn)回期。由于時(shí)間性差異產(chǎn)生年度遞延法與負(fù)債法會(huì)計(jì)處理相同，因而在產(chǎn)生期二者如果相互轉(zhuǎn)換，則毋需進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整；由于產(chǎn)生期兩種方法帳務(wù)處理相同，因而在轉(zhuǎn)回期第一年，即第六年，如果兩種方法相互變更，也不影響賬務(wù)處理。因此，我們假定企業(yè)采用遞延法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從第七年起改為負(fù)債法。有關(guān)時(shí)間性差異、應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算如下表：（單位：萬(wàn)元）（參看會(huì)計(jì)之友200x年第4期第30頁(yè)）

帳務(wù)處理如下：

（1）第一年：

借：所得稅330，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅320，100

　遞延稅款9，900

（2）第二、三年賬務(wù)處理同（1）。

（3）第四年：

借：所得稅400，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅388，000

　遞延稅款12，000

（4）第五年，賬務(wù)處理同（3）。

（5）第六年：

借：所得稅403，500

遞延稅款16，500

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅420，000

（6）第七年：遞延法改為負(fù)債法，采用負(fù)債法首先需要對(duì)遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整；同時(shí)對(duì)轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的納稅影響金額用現(xiàn)行稅率計(jì)算確定，筆者認(rèn)為有如下

兩種方法：&n

稅來(lái)遞延稅款總額=稅率變更前時(shí)間性差異 ×（當(dāng)前稅率-原始率）=9× 40％－33％）＝0.63（萬(wàn)元）

借：所得稅6，300

　貸：遞延稅款6，300

（b）對(duì)當(dāng)年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的納稅影響金額及己前年度轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的稅率調(diào)整數(shù)進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：所得稅396，500

遞延稅款（50000×X 40％＋50000×（40％－33％）= 23，500

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅420，000

注：上述兩種方法最終處理的結(jié)果相同，均使“遞延稅款”賬戶當(dāng)年借記17，200元?！八枚悺辟~戶借記402，800

（7）第八年：采用負(fù)債法進(jìn)行處理

借：所得稅400，000

遞延稅款20，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅420，00

負(fù)債法變更為遞延法，在時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回年度確定其納稅影響金額時(shí)由按當(dāng)年稅率計(jì)算改變?yōu)榘丛l(fā)生時(shí)的稅率計(jì)算，其關(guān)鍵問(wèn)題是如何處理因稅率變動(dòng)對(duì)所得稅納稅影響金額的調(diào)整數(shù)。仍以前例，假定企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理采用負(fù)債法。由于在時(shí)間性差異發(fā)生期遞延法與負(fù)債法會(huì)計(jì)處理相同，因此，如果在時(shí)間性差異發(fā)生年度或轉(zhuǎn)回年度第一年，負(fù)債法變更為遞延法，則不需要做任何調(diào)整。因此假定第七年所得稅會(huì)計(jì)變更為遞延法，賬務(wù)處理如下：

（1）第一、二、三年賬務(wù)處理同前述（1）。

（2）第四、五年帳務(wù)處理同前（3）。

（3）第六年，有以下兩筆分錄：

（a）對(duì)遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整

借：所得稅6，300

　貸：遞延稅款6，300

（b）對(duì)當(dāng)年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差并對(duì)所得稅納稅影響金額進(jìn)行帳務(wù)處理

借：所得稅400，000

遞延稅款20，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 420，000

（4）第七年，負(fù)債法變更為遞延法，如前，筆者認(rèn)為仍然有兩種方法：

方法1：（a）將遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)未轉(zhuǎn)銷的部分，即將尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異納稅影響金額因稅率變動(dòng)的調(diào)整數(shù)沖回調(diào)整。

“遞延法”和“債務(wù)法”，是在企業(yè)繳納所得稅時(shí)，按照稅收規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)常用的方法。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)論采用“遞延法”還是“債務(wù)法”，都是因?yàn)闀r(shí)間性差異而產(chǎn)生會(huì)計(jì)所得的提前實(shí)現(xiàn)和挪后實(shí)現(xiàn)，結(jié)果本應(yīng)該是一致的，但是在實(shí)際工作中卻存在一定的差異：

一、賬務(wù)處理不同。在稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征時(shí)，采用“遞延法”時(shí)不對(duì)“遞延稅款”科目進(jìn)行調(diào)整；而采用“債務(wù)法”時(shí)則要相應(yīng)地對(duì)“遞延稅款”科目進(jìn)行調(diào)整，以使余額反映出預(yù)付未來(lái)稅款資產(chǎn)或?qū)?lái)應(yīng)付稅款債務(wù)的真實(shí)價(jià)值。

二、報(bào)表反映不同。稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征時(shí)，勢(shì)必影響企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息，這種影響在“遞延法”下反映在損益表中，在“債務(wù)法”下反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。前已述及在“遞延法”下，遞延稅款余額不因稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征而調(diào)整，因此，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法真實(shí)地反映出這一事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。在“債務(wù)法”下，由于稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征時(shí)的情況已在遞延稅款余額上作了相應(yīng)調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表得以反映這一事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響。

三、反映的所得稅費(fèi)用不同。在“遞延法”下，某一會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用包括兩部分，即應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；遞延至以后時(shí)期或自以前時(shí)期逆轉(zhuǎn)來(lái)的時(shí)間性差異的納稅影響。而在“債務(wù)法”下，某一會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用則包括三部分，即應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異預(yù)計(jì)應(yīng)付的或預(yù)付的稅款余額；為了反映稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，需對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額進(jìn)行的調(diào)整數(shù)。

在實(shí)際工作中，使用“債務(wù)法”往往比“遞延法”更科學(xué)、更合理。理由有兩個(gè)：一是從理論上看，企業(yè)采用“遞延法”時(shí)，遞延的稅款余額不具有實(shí)際意義，不對(duì)稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征作調(diào)整；而采用“債務(wù)法”時(shí)，則將遞延的稅款余額看做是一種特殊的資產(chǎn)或負(fù)債，并隨稅率變動(dòng)或新稅的開(kāi)征作相應(yīng)的調(diào)整，因而理論依據(jù)比“遞延法”更準(zhǔn)確，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。二是在實(shí)際操作上，從稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征時(shí)的報(bào)表來(lái)看，“遞延法”采用損益表，“債務(wù)法”采用資產(chǎn)負(fù)債表。損益表是反映企業(yè)當(dāng)年度損益的報(bào)表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況；資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，其組成科目為“實(shí)賬戶”，各項(xiàng)目數(shù)據(jù)具有累計(jì)性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)。因此，稅率變動(dòng)或新稅開(kāi)征時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映要比使用損益表反映更科學(xué)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確規(guī)定必須采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅核算。納稅影響會(huì)計(jì)法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。這兩種方法對(duì)永久性差異以及在所得稅稅率不變的情況下的暫時(shí)性差異的處理方法相同，而當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，兩種方法對(duì)暫時(shí)性差異的處理存在較大差異。遞延法下，在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之前的各年，均按當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額，并計(jì)入“遞延稅款”，而當(dāng)暫時(shí)性差異開(kāi)始轉(zhuǎn)回時(shí)，則要按照轉(zhuǎn)回前各年采用的稅率順次結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)確認(rèn)的遞延稅款?？梢?jiàn)，在遞延法下，暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之年是會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)；而采用債務(wù)法，關(guān)注的重點(diǎn)則應(yīng)在稅率發(fā)生變動(dòng)的年份，稅率變更當(dāng)年除要對(duì)當(dāng)期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異按變更后的稅率計(jì)算確認(rèn)遞延稅款之外，還要將現(xiàn)行稅率減原稅率之差與截至變動(dòng)前累計(jì)暫時(shí)性差異的乘積對(duì)遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，并直接計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用?？梢?jiàn)，遞延法下，若將所得稅稅率看作單價(jià)，暫時(shí)性差異看作數(shù)量，則其處理思路類似于發(fā)出存貨計(jì)價(jià)中的“先進(jìn)先出法”；而債務(wù)法的處理思路類似于“市價(jià)法”。

[例]假設(shè)會(huì)計(jì)和稅法由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如表1所示，并假設(shè)1991年、1992年所得稅稅率為33％，1993起年改為30％，至1996年再次發(fā)生變動(dòng)，變?yōu)?4％。

(1)遞延法下對(duì)該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時(shí)性差異的處理

從表1可以看出，暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年應(yīng)采用當(dāng)年適用的稅率，即1991年與1992年采用 33％、1993年與1994年采用30％分別乘以各年的暫時(shí)性差異來(lái)計(jì)算確認(rèn)“遞延稅款”，并記入該賬戶的貸方。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，將記入“遞延稅款”賬戶借方的金額用正號(hào)表示，記人貸方的金額用負(fù)號(hào)表示，各年“遞延稅款”具體計(jì)算結(jié)果如下：

1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)

1992年：－8188×33％＝－270204(元)

1993年：4335×30％＝－1300.50(元)

1994年：482×30％＝－144.60(元)

1995年是暫時(shí)性差異開(kāi)始轉(zhuǎn)回之年，因此從1995年起，直至1998年，應(yīng)首先采用1991年與1992年33％的稅率予以轉(zhuǎn)回，待 1991年與1992年的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回之后，再采用自1993年開(kāi)始的30％的稅率予以轉(zhuǎn)回，并記入“遞延稅款”的借方。具體計(jì)算結(jié)果如下：

1995年：3372×33％＝1112.76(元)

1996年：7225×33％＝2384.25(元)

1997年：7225×33％＝2384.25(元)

1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)

其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)

上述計(jì)算結(jié)果通過(guò)“T”字型賬戶匯總?cè)缦拢?

通過(guò)“T”字型賬戶可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，表明暫時(shí)性差異原始產(chǎn)生總數(shù)與之后轉(zhuǎn)回總數(shù)相等；相應(yīng)地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋ 2239.74，即產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響金額也相等。這兩個(gè)等量關(guān)系在債務(wù)法下仍成立。

可見(jiàn)，遞延法下暫時(shí)性差異開(kāi)始轉(zhuǎn)回之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，上述各年遞延稅款的計(jì)算結(jié)果不變，即從暫時(shí)性差異開(kāi)始轉(zhuǎn)回的年度開(kāi)始，遞延稅款的計(jì)算金額僅與以前產(chǎn)生暫時(shí)性差異的年度有關(guān)，與當(dāng)期的稅率無(wú)關(guān)。

(2)債務(wù)法下對(duì)該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時(shí)性差異的處理

債務(wù)法下重點(diǎn)是稅率發(fā)生變動(dòng)的年份，即1993年和1996年。在稅率發(fā)生變動(dòng)的年份，遞延稅款由兩部分構(gòu)成，一是變動(dòng)當(dāng)期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異按當(dāng)期稅率計(jì)算的遞延稅款，二是截至稅率變動(dòng)之前累計(jì)暫時(shí)性差異按現(xiàn)行稅率計(jì)算調(diào)整的影響金額。其他年份直接按當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額即可。遞延稅款具體計(jì)算結(jié)果如下：

1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)

1996年，所得稅稅率再次發(fā)生變動(dòng)，所以需對(duì)1996年之前累計(jì)的暫時(shí)性差異再作調(diào)整。由于在1993年已將稅率調(diào)整至30％，故本年度僅需對(duì)30％與24％的差額部分進(jìn)行調(diào)整，而非33％與24％的差額部分，其計(jì)算結(jié)果為7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482) ＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。

其他各年直接以當(dāng)年產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異乘以30％得出，具體結(jié)果如下：

1991年、1992年計(jì)算結(jié)果同遞延法，分別為－3973.86元和－2702.04元。

1994年：－482×30％＝－144.60(元)

1995年：3372×30％＝1011.60(元)

1997年：7225×24％＝1734(元)

1998年同1997年。

可見(jiàn)，與遞延法不同，債務(wù)法下若1995年之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，則在變化當(dāng)年都要按上述方法對(duì)變更當(dāng)年的遞延稅款賬面余額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整至現(xiàn)行稅率。

另外，當(dāng)所得稅稅率連續(xù)多次發(fā)生變動(dòng)時(shí)，遞延法下只需關(guān)注暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之前的變動(dòng)，轉(zhuǎn)回之后的變動(dòng)對(duì)其計(jì)算無(wú)影響；而債務(wù)法下，對(duì)于所得稅稅率的每一次變動(dòng)都應(yīng)進(jìn)行處理。

通過(guò)以上分析可知，遞延法下“遞延稅款”的賬面余額不能真實(shí)代表企業(yè)未來(lái)收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期，對(duì)遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能代表真正的未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。債務(wù)法較之遞延法，在理論上更符合會(huì)計(jì)要素的要求。并且債務(wù)法下只需注意在稅率發(fā)生變化的年份按現(xiàn)行稅率對(duì)遞延稅款做出調(diào)整，其他年份均直接以暫時(shí)性差異產(chǎn)生數(shù)或轉(zhuǎn)回?cái)?shù)與當(dāng)期適用稅率之乘積確認(rèn)遞延稅款借方或貸方即可，處理思路更加簡(jiǎn)單，因此，新準(zhǔn)則采納了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)只能采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。