金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（一）扣除已償還的本金；

（二）加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；

（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

攤余成本是用實(shí)際利率作計算利息的基礎(chǔ)，投資的成本減去利息后的金額。

期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失

該攤余成本實(shí)際上相當(dāng)于持有至到期投資的賬面價值

一般情況下，攤余成本等于其賬面價值，但也有兩種特殊情況：

（1）以公允價值計量的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)等以公允價值計量的金融資產(chǎn)，若僅僅是公允價值的暫時性下跌，那么計算可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本時，不需要考慮公允價值變動明細(xì)科目的金額，此時攤余成本不等于賬面價值。

（2）貸款。已經(jīng)計提損失準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價值，因?yàn)槠鋽傆喑杀疽由蠎?yīng)收未收的利息。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的解釋，我們可以總結(jié)出一般睛況下攤余成本的計算公式可以表述為：

1.分次付息情況下：

攤余成本：初始確認(rèn)金額一已償還的本金±累計利息調(diào)整金額-已發(fā)生的減值損失

2.到期一次付息情況下：

攤余成本：初始確認(rèn)金額一已償還的本金±累計利息調(diào)整金額+累計計提利息一已發(fā)生的減值損失。

從上述公式可以看出,在不同的付息方式下,攤余成本的含義規(guī)范中，內(nèi)涵不同，而且內(nèi)容過多，不便于記憶和理解。無論在何種還本付息方式下,均將攤余成本理解為持有至到期投資的賬面價值，即企業(yè)每期實(shí)際利息收入按照上期期末持有至到期投資的賬面價值乘以實(shí)際利率,這樣操作起來不僅簡單，而且容易理解?，F(xiàn)就到期一次還本分次付息和到期一次還本付息兩種隋況加以舉例說明：

一次還本分次付息情況下持有至到期投資的會計核算

例：2007年1月1日.甲公司支付價款1865萬元(含交易費(fèi)用)從活躍市場上購入某公司4年期債券.面值2000萬元，票面利率5％，按年支付利息，本金一次到期歸還。不考慮所得稅、減值等因素。通過計算得出該項(xiàng)投資的實(shí)際利率為7％。

1.2007年1月1日該投資初始確認(rèn)金額為1865萬元，其會計處理為：

借：持有至到期投資——成本2000萬元；

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整135萬元，銀行存款1865萬元。

2.2007年12月31日該投資期初賬面價值=2000-135=1865(萬元)，實(shí)際利息收入=1865×7％=130.55(萬元)，票面利息收入=2000×5％=100(萬元)

借：應(yīng)收利息100萬元，持有至到期投資——利息調(diào)整30.55萬元；

貸：投資收益130.55萬元。

3.2008年12月31日該投資期初賬面價值=2000-135+30.55=1895.55(萬元)，實(shí)際利息收入=1895.55×7％=132.69(萬元)

借：應(yīng)收利息100萬元，持有至到期投資——利息調(diào)整32.69萬元；

貸：投資收益132.69萬元。

4.2009年12月31日該投資期初賬面價值=2O00-135+30.55+32.69=1928.24(萬元)，實(shí)際利息收入=1928.24×7％=134.98(萬元)

借：應(yīng)收利息100萬元，持有至到期投資——利息調(diào)整34.98萬元：

貸：投資收益134.98萬元。

5.2010年12月31日計算調(diào)整攤銷額的尾差=135-30.55-32.69-34.98=36.78(萬元)。

借：應(yīng)收利息100萬元，持有至到期投資——利息調(diào)整36.78萬元；

貸：投資收益136.78萬元。

一、買賣業(yè)務(wù)攤余成本的確定

在實(shí)務(wù)中，可以這樣來簡單理解攤余成本的概念：由于延期支付和收取款項(xiàng)，該款項(xiàng)中包括兩部分：一部分是貨物的真實(shí)價款，另外一部分是由于超過了正常的信用期限而產(chǎn)生的融資費(fèi)用和融資收益。買賣業(yè)務(wù)中，往往可以確定固定資產(chǎn)和銷售商品的現(xiàn)值(即貨物的真實(shí)價款)，而實(shí)際支付和收到的款項(xiàng)與現(xiàn)值的差額，就是應(yīng)當(dāng)在未來期間按照實(shí)際利率法對融資費(fèi)用和融資收益進(jìn)行攤銷的金額。因此，攤余成本的計算公式可以簡寫為長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款的賬面余額減去尚未攤銷的融資費(fèi)用和融資收益。

[例1]A公司2007年1月1日從C公司購入N型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到，不需安裝。購貨合同約定，N型機(jī)器的總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年l2月31日支付600萬元，2009年12月31日支付4OO萬元。假定3年期銀行借款年利率為6％。

固定資產(chǎn)的入賬價值(即現(xiàn)值) = 1000 / (1 + 6%) + 600 / (1 + 6%)² + 400 / (1 + 6%)³ = 1813.24(萬元)

長期應(yīng)付款人賬價值=2000萬元

未確認(rèn)融資費(fèi)用=2000－1813.24=186.76(萬元)

(1)企業(yè)購人固定資產(chǎn)

　借：固定資產(chǎn)18132400

未確認(rèn)融資費(fèi)用1867600

　貸：長期應(yīng)付款20000000

(2)2007年12月31日

未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=1813.24×6％=108.79(萬元)

借：財務(wù)費(fèi)用1087900

　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　1087900

借：長期應(yīng)付款10000000

　貸：銀行存款10000000

(3)2008年12月31日

未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷：[(2000—1000)一(186.76—108.79)]×6％=55.32(萬元)

借：財務(wù)費(fèi)用553200

　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　553200

借：長期應(yīng)付款　6000000

　貸：銀行存款6000000

(4)2009年12月31日

未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷：186.76－108.79－55.32=22.65(萬元)

借：財務(wù)費(fèi)用　226500

　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用226500

借：長期應(yīng)付款　4000000

　貸：銀行存款　4000000

[例2]甲公司2007年1月1日售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分3年分期收款，每年1000萬元，合計3000萬元，成本為3000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應(yīng)收金額的公允價值為2000萬元，實(shí)際利率為7.93％。

(1)2007年1月1日

借：長期應(yīng)收款　30000000

　貸：主營業(yè)務(wù)收入　20000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益　10000000

借：主營業(yè)務(wù)成本20000000

　貸：庫存商品　20000000

(2)2007年12月31日

未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=每期期初應(yīng)收款本金余額×實(shí)際利率每期期初應(yīng)收款本金余額=期初長期應(yīng)收款余額-期初未實(shí)現(xiàn)融資收益余額

未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=(3000－1000)×7.93％=158.6(萬元)

借：銀行存款　10000000

　貸：長期應(yīng)收款　10000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1586000

　貸：財務(wù)費(fèi)用1586000

(3)2008年12月31日

未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=[(3000－1000)－(1000－158.6)]×7.93％=91.88(萬元)

借：銀行存款10000000

　貸：長期應(yīng)收款10000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　918800

　貸：財務(wù)費(fèi)用　918800

(4)2009年12月31日

未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=1000－158.6－91.88=749.52(萬元)

借：銀行存款10000000

　貸：長期應(yīng)收款10000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　7495200

　貸：財務(wù)費(fèi)用　7495200

二、投資籌資業(yè)務(wù)攤余成本的確定

此類業(yè)務(wù)由于涉及投資和籌資，在確定金融資產(chǎn)和債券的攤余成本時，期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息一本期收到的利息(或本期支付的利息)。而最早期初攤余成本為實(shí)際支付和收到的款項(xiàng)，該款項(xiàng)和面值的差額作為利息調(diào)整需要在以后期間按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

[例3]W公司2008年1月1日支付價款1000元購人M公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息，本金最后一次支付。假定市場利率為10％。

(1)購人債券時

借：持有至到期投資——成本1250

　貸：銀行存款1000

持有至到期投資——利息調(diào)整250

(2)2008年12月31日確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等

應(yīng)收利息=1250×4.72％：59(元)

投資收益=1000×10％：lOO(元)

借：應(yīng)收利息　59

持有至到期投資——利息調(diào)整4l

　貸：投資收益　100

借：銀行存款　59

　貸：應(yīng)收利息　59

(3)2009年12月31日

投資收益=(1000+1000×10％－1250×4.72％)×10％≈104(元)，即(1000+41)×10％≈104(元)

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整　45

　貸：投資收益104

借：銀行存款59

　貸：應(yīng)收利息59

2010年和2011年會計處理同2009年

(4)2012年l2月31日

利息調(diào)整=25O－4l－45－50－54=60(元)

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整　60

　貸：投資收益119

借：銀行存款59

　貸：應(yīng)收利息59

借：銀行存款　1250

　貸：持有至到期投資——成本　1250

[例4]甲公司2007年12月31日發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，實(shí)際收到價款10432700。債券利息每年l2月31日支付，票面利率為6％。假定市場利率為5％。

(1)2007年l2月31日發(fā)行債券

借：銀行存款10432700

貸：應(yīng)付債券——面值10000000

——利息調(diào)整432700

(2)2008年l2月31日

應(yīng)付利息=10000000×6％=600000(元)

財務(wù)費(fèi)用=10432700×5％=521635(元)

借：財務(wù)費(fèi)用521635

應(yīng)付債券——利息調(diào)整78365

貸：應(yīng)付利息600000

(3)2009年12月31日

財務(wù)費(fèi)用=(10432700+10432700×5％－10000000×6％)×5％≈517717(元)，即(10432700－78365)×5％≈517717(元)

2010年和2011年會計處理同2009年

(4)2012年12月31日歸還債券本金及最后一起利息費(fèi)用

借：財務(wù)費(fèi)用505062.94

應(yīng)付債券——面值10000000

——利息調(diào)整94937.06

貸：銀行存款10600000