捐贈(zèng)支出是企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的各種財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。

非營(yíng)利組織在提供捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)在提供捐贈(zèng)或作出無(wú)條件捐贈(zèng)承諾的期間確認(rèn)為費(fèi)用，并同時(shí)減少資產(chǎn)或增加負(fù)債，其具體處理主要取決于利益給予的形式。例如，為銷售而持有的存貨捐贈(zèng)應(yīng)確認(rèn)為存貨減少及捐贈(zèng)費(fèi)用的增加，而無(wú)條件捐贈(zèng)承諾給予現(xiàn)金則應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)付賬款及捐贈(zèng)費(fèi)用。捐贈(zèng)費(fèi)用應(yīng)以捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，或者，如果捐贈(zèng)是以債務(wù)豁免或承擔(dān)債務(wù)形式提供的，則該捐贈(zèng)應(yīng)以負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于條件捐贈(zèng)承諾和“條件”捐贈(zèng)，只有在合格性要求滿足后，才能確認(rèn)捐贈(zèng)費(fèi)用，其處理方法與捐贈(zèng)收入相對(duì)應(yīng)，這里不再贅述。

根據(jù)中華人民共和國(guó)所得稅法暫行條例，目前捐贈(zèng)支出可分為兩部分:一是公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng);二是非廣告性質(zhì)的各種贊助。

一、公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)。

又分為兩部分:一是捐贈(zèng)金額在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)部分，這部分在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)，允許稅前扣除;二是超過(guò)年度應(yīng)納稅所得額3%以上部分，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)不得扣除。以上支出在發(fā)生時(shí)一并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，年末在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為若將二者分別核算，更能符合會(huì)計(jì)的明晰性原則和相關(guān)性原則，更能如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況賬務(wù)處理如下:

1、公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，借記“營(yíng)業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出”，貸記“銀行存款”等科目。理由是:這種捐贈(zèng)支出與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系，但企業(yè)有承擔(dān)這項(xiàng)支出的義務(wù)，稅前可以扣除，所以其支出應(yīng)反映企業(yè)捐益。

2、捐贈(zèng)支出超過(guò)應(yīng)納稅所得額3%以上部分，其賬處理有二種觀點(diǎn):一是同上作為企業(yè)一種應(yīng)盡的義務(wù)，發(fā)生時(shí)借記“著業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出”，年末計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。二是發(fā)生時(shí)借記“盈余公積—法定盈余公積”，如果企業(yè)沒(méi)有法定盈余公積金，則借記“資本公積—捐贈(zèng)支出”，如果說(shuō)企業(yè)既沒(méi)有法定盈余公積金，也沒(méi)有資本公積金，則借記“實(shí)收資本”。理由是:這部分捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除，是一種超義務(wù)行為，其支出不能影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)成果.更確切地說(shuō)不影響企業(yè)損益，在此情況下只能動(dòng)用權(quán)益。

二、非公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，以及非廣告性質(zhì)的各種贊助，在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，直接沖減權(quán)益。

借記“資本公積—捐贈(zèng)支出”，如果企業(yè)沒(méi)有資本公積則借記“實(shí)收資本”科目。理由是:

1、這種業(yè)務(wù)的發(fā)生往往具有一定的人為因素，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系，與社會(huì)公益無(wú)關(guān)，不屬于企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，確切地說(shuō)應(yīng)屬于企業(yè)間禮上往來(lái)或情感方面的投資，不反對(duì)但不應(yīng)予以提倡。

2,捐贈(zèng)的前提是企業(yè)有盈余或有資本，否則捐贈(zèng)不成立，但盈余公積又有其具體使用范圍，捐贈(zèng)不在其列。

3、企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)，無(wú)論資產(chǎn)還是現(xiàn)金，均增加了權(quán)益“資本公積”。

4,“實(shí)收資本”雖說(shuō)是用于反映資本增減變化的科目，但企業(yè)如果在沒(méi)有其它權(quán)益可供捐贈(zèng)的資本時(shí)，只能動(dòng)用資本金。

按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，可抵扣的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出分為按3%限額抵扣(非金融企業(yè))、按10%限額抵扣及按全額抵扣三項(xiàng)，由于是由不同的法律法規(guī)先后陸續(xù)規(guī)定的，對(duì)其扣除限額的計(jì)算也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，使納稅人在實(shí)務(wù)操作中遇到困難，現(xiàn)對(duì)如何正確計(jì)算扣除限額分析說(shuō)明如下：

捐贈(zèng)支出的計(jì)算與申報(bào)主要是依據(jù)申報(bào)表附表八《公益救濟(jì)性捐贈(zèng)明細(xì)表》進(jìn)行填列申報(bào)的，在計(jì)算時(shí)也必須依據(jù)該表的規(guī)定進(jìn)行，它的填報(bào)說(shuō)明如下：

1、本附表填報(bào)本期發(fā)生的通過(guò)非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體或國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行的所有公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出；

2、“用途”欄填報(bào)公益救濟(jì)性捐贈(zèng)用途，可以按用途歸類填報(bào)；

3、“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除限額”=(主表第43行“納稅人調(diào)整前所得”+捐贈(zèng)支出總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目)×法定扣除率

4、“捐贈(zèng)支出總額”填報(bào)在營(yíng)業(yè)外支出中列支的全部捐贈(zèng)支出；

5、“捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整額”=“捐贈(zèng)支出總額”-實(shí)際允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額。

目前在實(shí)務(wù)中對(duì)捐贈(zèng)支出扣除限額的計(jì)算不明確：一是可以全額扣除的捐贈(zèng)支出是否應(yīng)當(dāng)在上述步驟3中的納稅調(diào)整項(xiàng)目中扣除；二是對(duì)按3%與按10%計(jì)算的扣除限額是不分項(xiàng)按3%計(jì)算扣除限額，不分項(xiàng)按10%計(jì)算扣除限額，不分項(xiàng)按13%計(jì)算扣除限額，還是應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)計(jì)算扣除限額。

目前的稅收法律法規(guī)沒(méi)有明確說(shuō)明是否應(yīng)當(dāng)將全額抵扣的捐贈(zèng)出支進(jìn)行扣除，假設(shè)不進(jìn)行扣除，那么對(duì)于可全額抵扣的捐贈(zèng)支出既可以在后面的計(jì)算中全額扣除，又在這里可以對(duì)它按照一定比例進(jìn)行扣除，這樣就對(duì)同一支出抵扣了兩遍，明顯不符合稅法公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，因此，筆者認(rèn)為在此應(yīng)當(dāng)將可全額扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出進(jìn)行扣除。

企業(yè)所得稅暫行條例第六條第二款(四)項(xiàng)規(guī)定“納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。”第六條第三款規(guī)定： “除本條第二款規(guī)定外，其他項(xiàng)目，依照法律、行政法規(guī)和國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定扣除?！逼髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條規(guī)定：“條例第六條第三款所稱依照法律、行政法規(guī)和國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定扣除項(xiàng)目，是指全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律、國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)以及財(cái)政部有關(guān)稅收的規(guī)章和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅調(diào)整的規(guī)定中規(guī)定的有關(guān)稅收扣除項(xiàng)目。”因是由國(guó)家稅務(wù)總局制定的法規(guī)中規(guī)定對(duì)文化事業(yè)捐贈(zèng)支出按照10%限額扣除的，所以它應(yīng)視作國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定的扣除項(xiàng)目。因此在計(jì)算時(shí)應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)計(jì)算，但其計(jì)算基數(shù)是相同的。

【例】某非金融企業(yè)按稅法有關(guān)規(guī)定2002年除捐贈(zèng)支出之外調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為150萬(wàn)元。2002年通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)10萬(wàn)元，通過(guò)中華文化事業(yè)發(fā)展基金會(huì)向某國(guó)家重點(diǎn)交響樂(lè)團(tuán)捐贈(zèng)5萬(wàn)元，通過(guò)中國(guó)紅十字會(huì)向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)30萬(wàn)元。則捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整額的計(jì)算過(guò)程為：

1、一般性捐贈(zèng)扣除限額=(100+10+5+30-30)×3%=3.45萬(wàn)元，實(shí)際捐贈(zèng)額大于扣除限額，按扣除限額3.45萬(wàn)元扣除。

2、向宣傳文化事業(yè)捐贈(zèng)扣除限額=(100+10+5+30-30)×10%=11.5萬(wàn)元，實(shí)際捐贈(zèng)額小于扣除限額，按實(shí)際捐贈(zèng)額5萬(wàn)元扣除。

3、向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)30萬(wàn)元全額扣除。

4、捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整額=(10+5+30)-(3.45+5+30)=6.55萬(wàn)元。