可供出售金融資產，指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及下列各類資產之外的非衍生金融資產：

（一）貸款和應收款項；

（二）持有至到期投資；

（三）交易性金融資產。

一、本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產的價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。企業(yè)（證券、銀行）接受委托采用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價證券屬于可供出售金融資產的，在本科目核算。

可供出售金融資產發(fā)生減值的，應在本科目設置“減值準備”明細科目進行核算，也可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目進行核算。

二、本科目應當按照可供出售金融資產類別或品種進行明細核算。

三、可供出售金融資產的主要賬務處理

（一）企業(yè)取得可供出售金融資產時，應按可供出售金融資產的公允價值與交易費用之和，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”、“應交稅費”等科目。

（二）在持有可供出售金融資產期間收到被投資單位宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，應收股利或應收利息。

對于收到的屬于取得可供出售金融資產支付價款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，貸記本科目（成本）。

（三）資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。

根據(jù)金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目（減值準備）。同時，按應從所有者權益中轉出的累計損失，借記“資產減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

已確認減值損失的可供出售債務工具在隨后的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產減值損失”科目。已確認減值損失的可供出售權益工具在隨后的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（四）企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記本科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——投資成本、溢折價、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

根據(jù)金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等科目，貸記本科目。

（五）出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按可供出售金融資產的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產的公允價值。

【例題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。

2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。

2009年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。

2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。

2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。

解：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產—成本2000

應收利息　100（2000×5%）

可供出售金融資產—利息調整72.60

貸：銀行存款　2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款　100

貸：應收利息100

（3）2008年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益　82.9

可供出售金融資產—利息調整17.1

可供出售金融資產賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

借：資本公積—其他資本公積　15.5

貸：可供出售金融資產—公允價值變動　15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款　100

貸：應收利息100

（5）2009年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

借：應收利息100

貸：投資收益82.22

可供出售金融資產—利息調整　17.78

可供出售金融資產賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22(萬元)，并將原計入資本公積的累計損失轉出：

借：資產減值損失37.72

貸：可供出售金融資產—公允價值變動22.22

資本公積—其他資本公積15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（7）2010年12月31日

應確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益80

可供出售金融資產——利息調整20

可供出售金融資產賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產——公允價值變動30

貸：資產減值損失　30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款　1990

可供出售金融資產—公允價值變動7.72（15.5+22.22-30）

投資收益　20

貸：可供出售金融資產—成本2000

可供出售金融資產—利息調整17.72（72.6-17.1-17.78-20）

可供出售金融資產為債券時要注意的地方

通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結論：第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當發(fā)生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的金額。

因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。