暫時性差異是資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異，是指一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面值之間的差額，該差額在以后會計期間當資產(chǎn)收回或負債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。與時間性差異不同，對暫時性差異的定義是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)的。

暫時性差異在以后年度當會計報表上列示的資產(chǎn)收回?；蛘吡惺镜呢搨鶅斶€時，會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或扣除金額。

我國所得稅的開征及立法較晚，1980年才頒布了第一部所得稅法《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，國有企業(yè)從1983年利改稅之后才開始繳納所得稅。長期以來我國會計制度與稅法高度一致。曾有一段時期，我國的企業(yè)所得稅被視為利潤分配的一項內(nèi)容。我國國有企業(yè)自利改稅后交納所得稅，會計上的稅前利潤基本上與應(yīng)稅所得一致，所得稅會計沒有產(chǎn)生的必要。隨著市場經(jīng)濟體制的建立和改革開放的不斷深入，會計和稅收體制也進行了相應(yīng)的改革，在許多方面積極參與國際協(xié)調(diào)與一體化。

1994年初《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的頒布，標志著會計上的稅前利潤與應(yīng)稅所得可以分離。稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異的暫時性差異兩類，其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時性差異。在我國對于所得稅會計的規(guī)定以及許多相關(guān)的文獻中，均將暫時性差異等同于時間性差異，實際上，時間性差異僅是暫時性差異的一種，兩者的區(qū)分是有必要的。

一、應(yīng)納稅暫時性差異

應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當期，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（一）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

例如，一項無形資產(chǎn)賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅的增加。在其產(chǎn)生當期，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

（二）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

一項負債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

二、可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)繳所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當期，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：（一）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

當資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)繳所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例如，一項資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)繳所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

當負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負債產(chǎn)生的暫時性差異＝賬面價值-計稅基礎(chǔ)＝賬面價值-(賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)＝未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。

例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費用在銷售當期確認預(yù)計負債200萬元，但稅法規(guī)定有關(guān)費用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認預(yù)計負債的當期相關(guān)費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費用實際發(fā)生時允許稅前扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，符合有關(guān)確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

（一）未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異

某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用，會計準則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的3年內(nèi)分期攤銷，可稅前扣除。該類事項不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

（二）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

財政部下發(fā)的新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱《準則》），徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。此前，企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅，這里的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。而《準則》明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法擴大了可轉(zhuǎn)回差異的核算范圍。以前的收益表債務(wù)法只核算時間性差異，不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉(zhuǎn)回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響。

《準則》提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)的概念，將暫時性差異界定為資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并首次將符合條件的可抵扣虧損和稅款抵減確認為遞延所得稅資產(chǎn)，這也是所得稅會計處理的重大突破。

下面舉例分析存在暫時性差異時所得稅的會計處理和相關(guān)的納稅調(diào)整。

通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，應(yīng)當按照《準則》的規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

例：2010年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為100000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為30％。

2011年，會計上計提折舊20000元（80000÷4），設(shè)備的賬面價值為60000元（80000－20000）；稅務(wù)上計提折舊 32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為48000元（80000－32000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額 12000元（60000－48000）為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債3600元（12000×30%）。2011年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 26400元{[100000－（32000－20000）]×30%}.

借：所得稅　30000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26400

遞延所得稅負債3600

2012年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為40000元；稅務(wù)上計提折舊24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋ 4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為24000元（48000－24000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額16000元（40000－24000）為累計應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異，2012年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為4800元（16000×30%），年初余額為3600元，應(yīng)再確認遞延所得稅負債 1200元（4800－3600）。2012年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。

借：所得稅　30000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅28800

遞延所得稅負債　1200

2013年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為20000元；稅務(wù)上計提折舊16000元[80000×2÷（1＋2＋3＋ 4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為8000元（24000－16000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（20000－8000）為累計應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異，2013年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為3600元（12000×30%），年初余額為4800元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 1200元（4800－3600）。2013年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅31200元{[100000＋（20000－16000）]×30%}

借：所得稅　30000

遞延所得稅負債　1200

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅31200

2014年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為0；稅務(wù)上計提折舊8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0（8000－8000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為0，2014年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額也為0，年初余額為3600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債3600元。2014年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅33600元{[100000＋（20000－8000）]×30%}

借：所得稅30000

遞延所得稅負債3600

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　33600