長期借款的核算引入了“利息調(diào)整”的概念。此處的“利息調(diào)整”并非是日常所說的“銀行利息的調(diào)整”。長期借款利息調(diào)整的初始產(chǎn)生額是指借款合同中約定的本金和借款所實(shí)際收到款項(xiàng)產(chǎn)生的差額。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號— — 金融工具確認(rèn)和計量》，企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。金融負(fù)債分為兩類，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。對于其他金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。而交易費(fèi)用是指支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。一般借款可比照其他金融負(fù)債的原則處理。由此可知，長期借款的“利息調(diào)整”的初始主要構(gòu)成內(nèi)容是相關(guān)的手續(xù)費(fèi)和傭金等輔助費(fèi)用的金額。新準(zhǔn)則將原先一次性計入成本或費(fèi)用的輔助費(fèi)用形成了“利息調(diào)整”。根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對每期利息費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，這說明“利息調(diào)整”將在長期借款的存續(xù)期間進(jìn)行攤銷。^[1]

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號— — 金融工具確認(rèn)和計量》，長期借款利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照實(shí)際利率法計算確定。實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定的利息費(fèi)用。利息費(fèi)用應(yīng)借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款—— 利息調(diào)整”科目。

(一)利息費(fèi)用采用合同利率計算確定

例：某企業(yè)于2007年1月1日從銀行借入資金l 000萬元，借款期限3年，年利率為8% ，按年付息，于次年1月1日支付，不計復(fù)利。企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)990萬元。若實(shí)際利率與合同利率差異較小，采用合同利率計算確定的利息費(fèi)用。那么：

企業(yè)收到借款時：

借：銀行存款9 900 000

長期借款— — 利息調(diào)整100 000

貸：長期借款— — 本金10 000 000

每年年末計提利息：

借：財務(wù)費(fèi)用等科目800 000

貸：應(yīng)付利息800 000

每年初付息：

借：應(yīng)付利息800 000

貸：銀行存款800 000

2010年1月1日支付本息：

借：長期借款— — 本金10 000 000

應(yīng)付利息800 000

財務(wù)費(fèi)用等科目100 000

貸：長期借款— — 利息調(diào)整100 000

銀行存款10 800 000

(二)利息費(fèi)用采用實(shí)際利率法計算確定

金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時予以考慮。那么，如果不考慮其他情況，長期借款的各項(xiàng)輔助費(fèi)用的存在將導(dǎo)致其實(shí)際利率大于合同約定利率。以上題為例，運(yùn)用插入法計算該長期借款的實(shí)際利率為8.39%。借款利息費(fèi)用采用實(shí)際利率法計算確定。取得借款時的賬務(wù)處理和每年初支付利息與前述相同。每年底計算的應(yīng)付利息、利息費(fèi)用及攤銷的利息調(diào)整金額見上表。

2007年12月31日計提利息并調(diào)整利息費(fèi)用：

借：財務(wù)費(fèi)用等科目830 610

貸：應(yīng)付利息800 000

長期借款—— 利息調(diào)整 30 610

2008年與2009年年末也根據(jù)表中計算數(shù)據(jù)計提利息并調(diào)整利息費(fèi)用，這樣，三年中將“利息調(diào)整”攤銷完畢。

2010年1月1日支付本息時：

借：長期借款— — 本金 10 000 000

應(yīng)付利息800 000

貸：銀行存款 10 800 000

可以看出，采用實(shí)際利率法對利息費(fèi)用進(jìn)行核算時，產(chǎn)生的“利息調(diào)整”在借款期限內(nèi)攤銷完畢，由于“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響也在借款期限內(nèi)確認(rèn)。在采用合同約定的利率時，由于利息費(fèi)用和應(yīng)付利息的計算均采用合同約定利率，“利息調(diào)整”并未在借款期限內(nèi)攤銷，而是在歸還借款本金時一并沖銷。可見，當(dāng)實(shí)際利率與合同利率差異較小時，采用合同利率確定的利息費(fèi)用雖然簡化了計算工作，但也使“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響集中在借款到期時確認(rèn)。