捐贈(zèng)利得是指企業(yè)接受捐贈(zèng)產(chǎn)生的利得。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)既可能是捐贈(zèng)人，向?qū)Ψ剑ㄊ苜?zèng)人）做出捐贈(zèng)；也可能是受贈(zèng)人，接受對(duì)方（捐贈(zèng)人）的捐贈(zèng)。本文重點(diǎn)討論作為受贈(zèng)人的企業(yè)接受捐贈(zèng)的有關(guān)核算。

一、從舊核算

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值在扣除應(yīng)繳納的所得稅后，計(jì)入資本公積，即對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)不確認(rèn)收入，不計(jì)入企業(yè)接受捐贈(zèng)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。

稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大、并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。舉例說(shuō)明如下：

【例1】2007年9月，江蘇公司向淮安公司捐贈(zèng)現(xiàn)金10萬(wàn)元，淮安公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為30萬(wàn)元。根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，淮安公司計(jì)入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額為10萬(wàn)元。

借：現(xiàn)金100000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值100000

根據(jù)稅法規(guī)定，淮安公司2007年接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金應(yīng)繳企業(yè)所得稅33000元（100000×33%）。

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值100000

貸：資本公積——其他資本公積67000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅33000

按照稅法規(guī)定，淮安公司應(yīng)將接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，申報(bào)2007年企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6.7萬(wàn)元。

接本例，如果淮安公司2007年虧損80萬(wàn)元，則2007年度的應(yīng)納稅所得額為－70萬(wàn)元（－800000＋100000），可免繳企業(yè)所得稅。此時(shí)，應(yīng)將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的余額全部轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值100000

貸：資本公積——其他資本公積100000

【例2】2004年1月1日，江蘇公司向淮安公司捐贈(zèng)一批原材料，賬面成本為80萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元（不含稅）?；窗补鹃_(kāi)具的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款100萬(wàn)元、增值稅1.7萬(wàn)元。由于捐贈(zèng)數(shù)額較大、淮安公司將其并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳稅有困難，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，將其均勻計(jì)入2004年和2005年的應(yīng)納稅所得。假定江蘇公司和淮安公司均為增值稅一般納稅人，該產(chǎn)品的增值稅率為17%，淮安公司2004年、2005年均實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元。

企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目?；窗补窘邮芫栀?zèng)材料的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元。

借：原材料1000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值1170000

2004年，淮安公司應(yīng)轉(zhuǎn)出的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額為585000元（1170000÷2），應(yīng)繳企業(yè)所得稅193050元（585000×33%）。

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值585000

貸：資本公積——其他資本公積391950

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅193050

根據(jù)稅法規(guī)定，淮安公司應(yīng)將接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)并入應(yīng)納稅所得額，因此，淮安公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額585000元。2005年會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理與2004年相同。

二、從新核算

2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并沒(méi)有包括專門針對(duì)捐贈(zèng)的單項(xiàng)準(zhǔn)則，但是以上的會(huì)計(jì)處理方法顯然無(wú)法滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào) ——所得稅》的核算要求，聯(lián)系基本準(zhǔn)則對(duì)利得概念的界定，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，并將其計(jì)入當(dāng)期損益。具體而言，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行核算：

1．企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“營(yíng)業(yè)外收入”科目下設(shè)置“捐贈(zèng)利得”明細(xì)科目對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)進(jìn)行核算。取消原先設(shè)置的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目。不妨可以這樣理解，過(guò)去我們將捐贈(zèng)利得當(dāng)作直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得，雖然先通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目過(guò)渡，最終是計(jì)入資本公積的。而在新準(zhǔn)則下，我們將捐贈(zèng)利得當(dāng)作直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得，當(dāng)然不需要通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目過(guò)渡，而是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

2．企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際金額入賬。承前例1，淮安公司接受捐贈(zèng)現(xiàn)金10萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)編制會(huì)計(jì)分錄：

借：現(xiàn)金100000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得100000

根據(jù)稅法規(guī)定，如果淮安公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為30萬(wàn)元，淮安公司2007年接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金應(yīng)繳企業(yè)所得稅33000元（100000×33%），直接在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理，編制會(huì)計(jì)分錄。如果淮安公司2007年虧損80萬(wàn)元，則2007年度的應(yīng)納稅所得額為－70萬(wàn)元（－800000＋100000），可免繳企業(yè)所得稅，可以按照所得稅準(zhǔn)則的要求確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

3．接受捐贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別以下情況確定其入賬價(jià)值：

（1）如果捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。如果憑據(jù)上標(biāo)明的金額與受贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相差較大，應(yīng)當(dāng)按照受贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

【承前例2】淮安公司接受捐贈(zèng)一批原材料，賬面成本為80萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元（不含稅）?；窗补鹃_(kāi)具的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款100萬(wàn)元、增值稅1.7萬(wàn)元。淮安公司接受捐贈(zèng)材料的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元。

借：原材料1000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得1170000

（2）如果捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，受贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。公允價(jià)值的確定順序如下：如同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，應(yīng)按同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值；如同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。

（3）如果以上方法均無(wú)法確定受贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，則以其名義金額作為入賬價(jià)值。