可供出售金融資產(chǎn)，指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及下列各類資產(chǎn)之外的非衍生金融資產(chǎn)：

（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；

（二）持有至到期投資；

（三）交易性金融資產(chǎn)。

一、本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。企業(yè)（證券、銀行）接受委托采用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價(jià)證券屬于可供出售金融資產(chǎn)的，在本科目核算。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)在本科目設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目進(jìn)行核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。

二、本科目應(yīng)當(dāng)按照可供出售金融資產(chǎn)類別或品種進(jìn)行明細(xì)核算。

三、可供出售金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

（二）在持有可供出售金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，應(yīng)收股利或應(yīng)收利息。

對(duì)于收到的屬于取得可供出售金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，貸記本科目（成本）。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（減值準(zhǔn)備）。同時(shí)，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益工具在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（四）企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按該項(xiàng)持有至到期投資的公允價(jià)值，借記本科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——投資成本、溢折價(jià)、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類日按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“持有至到期投資”等科目，貸記本科目。

（五）出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

【例題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬(wàn)元，假定按年計(jì)提利息。

2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬(wàn)元。

2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。

2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元。

2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行。

要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

解：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本2000

應(yīng)收利息　100（2000×5%）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整72.60

貸：銀行存款　2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款　100

貸：應(yīng)收利息100

（3）2008年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬(wàn)元）

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益　82.9

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整17.1

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2040萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬(wàn)元）

借：資本公積—其他資本公積　15.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款　100

貸：應(yīng)收利息100

（5）2009年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬(wàn)元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益82.22

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　17.78

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=2022.22-2000=22.22(萬(wàn)元)，并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：

借：資產(chǎn)減值損失37.72

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)22.22

資本公積—其他資本公積15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（7）2010年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬(wàn)元）

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益80

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整20

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000-20=1980（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2010萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30

貸：資產(chǎn)減值損失　30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款　1990

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)7.72（15.5+22.22-30）

投資收益　20

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本2000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整17.72（72.6-17.1-17.78-20）

可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)要注意的地方

通過(guò)上面的例題，我們可以得出以下兩個(gè)結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問(wèn)題），如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問(wèn)題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。

因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來(lái)計(jì)算的。