《現(xiàn)代漢語詞典》將“漏洞”解釋為：“能讓東西漏過去的不應(yīng)有的縫隙或小孔兒”或“（說話、做事、辦法等）不周密的地方；破綻” 、“不圓滿”。“不應(yīng)有”、“不周密”、“不圓滿”均帶有否定性的價值判斷色彩。

德國學(xué)者拉倫茲將立法者本欲達(dá)到的調(diào)整意圖稱為“計(jì)劃”，法律漏洞則是“違反計(jì)劃的不圓滿性”。我國臺灣地區(qū)學(xué)者王澤鑒先生認(rèn)為,關(guān)于某一法律問題,法律依其內(nèi)在目的及規(guī)范計(jì)劃,應(yīng)有所規(guī)定,而未設(shè)規(guī)定,便構(gòu)成法律這堵墻上的缺口,斯謂法律漏洞。臺灣地區(qū)學(xué)者黃建輝先生認(rèn)為, 法律漏洞是“指法律體系上違反計(jì)劃之不圓滿性狀態(tài)”。梁慧星先生認(rèn)為：“所謂法律漏洞，涵義如下：其一，指現(xiàn)行制定法體系上存在缺陷即不完全性；其二，因此缺陷的存在影響現(xiàn)行法應(yīng)有功能；其三,此缺陷之存在違反立法意圖?？蓪⒎陕┒炊x為，現(xiàn)行法體系上存在影響法律功能，且違反立法意圖之不完全性?！?

因此，稅法漏洞就是稅法體系存在影響稅法功能，而且違反立法者意圖的不圓滿性。

稅法漏洞究竟是相對稅“制定法”還是廣義的稅“法”而言呢？如果相對于制定法，則稅法漏洞就是“稅制定法漏洞”，即對于需要解決的法律問題，在制定法中通過法律解釋未得到答案，而要對其是否有漏洞進(jìn)行探討。此為狹義的稅法漏洞，我國語境下更多的是指這種漏洞。如果相對于廣義的稅“法”，把“法” 思考為整個實(shí)證法，除制定法外還包括習(xí)慣法，那么在制定法和習(xí)慣法均找不到的地方，才可能出現(xiàn)稅法漏洞。此為廣義稅“法”的漏洞，德國學(xué)者更多的是傾向于這種概念，“漏洞是實(shí)證法（制定法或習(xí)慣法）的缺陷，在被期待有具體的事實(shí)行為規(guī)定時，明顯地缺少法律的調(diào)整內(nèi)容，并要求和允許通過一個法律補(bǔ)充性質(zhì)的法官的決定來排除。因此，漏洞產(chǎn)生于制定法沒有、習(xí)慣法也沒有對一個法律問題給出直接答案的地方?！?

稅法漏洞是稅法體系存在影響稅法功能，而且違反立法者意圖的不圓滿性。因此，“不圓滿性”、“違反計(jì)劃性”和“功能失靈性”就是稅法漏洞的主要特征。

1、不圓滿性。稅法漏洞在內(nèi)容上表現(xiàn)為欠缺、遺漏和不周密, 凡稅法法律條文應(yīng)規(guī)定而未規(guī)定的、不完善規(guī)定或因客觀情勢的變化而致條文內(nèi)容與社會需求不相適應(yīng)的情形都屬稅法漏洞。在內(nèi)容上的不圓滿性具體表現(xiàn)為: (1) 不確定。法律概念模糊不清, 相互之間規(guī)定的界限不明, 從而導(dǎo)致法律規(guī)定產(chǎn)生疑慮性。(2) 語辭使用不當(dāng)而致歧義。(3) 同一法律文本中在不同的意義上使用同一概念, 或者在各種不同的法律形式中不注重相互之間的照種屬、包容等邏輯關(guān)系不明確。應(yīng)和銜接而致內(nèi)容相抵觸或者標(biāo)準(zhǔn)不一。(4) 種屬、包容等邏輯關(guān)系不明確 (5) 空白或間隙。法律應(yīng)規(guī)定而無明文規(guī)定的以致使應(yīng)受法律調(diào)控的事項(xiàng)出現(xiàn)遺漏或空白帶的情形。(6) 過于抽象。法律具有一般性, 但如果法律條文過于抽象、籠統(tǒng), 缺乏對個別性問題的指導(dǎo)意義，就難以解決具體問題。

2、違反計(jì)劃性。稅法內(nèi)容上的不圓滿不一定就是稅法漏洞，如法外空間。內(nèi)容上的不圓滿性構(gòu)成法律漏洞，必須是此種狀態(tài)屬于違反計(jì)劃性，即違反了立法意圖。關(guān)于違反計(jì)劃性的認(rèn)定，學(xué)說存有分歧。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以裁判者個人的法意識或一般的法意識為標(biāo)準(zhǔn)。批評者則認(rèn)為，這容易導(dǎo)致裁判者個人的主觀評斷，失去公正性。另一種觀點(diǎn)主張，應(yīng)以某一違反社會利益的行為是否無法律規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)，如果某個與社會公共利益相抵觸的行為發(fā)生，卻無法以現(xiàn)行有效的法律予以規(guī)范，就可認(rèn)定該違反社會公共利益的案型違反了計(jì)劃性。反對者指出，這種觀點(diǎn)忽略了某些抵觸社會利益的行為未必是法律所應(yīng)規(guī)范的，很可能是讓位于法外空間的。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以法秩序的全體精神、法律的內(nèi)涵目的為標(biāo)準(zhǔn)，即以內(nèi)在于法律的法理念為標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點(diǎn)兼顧了法秩序與法外空間的區(qū)別，被認(rèn)為比較妥當(dāng)。

3、功能失靈性。

法律的規(guī)定只有用來實(shí)施和解決、處理具體事件, 它才有意義, 其效力才會得以實(shí)現(xiàn)。但是, 法律一旦存在漏洞, 法律應(yīng)有的功能就會失靈，不能為爭議的問題提供答案，法律的正確執(zhí)行和有效實(shí)施就會大打折扣, 就會給執(zhí)法者在適用法律時帶來困惑, 也會給守法者遵守法律帶來困難。在法律適用上, 或因無明晰的法律規(guī)定可循使執(zhí)法者不能有效操作從而致法律束之高閣, 或因法律規(guī)定的艱深不明或模糊而使執(zhí)法者不能正確有效地適用法律, 或因法律規(guī)定相互之間發(fā)生沖突而不知該如何適用法律, 或因法律與現(xiàn)實(shí)生活之間出現(xiàn)裂縫和脫節(jié)而致法律的適用活動陷入窘境, 所有這些都會弱化法律效力的實(shí)現(xiàn)。稅法漏洞的存在也為納稅人逃稅提供了空間。

（一）稅立法政策或技術(shù)上的欠缺

立法政策或技術(shù)的欠缺，導(dǎo)致稅法的不圓滿性。若這種欠缺可以通過稅法解釋予以改進(jìn)或校正，即使不加改進(jìn)也仍能盡其“計(jì)劃性”功能，給爭議的生活類型提供答案，則屬于稅法解釋。若這種欠缺不能為生活類型提供答案，或?qū)е铝硕惙ㄒ?guī)范的矛盾，不能盡其“計(jì)劃性”功能，則屬于稅法漏洞，需要補(bǔ)充。

（二）授權(quán)補(bǔ)充的漏洞

稅法中有一些不確定的概念，如“重大事由”、“情節(jié)嚴(yán)重”、“正當(dāng)理由”等，在適用于具體案件時需要法院或執(zhí)法機(jī)關(guān)經(jīng)評價性的補(bǔ)充。這種漏洞是法律已授權(quán)法院或執(zhí)法機(jī)關(guān)補(bǔ)充的漏洞，被稱為“授權(quán)補(bǔ)充的漏洞”。

這種情形仍屬于稅法解釋的范疇，即其解釋的結(jié)果仍然在其不確定的或開放性的文義范圍之內(nèi)，且對其進(jìn)行不確定的解釋本身也是立法者設(shè)計(jì)規(guī)則時預(yù)料到的。也就是說，這種不圓滿性的結(jié)果并不導(dǎo)致違反“計(jì)劃性”。

（三）授權(quán)式類推適用

這是指法律明文授權(quán)法院或稅法執(zhí)法機(jī)關(guān)將適用于特定事項(xiàng)的明文規(guī)定，適用于另一些事項(xiàng)。分為兩種：

1、以參照、比照等準(zhǔn)用性規(guī)范作出的規(guī)定，其目的是避免繁瑣重復(fù)的規(guī)定。

2、例示規(guī)定無法窮盡，以概括規(guī)定窮盡未列舉的事項(xiàng)。

這種授權(quán)式類推適用也是稅法已有明文規(guī)定，在其不明了的地方通過稅法解釋的方法解決的。這種不圓滿性并不導(dǎo)致稅法的“違反計(jì)劃性”，因而，不屬于稅法漏洞。

（四）稅法漏洞與意味深長的沉默

稅法漏洞是稅法對于本該規(guī)定的事項(xiàng)保持“沉默”。但是，“沉默”并不等于漏洞，因?yàn)橛袝r立法者無意對其沉默的事項(xiàng)加以規(guī)范，即有意留下“法外空間”或“不管地帶”。這種沉默本身就表達(dá)了立法者的意圖（計(jì)劃性） ，是在稅法上有意義的沉默，并不構(gòu)成稅法漏洞。

（五）稅法漏洞與稅法錯誤

稅法漏洞與稅法錯誤均可歸于稅法的“缺陷”。

稅法錯誤是通過“稅法修正”來消彌，法官將發(fā)揮“違背稅法”、“矯正稅法依據(jù)”的作用。

稅法漏洞則是通過“稅法補(bǔ)充”來排除，法官對此將發(fā)揮“超越制定法”和“補(bǔ)充稅法依據(jù)”的作用。

（一）自始的稅法漏洞和嗣后的稅法漏洞

根據(jù)稅法漏洞發(fā)生于稅法制定之時還是之后為標(biāo)準(zhǔn)，分為自始的稅法漏洞和嗣后的稅法漏洞。自始的稅法漏洞是指稅法制定之時已存在的漏洞。嗣后的稅法漏洞是指稅法制定之后因經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、社會、倫理及其他條件的變化而產(chǎn)生的漏洞。

（二）已知的稅法漏洞和不知的稅法漏洞

根據(jù)立法者在制定稅法之時是否知道漏洞存在為標(biāo)準(zhǔn)，分為已知的稅法漏洞和不知的稅法漏洞。已知的稅法漏洞是指立法者在立法之時即知其存在的稅法漏洞。不知的稅法漏洞是指立法者在立法之時不知其存在的稅法漏洞。前者通常是立法者有意讓執(zhí)法者予以補(bǔ)充的漏洞，原因可能是立法者認(rèn)為明確規(guī)定的條件尚不成熟，倉促規(guī)定可能會產(chǎn)生副作用，或者爭議較大難以達(dá)成妥協(xié)。后者通常是由于立法者的疏忽或者錯誤造成的。

（三）明顯的稅法漏洞和隱藏的稅法漏洞

根據(jù)規(guī)范意旨是否打算規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)，分為明顯的稅法漏洞和隱藏的稅法漏洞。明顯的稅法漏洞是指按照稅法規(guī)范的意旨應(yīng)當(dāng)予以規(guī)范而未加規(guī)范的事項(xiàng)。隱藏的稅法漏洞是指稅法對應(yīng)當(dāng)予以規(guī)范的情形已作規(guī)定，但未對該情形中的別情形作出規(guī)定，這種應(yīng)作出規(guī)定的特別情形，就是隱藏的稅法漏洞。

（四）部分稅法漏洞和全部漏洞

根據(jù)稅法漏洞程度大小為標(biāo)準(zhǔn)，分為部分稅法漏洞和全部稅法漏洞。部分稅法漏洞是指稅法對特定事項(xiàng)已有規(guī)范卻不完全而產(chǎn)生的漏洞，例如，稅法規(guī)定了某特定事項(xiàng)，但對其構(gòu)成要件、法律效果、權(quán)利人或義務(wù)人、權(quán)利下述方法等必要事先未作規(guī)定，致使稅法規(guī)范殘缺不全。全部法律漏洞是指稅法對特定事項(xiàng)應(yīng)作規(guī)定卻因疏忽全然未作規(guī)定而產(chǎn)生的漏洞。

（五）規(guī)范漏洞、法律漏洞、沖突漏洞和領(lǐng)域漏洞

德國按照標(biāo)準(zhǔn)的非完整性劃分：規(guī)范漏洞、法律漏洞、沖突漏洞、領(lǐng)域漏洞

規(guī)范漏洞 ：某個法律規(guī)定的規(guī)范結(jié)構(gòu)不完整，缺少必要的組成部分。

法律漏洞 ：某部法律頒布之時即已存在的漏洞或因社會迅速變化而產(chǎn)生或者增加的漏洞。

沖突漏洞：對于同一法律問題有兩種以上不同規(guī)定，而這種不同不能依據(jù)法律沖突規(guī)則化解，以致產(chǎn)生一種法律沖突上的漏洞。

領(lǐng)域漏洞：法律規(guī)范中存在的超越立法者整體計(jì)劃的漏洞。

法律漏洞是一種客觀現(xiàn)象?！罢缫磺心軌蛄私獾膽椪r期的經(jīng)驗(yàn)所示，一切現(xiàn)行法律規(guī)定都是不完美的。法院常常碰到法律漏洞以及一些幾乎沒有得到法律調(diào)整的空白領(lǐng)域，即所謂的調(diào)整漏洞。有人認(rèn)為，所謂的漏洞在司法實(shí)踐中與其說是例外，還不如說是通例。”“沒有漏洞的法律秩序是不存在的。”因此，稅法漏洞的存在具有客觀性和必然性。原因主要在于：

1、立法者的認(rèn)知能力的限制。法律對其應(yīng)調(diào)整的社會關(guān)系應(yīng)由最大程度的涵蓋。法治國家大至國家的活動，小至個人的行為都由法律來規(guī)定。人民的生命財(cái)產(chǎn)被托付于“凝固的智慧”（亞里斯多德語，指法律）而不是哪怕是最賢明的君主，自由在法律的限度內(nèi)獲取。這對于立法者而言顯然過于艱巨。立法者并不能預(yù)見一切，盡管全力以赴探求真理，但由于認(rèn)知能力的限制，使得對真理的追尋只能是一個過程?！敖^大多數(shù)的立法歷史表明，立法機(jī)關(guān)并不能預(yù)見法官所能預(yù)見到的問題。” “人類的預(yù)見力還沒有灣水道可以可靠地預(yù)告一切可能產(chǎn)生的事這種程度，況且，人類所使用的語言也還沒有灣水道可以絕對明確地表達(dá)一切立法意圖的境界。人們所預(yù)想不到的或者法律所沒有規(guī)定的種種案件必然會不斷產(chǎn)生?！?

2、立法本身是妥協(xié)的產(chǎn)物。稅法涉及方方面面的利益，立法是各利益集團(tuán)爭奪的重要場所，很多問題可能涉及相互斗爭的政治力量難以協(xié)調(diào)一致，立法者為了讓法律順利通過，在有些問題上做出讓步，常常使意見分歧隱蔽于口頭上的空洞形式之中，有意授權(quán)司法機(jī)關(guān)或執(zhí)法機(jī)關(guān)解決問題，這時會導(dǎo)致法律漏洞的產(chǎn)生。

3、法律本身的穩(wěn)定性與社會關(guān)系的復(fù)雜多變性之間的必然矛盾。

法律要面對現(xiàn)在和未來。盡管存在一定程度的前瞻性，但畢竟只是預(yù)測。法律從一開始就不可能涵蓋包羅萬象的社會生活。且社會生活千變?nèi)f化, 法律規(guī)定與其間隙性不是縮小而是擴(kuò)大。現(xiàn)實(shí)的張力總會促使法律不斷改變, 但法律對連續(xù)性、穩(wěn)定性的要求又不允許其朝令夕改?！吧鐣险冀y(tǒng)治地位的那部分人的利益, 總是要把現(xiàn)狀作為法律加以神圣化。并且要把習(xí)慣和傳統(tǒng)對現(xiàn)狀的各種限制用法律固定下來?！鄙鐣亲儎硬痪拥??！吧鐣男枰蜕鐣囊庖姵３Ｊ腔蚨嗷蛏俚刈咴诜傻那懊? 我們可能非常接近地達(dá)到它們之間缺口的接合處, 但永遠(yuǎn)存在的趨向是要把這缺口重新打開來。因?yàn)榉墒欠€(wěn)定的, 而我們談到的社會是前進(jìn)的。人民幸福的或大或小, 完全取決于缺口縮小的快慢程度。”

4、稅法本身的綜合性、復(fù)雜性和技術(shù)性。

稅法在我國現(xiàn)行法律體系中是一個特殊的領(lǐng)域，它并非按傳統(tǒng)的調(diào)整對象標(biāo)準(zhǔn)而劃分的單獨(dú)部門法，而是一個綜合領(lǐng)域。內(nèi)容十分復(fù)雜，是一個由多種法律規(guī)法構(gòu)成的法律體系。稅法不是單純意義上的實(shí)體法或程序法，而是實(shí)體性法律規(guī)范和程序性法律規(guī)范的統(tǒng)一體。稅法關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)生活的各個方面。隨著國民經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜化，稅法也隨之復(fù)雜化。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)生活中，為保證稅負(fù)公平，防止偷稅、避稅行為，設(shè)計(jì)條理細(xì)致的稅收法律制度就很有必要。一方面稅法要謀求與私法的秩序保持協(xié)調(diào)，另一方面又必須注意如何才能確保稅收征收征管的實(shí)效。因此，在這些復(fù)雜的制度設(shè)計(jì)中就體現(xiàn)出稅法規(guī)范的技術(shù)性。正是因?yàn)槎惙ū旧淼木C合性、復(fù)雜性和技術(shù)性，稅法漏洞總是不可避免地出現(xiàn)。

（一）稅法漏洞補(bǔ)充的性質(zhì)

在前面的分析中我們已區(qū)分了稅法解釋（狹義）與稅法漏洞：對于稅法的不圓滿性經(jīng)過以可能的文義解釋，如對某類生活類型有答案，則為稅法解釋（狹義），如還無法找到答案，則為稅法漏洞，需要補(bǔ)充。

對于稅法漏洞，可以通過立法的途徑加以彌補(bǔ)，也可以暫時不予法律上的規(guī)定，當(dāng)然也包括我們要討論的漏洞補(bǔ)充。 所以說稅法的漏洞補(bǔ)充和稅收立法是對稅法漏洞完全不同的兩種處理方法，因此我們將稅法漏洞的補(bǔ)充性質(zhì)定位在立法之外的法律適用領(lǐng)域。

稅法漏洞補(bǔ)充是狹義法律解釋的延續(xù)，是司法機(jī)關(guān)在具體案件中承繼性地尋找適用規(guī)范的活動。稅法漏洞補(bǔ)充的目的是使“不圓滿性”變?yōu)椤皥A滿性”，使“違反計(jì)劃性”變?yōu)椤胺嫌?jì)劃性”，以解決具體的案件法律適用問題。

（二）稅法漏洞補(bǔ)充之比較

稅法漏洞是任何國家存在的法律現(xiàn)象，且都有或多或少的共性或共識。但由于各國法律傳統(tǒng)和司法風(fēng)格等的差異，其法律漏洞理論和實(shí)踐難免不一致，甚至差異較大，下面對一些國家的法律漏洞補(bǔ)充略加介紹。

1、法國：隱于解釋中的漏洞補(bǔ)充

根據(jù)法國革命所宣示的分權(quán)原則，法官不能成為造法者。漏洞補(bǔ)充是立法功能。

法院在漏洞問題上的態(tài)度更為局限和教義性。法官根本不使用“漏洞”這一概念，而是運(yùn)用一切可能的解釋技術(shù)和觀點(diǎn)，避免法律上漏洞的出現(xiàn)。往往將漏洞補(bǔ)充隱藏于解釋之中。

2、意大利：公開承認(rèn)的漏洞補(bǔ)充

在法律教義上，解釋與漏洞補(bǔ)充的區(qū)分是公認(rèn)的。解釋的前提是待決案件屬于一項(xiàng)規(guī)則的調(diào)整范圍之內(nèi)，而解釋的目標(biāo)是確定該規(guī)則的正確涵義。漏洞補(bǔ)充則是待決案件未納入一項(xiàng)規(guī)則的調(diào)整范圍之內(nèi)，超出了解釋的范圍，漏洞補(bǔ)充的目標(biāo)要么是尋找一項(xiàng)用于填補(bǔ)漏洞的規(guī)則，哪怕該規(guī)則并不直接適用于該案件，或者在不能找到一項(xiàng)規(guī)則甚至一項(xiàng)間接適用的規(guī)則時，確定一項(xiàng)適用于案件的原則。

意大利民法典第12條第2款規(guī)定：在無法根據(jù)一項(xiàng)明確的規(guī)則解決歧義的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整類似情況或者類似領(lǐng)域的規(guī)則進(jìn)行確定；如果仍然存在疑問，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家法制的一般原則加以確定。

3、德國：積極的漏洞補(bǔ)充

區(qū)分法律解釋與漏洞補(bǔ)充，區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)是“法律規(guī)范表述的術(shù)語的可能性含義”即可能性的文義標(biāo)準(zhǔn)。如果判決選定的法律規(guī)范的含義在其文義的規(guī)范范圍之內(nèi)，就屬于解釋性的，而若超出了文義的范圍或與其文義解釋相反，就屬于漏洞補(bǔ)充。盡管在這種最一般的理解上達(dá)成了共識，但其他各種具體問題卻有較大的分歧，如法律漏洞的確切含義、分類以及是否允許補(bǔ)充漏洞等。

德國一般情況下是允許補(bǔ)充漏洞的，可以通過以類推方式擴(kuò)展法律規(guī)定的范圍來補(bǔ)充漏洞。也可以限縮法律規(guī)定的范圍來補(bǔ)充漏洞。甚至還有一些跡近創(chuàng)設(shè)新型法律制度的漏洞補(bǔ)充。

4、美國：不作區(qū)分的漏洞補(bǔ)充與法律解釋

美國最高法院對解釋與漏洞補(bǔ)充并不作明確的區(qū)分。就漏洞補(bǔ)充而言，因漏洞的屬性不同，采取的方法也有所不同：

（1）授權(quán)。如果漏洞產(chǎn)生于立法機(jī)關(guān)的明確授權(quán)，該授權(quán)可能包括制定法的指導(dǎo)，法院盡量要遵循這些指導(dǎo)。如果授權(quán)的內(nèi)容非常簡單，法院將適當(dāng)考慮法律的一般目的、政策和原則，還可以考慮立法史。有時法院會認(rèn)為國會默示地授權(quán)法院去填補(bǔ)漏洞。

（2）非一般性的法律。許多法律包含于其目的不相符合的實(shí)施性語言。法院補(bǔ)充的方法通常是根據(jù)其最終目的，以及體現(xiàn)在該非一般性的法律之中的實(shí)施性方法。

（3）必要組成部分的缺失。這種情況一般是由于立法錯誤或者疏忽所導(dǎo)致的。有時某制定法是一統(tǒng)一法或者模范法為藍(lán)本而制定的，或者州法律是與聯(lián)邦法相對應(yīng)。法院有時通過模范法的規(guī)定彌補(bǔ)有缺漏的法律。

（4）對于未預(yù)見到（無明文規(guī)定）的情形，法院可以通過類推方式將已有的明文規(guī)定類推適用于未規(guī)定的類似情況。

（5）對于法律之間的關(guān)系不明產(chǎn)生的漏洞，法官非常倚重立法史。

5、英國：解釋性漏洞補(bǔ)充而非實(shí)體性漏洞補(bǔ)充

在英國的司法觀念中，補(bǔ)充漏洞是非法的。文本的解釋，即使有某些曲解，被認(rèn)為是合法的；補(bǔ)充制定法中的空白或者缺陷相當(dāng)于司法造法。前者稱為“解釋性補(bǔ)白”（interpretative gap-filling），是允許的；后者稱為“實(shí)質(zhì)性補(bǔ)白”（substantive gap-filling），是不允許的。

6、中國：行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的稅法漏洞補(bǔ)充

我國的稅法主要以行政法規(guī)或行政性規(guī)范文件的形式出現(xiàn)。

稅務(wù)征管的很多案件實(shí)際上并不進(jìn)入司法領(lǐng)域而是更頻繁地發(fā)生于日常的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和納稅人之間。

國家稅務(wù)總局經(jīng)常會對具體的案件和情況作出通知或批復(fù)，雖然我們將這種通知或批復(fù)的性質(zhì)定性為行政解釋，實(shí)際上起著稅法漏洞補(bǔ)充的作用。

這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)的角色既是規(guī)則的制定者，又是場上的運(yùn)動員、裁判員。稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種角色定位越來越遭到理論界的批評。

我們將稅法漏洞的補(bǔ)充性質(zhì)定位在稅法適用領(lǐng)域，稅法的適用領(lǐng)域主要包括行政執(zhí)法領(lǐng)域和司法領(lǐng)域。因此，具體稅務(wù)案件的適用主體包括司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法實(shí)施過程中總是對具體案件進(jìn)行處理，并對所依據(jù)的法律作出一定程度的解釋，具有一定的確定力、公定力和執(zhí)行力，但由于具體行為的可訴性，其最終要面臨司法的裁判。因而，我們應(yīng)排除稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對稅法漏洞的補(bǔ)充的權(quán)利，防止因稅務(wù)行政機(jī)關(guān)權(quán)力的擴(kuò)大損害納稅人的權(quán)益。

在前面的比較分析中可以可看出，德國、日本等大陸法系國家國家對于稅法漏洞的認(rèn)定和補(bǔ)充都是由法官來完成的，而英美法系國家對于法律解釋的論述也主要集中在對法官的討論上。之所以稅法漏洞由司法機(jī)關(guān)補(bǔ)充，主要是因?yàn)樗痉ǖ闹辛⑿?、終極性和法院禁止拒絕裁判原則。司法的中立性可以較好的平衡稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅人之間的權(quán)利。由于法院禁止拒絕裁判原則，在存在稅法漏洞的情況下，法院又必須對爭議的問題作出裁判，這時候，法院就應(yīng)對稅法漏洞作出補(bǔ)充。

法律漏洞補(bǔ)充的權(quán)限來自于民主原則和法治國家原則。由于司法機(jī)關(guān)或法官欠缺民主的正當(dāng)性，法官不能造法，司法機(jī)關(guān)補(bǔ)充法律漏洞的權(quán)力只能是補(bǔ)充性的，而不是主導(dǎo)性的，其補(bǔ)充的內(nèi)容也不具有普適性。

由于稅法的“侵權(quán)”性，所以對稅法補(bǔ)充有不同程度的禁止性存在。如果稅法漏洞的補(bǔ)充可能損害納稅人權(quán)益或?qū)е录{稅人的負(fù)擔(dān)增加時，則應(yīng)該禁止。

1、類推適用法

類推適用是指法律上的明文規(guī)定，適用到不是該法律規(guī)范所直接規(guī)范的情形，即其法律上的重要特征與法律所明文規(guī)定者相同的案型。這種擬制通常都是以“比照”為標(biāo)志。

邏輯結(jié)構(gòu)：從特殊到特殊的推理。

價值評價：在類推適用時必須進(jìn)行有說法力的說明，即為何將某個法律價值標(biāo)準(zhǔn)適用于法律沒有規(guī)定的事項(xiàng)。

在適用類推時，需要根據(jù)個案的情形，從法律漏洞產(chǎn)生的原因、法律規(guī)定的文義、規(guī)范目的等多個方面進(jìn)行衡量。

2、法律擬制法

法律擬制是將不同的法律事實(shí)、法律行為等賦予相同的法律意義（法律效果）。

典型的法律擬制是指法律明文規(guī)定的擬制，即法律有意識地將兩個不同的事實(shí)構(gòu)成等同，以期待取得預(yù)期的法律后果。這種擬制通常都是以“視為”為標(biāo)志。

在法律沒有規(guī)定擬制的情況下，如果有將不相同的情形作相同對待的必要性，可以通過擬制的方法彌補(bǔ)法律規(guī)定的漏洞。這種擬制就成為漏洞補(bǔ)充的方法。

3、目的性限縮法

目的性限縮是指對法律文義所涵蓋的某一類型，由于立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規(guī)范意旨，仍將該一類型排除在法律適用范圍之外的漏洞補(bǔ)充方法。

法院在進(jìn)行目的性限縮時，必須將法律條文依據(jù)文義所涵蓋的類型加以審視，區(qū)分合乎法律目的的類型和不合乎法律類型，將后者通過目的性限縮加以剔除。

4、目的性擴(kuò)張法

目的性擴(kuò)張是指對法律文義所未涵蓋的某一類型，由于立法者之疏忽，未將之包括在內(nèi)，為貫徹規(guī)范意旨，仍將該一類型包括在法律適用范圍之內(nèi)的漏洞補(bǔ)充方法。

（六）稅法漏洞補(bǔ)充的合法性分析與效力

持“稅法漏洞補(bǔ)充的非法說”的學(xué)者認(rèn)為：稅法漏洞補(bǔ)充超越了可能的文義理解范圍，構(gòu)成一種法律創(chuàng)造，是法官造法。違反了稅收法律主義和法的安定性原則。