企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。因此，在按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨分別考慮。

會計(jì)上對換出的整體資產(chǎn)不確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)，只有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方由于資產(chǎn)交易過程中部分資產(chǎn)價(jià)值的盈利過程已經(jīng)完成，因此要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分的利潤，在確定實(shí)現(xiàn)部分利潤時(shí)，按照換出資產(chǎn)帳面價(jià)值中相當(dāng)于補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來確定。

如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。不在同一省（自治區(qū)、直轄市）的企業(yè)之間進(jìn)行的整體資產(chǎn)置換，須報(bào)國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。

按照以上規(guī)定進(jìn)行所得稅處理的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。具體方法是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)。

國稅發(fā)[2000]118號文件同時(shí)規(guī)定，如果在整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例不高于25％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的原賬面價(jià)凈值為基礎(chǔ)確定。這與非貨幣性交易準(zhǔn)則是一致的。對于補(bǔ)價(jià)超過25％的情況，屬于貨幣性交易，會計(jì)實(shí)務(wù)中是需要作收入處理的，這一點(diǎn)又與國稅發(fā)[2000]118號文件要求的“按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理”的規(guī)定相同。因此，對于整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，會計(jì)上應(yīng)按非貨幣性交易準(zhǔn)則處理，稅收上對雙方均不再作納稅調(diào)整。對于不涉及補(bǔ)價(jià)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上也屬于“補(bǔ)價(jià)低于25％”的情況，如果獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，雙方均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

需要注意的是，對于涉及補(bǔ)價(jià)并且補(bǔ)價(jià)低于25％的情形，由于資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對于收到補(bǔ)價(jià)的一方，其在會計(jì)核算時(shí)，按照非貨幣性交易準(zhǔn)則的要求確認(rèn)的非貨幣交易收益是否并入所得總額征稅，目前稅法尚未明確。按照習(xí)慣的做法，如果稅收未作特別規(guī)定，其所得額的確定視同與會計(jì)制度規(guī)定的核算方法一致，不作納稅調(diào)整。

按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但考慮到企業(yè)納稅的實(shí)際困難，相關(guān)稅收政策還規(guī)定，如果資產(chǎn)置換中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

由于企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值一般都會很大，因此多數(shù)企業(yè)覺得，在整體資產(chǎn)置換交易時(shí)，分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)計(jì)算確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅的納稅壓力很大。那么，整體資產(chǎn)置換交易如何操作才對企業(yè)更有利呢？許多企業(yè)都認(rèn)為，只要資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25％，企業(yè)就會根據(jù)稅收政策得到所得稅上的相關(guān)好處。

然而，實(shí)際結(jié)果真是像企業(yè)感覺的那樣嗎？交易中對雙方企業(yè)所得稅的影響情況各自又是一種怎樣的結(jié)果呢？讓我們對整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)不高于總資產(chǎn)公允價(jià)值25％時(shí)、在可能出現(xiàn)的三種不同情況下交易雙方涉及的所得稅情況，通過舉例來分別進(jìn)行列示。

例如：甲、乙企業(yè)都是增值稅一般納稅人，兩企業(yè)決定將各自資產(chǎn)評估后相互進(jìn)行整體資產(chǎn)置換，雙方繳納的城建稅、教育費(fèi)附加均為7％和3％，所得稅率 33％。在置換業(yè)務(wù)中，雙方評估基準(zhǔn)日的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3000萬元（存貨1000萬元，固定資產(chǎn)1000萬元，無形資產(chǎn)1000萬元）；2.乙企業(yè)2800萬元（存貨1000萬元，固定資產(chǎn)1800萬元）。

第一種情況，交易時(shí)，用于置換的雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均高于原賬面價(jià)值。評估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)1100萬元，無形資產(chǎn)1100萬元）；2.乙企業(yè)3100萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)2000萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。此例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為 3100－2800＝300萬元。但由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為6.06％[200÷（3100＋200）]，低于25％的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，則為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，故資產(chǎn)置換中甲、乙企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬元均不需確認(rèn)，因此雙方都可減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān) 300×33％＝99萬元。

第二種情況，交易時(shí)，用于置換的雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均低于原賬面價(jià)值。評估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)2700萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)900萬元，無形資產(chǎn)900萬元）；2.乙企業(yè)2500萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)1600萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。比例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為 2500－2800＝－300萬元，即雙方均發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失300萬元。由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為7.41％[200÷ （2500＋200）]，低于25％的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，在此整體資產(chǎn)置換中甲、乙企業(yè)同樣均不可確認(rèn)300萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，則使得雙方當(dāng)期的所得負(fù)擔(dān)都會增加300×33％＝99萬元，此情況無疑對雙方企業(yè)都是不利的。

第三種情況，交易時(shí)，用于置換的一方資產(chǎn)公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值，另一方資產(chǎn)公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值。評估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)1100萬元，無形資產(chǎn)1100萬元）；2.乙企業(yè)2600萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)1700萬元），乙另以銀行存款700萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。此例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為2600－2800＝－200萬元，即發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失200萬元。由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為21.21％ [700÷（2600＋700），低于25％的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，應(yīng)為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，故甲企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬元不需確認(rèn)，而同時(shí)乙企業(yè)的200萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失也不得確認(rèn)。對于甲企業(yè)來說，可減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)300×33％＝99萬元，但對于乙企業(yè)則使當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)增加 200×33％＝66萬元。在此情況下，對雙方企業(yè)來說會產(chǎn)生一方受益，一方不利的結(jié)果。

通過上述幾個例子可以看出，企業(yè)在整體資產(chǎn)置換交易中，即使補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值都不高于25％，在各種不同情況下，其涉及的所得稅結(jié)果也是不盡相同的。作為交易一方的企業(yè)應(yīng)對某具體方案進(jìn)行認(rèn)真分析后再看其是否可行，是否對企業(yè)最為有利。