經(jīng)營性虧損是指企業(yè)因為經(jīng)營管理不善造成的虧損。

稅法第五條僅規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除以前年度尚未彌補(bǔ)的虧損，但并未明確虧損的范圍和具體的計算方法。2007年11月28日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第10條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。

實務(wù)中我們應(yīng)從以下幾個方面來掌握虧損彌補(bǔ)的具體規(guī)定：

1.虧損的計算依據(jù)為企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定。稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義是不同的。財務(wù)會計上的虧損是指當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出。但允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的虧損并非企業(yè)財務(wù)報表中反映的虧損額，而是根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的收入總額減去各種免稅收入、不征稅收入以及各項扣除標(biāo)準(zhǔn)后計算出來的的虧損額，且計算后需經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實調(diào)整。

2.允許扣除的虧損的計算公式為：應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額一不征稅收入一免稅收入一各項扣除。

這里的收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入以及其他收入等。這里不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。

3.虧損的彌補(bǔ)期限。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定計算出來的虧損允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，但扣除并非無期限的。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，虧損的彌補(bǔ)期限為5年，超過規(guī)定期限而尚未彌補(bǔ)的虧損不得稅前彌補(bǔ)。這里的5年彌補(bǔ)期有兩個含義：一是自虧損年度的下一個年度起連續(xù)5年不間斷地計算；二是企業(yè)連續(xù)發(fā)生年度經(jīng)營性虧損的，也必須從第一個虧損年度算起，先虧先補(bǔ)，按順序連續(xù)計算虧損彌補(bǔ)期，不得將每個虧損年度的連續(xù)彌補(bǔ)期相加，更不得斷開計算。

4.聯(lián)營企業(yè)的虧損，由聯(lián)營企業(yè)依法就地進(jìn)行彌補(bǔ)。

5.投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交所得稅的企業(yè)。如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補(bǔ)交所得稅。

如企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益還原后彌補(bǔ)虧損，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損還有盈余的，不再補(bǔ)稅。

應(yīng)用舉例1

甲公司有A、B兩家聯(lián)營企業(yè)。2008年甲公司當(dāng)年本身經(jīng)營業(yè)務(wù)虧損150萬元，從A企業(yè)分回稅后利潤75萬元，從B企業(yè)分回稅后利潤80萬元。已知甲公司和A企業(yè)適用的稅率為25%，B企業(yè)適用的稅率為20%。

本例中，由于甲公司與A企業(yè)的適用稅率相同，故從A企業(yè)分回的投資收益不需補(bǔ)稅。而B企業(yè)的適用稅率為20%，低于投資企業(yè)甲公司的適用稅率，所以甲公司從B企業(yè)分回的80萬元需要補(bǔ)稅。在具體計算時，應(yīng)先將甲公司從B企業(yè)分回的利潤還原，即80÷(1—20%)=100萬元，用以抵補(bǔ)甲公司的虧損150萬元，甲公司尚未彌補(bǔ)的虧損50萬元再用從A企業(yè)分回的利潤彌補(bǔ)，甲公司從A企業(yè)分回的利潤在彌補(bǔ)剩余虧損后的部分，不再補(bǔ)稅。

6.建立虧損彌補(bǔ)臺賬。在實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)建立虧損臺賬，詳細(xì)登記以前年度虧損金額，已彌補(bǔ)虧損金額、尚未彌補(bǔ)虧損金額及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核納稅人彌補(bǔ)虧損等情況。

應(yīng)用舉例2

甲公司2008年發(fā)生虧損，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的虧損額為100萬元。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。

該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損時，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

所得稅處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)250，000

貸：所得稅費(fèi)用250，000

第一、企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確理解稅法及實施條例的規(guī)定，把虧損彌補(bǔ)的規(guī)定用好用足，以便充分享受到稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策。

第二、合理運(yùn)用企業(yè)合并、兼并后虧損彌補(bǔ)。國稅發(fā)[1998397號文規(guī)定，①企業(yè)以吸收合并或兼并方式改組，被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)符合納稅人條件的，應(yīng)分別進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。合并兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，分別用其以后年度的經(jīng)營所得彌補(bǔ)，但被吸收或兼并的企業(yè)不得用存續(xù)企業(yè)的所得彌補(bǔ)，存續(xù)企業(yè)也不得用被吸收或兼并的企業(yè)的所得進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。②企業(yè)以新設(shè)合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被被吸收或兼并企業(yè)不具備納稅人資格的，各企業(yè)合并或兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在規(guī)定的彌補(bǔ)期限的剩余期限內(nèi)，由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。

根據(jù)以上規(guī)定，贏利企業(yè)通過兼并有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)，可以被兼并企業(yè)賬面虧損沖抵贏利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)的整體稅負(fù)。在運(yùn)用此項稅收籌劃策略時，應(yīng)注意被兼并企業(yè)的納稅資格必須消滅。按照國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營性虧損有以下兩種處理辦法：一是被兼并企業(yè)在兼并后繼續(xù)具有獨(dú)立的納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅法規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年彌補(bǔ)，不得用兼并企業(yè)的所得彌補(bǔ)；二是被兼并企業(yè)在兼并后不具有獨(dú)立的納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅法規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。所以，在企業(yè)兼并的稅收籌劃中，必須取消被兼并企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，才能享受到虧損彌補(bǔ)的稅收優(yōu)惠政策。