稅收代位權(quán)，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對(duì)國(guó)家稅收即稅收債權(quán)造成損害時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力。

2001年4月28日九屆全國(guó)人民代表大會(huì)通過了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)，在立法上首次規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。這一制度的引進(jìn)，在我國(guó)稅法上進(jìn)一步明確了稅收的公法之債的屬性，具有重大的理論價(jià)值。同時(shí)，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權(quán)利對(duì)國(guó)家稅款造成損失，有助于國(guó)家稅款的及時(shí)足額繳納。代位權(quán)是民法債法上傳統(tǒng)的制度，國(guó)內(nèi)的研究也比較成熟。而對(duì)稅收代位權(quán)，由于我國(guó)稅法規(guī)定的滯后性，國(guó)內(nèi)尚無人對(duì)之進(jìn)行比較系統(tǒng)的研究。

　 自從1919年《德國(guó)租稅通則》頒布以來，關(guān)于稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為西方各國(guó)稅法學(xué)者所接受。將稅收界定為公法之債有助于擴(kuò)展稅法的研究空間，有利于國(guó)家稅收法制的健全。稅收代位權(quán)制度即是一例。在民法債法上，基于債的相對(duì)性原則，債的法律效力一般僅及于債的法律關(guān)系的當(dāng)事人。但由于債的擔(dān)保、債的責(zé)任制度對(duì)債的保障作用有其局限性，民法債法便突破了債的相對(duì)性原則，擴(kuò)展了債的效力，設(shè)立了債的代位權(quán)制度，使債在一定條件下可以約束債的當(dāng)事人以外的民事主體，使債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。民法債法上關(guān)于代位權(quán)制度的設(shè)立是從《法國(guó)民法典》開始的，該法典第1166條規(guī)定：“債權(quán)人得行使其債務(wù)人的一切權(quán)利和訴權(quán)，惟權(quán)利和訴權(quán)專屬于債務(wù)人個(gè)人者，不在此限?！?

《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“臺(tái)灣民法典”都仿照《法國(guó)民法典》規(guī)定了代位權(quán)制度。將作為公法之債的稅收和民法上的債進(jìn)行類比，就很容易引申出稅收代位權(quán)制度。稅收作為一種公法之債，它也應(yīng)具有債的一般屬性，即稅收之債也應(yīng)遵循相對(duì)性原則，只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，而不能對(duì)稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的方式主要有納稅人自動(dòng)繳納稅款，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等來保證實(shí)現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動(dòng)繳納稅款，其財(cái)產(chǎn)又明顯不足，而又怠于行使其權(quán)利使其財(cái)產(chǎn)減少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對(duì)象，國(guó)家稅款就有無法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。這時(shí)，稅收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對(duì)性原則，擴(kuò)展債的效力，設(shè)立稅收代位權(quán)制度，對(duì)納稅人怠于行使權(quán)利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。日本稅法即規(guī)定了這一制度?！度毡镜胤蕉惙ā返?0條第7項(xiàng)規(guī)定：“民法有關(guān)債權(quán)者的代位與詐害行為取消權(quán)的規(guī)定，地方團(tuán)體征收金的征收準(zhǔn)用?！?我國(guó)法上本無代位權(quán)制度，《合同法》第一次規(guī)定了合同之債的代位權(quán)，九屆全國(guó)人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。　

稅收代位權(quán)制度源自民法債法上的代位權(quán)制度，因此，探討稅收代位權(quán)的性質(zhì)也必須從考察民法債法上的代位權(quán)的性質(zhì)入手。在民法債法上，代位權(quán)是直接以債權(quán)人的名義行使的，這與以被代理人的名義進(jìn)行的代理不同。代位權(quán)是為了債權(quán)的保全，而由債權(quán)人代替?zhèn)鶆?wù)人行使其權(quán)利，不是扣押債務(wù)人的權(quán)利或就其收取的財(cái)產(chǎn)有優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利，因此是實(shí)體法上的權(quán)利，而不是訴訟法上的權(quán)利。代位權(quán)也不是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人和第三人的請(qǐng)求權(quán)。它是在債權(quán)中包含的、除請(qǐng)求權(quán)以外的權(quán)能。這種權(quán)能又被稱為保全權(quán)能。也有學(xué)者認(rèn)為，債權(quán)人代位權(quán)是債權(quán)的從權(quán)利，是一種以行使他人權(quán)利為內(nèi)容的管理權(quán)。

代位權(quán)行使的效果，是使債務(wù)人與第三人的法律關(guān)系發(fā)生變更，但此種變更是基于債務(wù)人權(quán)利的結(jié)果，與民法固有的權(quán)利人憑單方的行為發(fā)生法律效果的形成權(quán)也不相同。因此，有學(xué)者認(rèn)為代位權(quán)是從屬于債權(quán)的一種特別權(quán)利，屬?gòu)V義的形成權(quán)。代位權(quán)和同屬債的保全制度的撤銷權(quán)也不相同，代位權(quán)是法律對(duì)債務(wù)人的消極行為給予的限制，而撤銷權(quán)是法律對(duì)債務(wù)人積極行使其權(quán)利的行為給予的限制。我們認(rèn)為要將代位權(quán)界定為某一種特定的權(quán)利似乎是比較困難的，我們可以把它界定為一種綜合性的權(quán)利，這樣既有助于我們正確認(rèn)識(shí)代位權(quán)的性質(zhì)，又便于進(jìn)行相關(guān)的具體制度設(shè)計(jì)。我們認(rèn)為代位權(quán)是從屬于債權(quán)的一項(xiàng)特殊的權(quán)利，它兼具管理權(quán)、請(qǐng)求權(quán)和保全權(quán)能的特征。因其具備管理權(quán)的特征，債權(quán)人在行使代位權(quán)時(shí)，應(yīng)負(fù)有善良管理者的注意義務(wù)；因其具有請(qǐng)求權(quán)的特征，在有些情況下，債權(quán)人可直接要求債務(wù)人的次債務(wù)人直接向其履行義務(wù)；因其具有保全權(quán)能的特征，它可在擔(dān)保制度和民事責(zé)任制度以外給債權(quán)人的債權(quán)提供保全，使其債權(quán)最終能夠得到實(shí)現(xiàn)。以上對(duì)民事債權(quán)代位權(quán)性質(zhì)的探討，同樣適用于對(duì)稅收代位權(quán)性質(zhì)的界定。

前面已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該具備私法之債的一般特征，應(yīng)僅約束納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不應(yīng)及于其他民事主體。但納稅人的行為影響到國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅法便擴(kuò)展了稅收之債的效力，設(shè)立了稅收代位權(quán)制度，因此，和民事債權(quán)代位權(quán)一樣，稅收代位權(quán)也是從屬于稅收債權(quán)的一種特別權(quán)力，它同樣具備管理權(quán)、請(qǐng)求權(quán)和保全權(quán)能的特征。因其具備管理權(quán)的特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)時(shí)，應(yīng)負(fù)注意義務(wù)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)這一主體的特殊性，這一注意義務(wù)就顯得格外重要；因其具備請(qǐng)求權(quán)的特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)要求納稅人的債務(wù)人直接向其履行義務(wù)；因其具備保全權(quán)能的特征，當(dāng)納稅擔(dān)保、稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度無法保證納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，稅收代位權(quán)制度就可以保證納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，使稅收債權(quán)能得到最終實(shí)現(xiàn)。須注意的是，稅收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，稅收代位權(quán)也是如此，這在具體的制度設(shè)計(jì)中會(huì)體現(xiàn)出來。而稅收代位權(quán)又是從屬于稅收之債的一種特殊的權(quán)力，具有強(qiáng)烈的債權(quán)屬性，這就與稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的其他稅收行政權(quán)力，如采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力有所不同。同時(shí)，稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)也不同，稅收代位權(quán)針對(duì)的是納稅人消極不行使其權(quán)利的狀況，而稅收撤銷權(quán)針對(duì)的是納稅人積極處分其財(cái)產(chǎn)導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少的情形。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》(以下簡(jiǎn)稱<合同法>)第七十三條第一款的規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于該債務(wù)人自身的除外?！备鶕?jù)這一規(guī)定，代位權(quán)作為民法中債的保全履行措施之一，是指當(dāng)債務(wù)人怠于行使屬于自己的權(quán)利而害及債務(wù)人的利益的實(shí)現(xiàn)時(shí)，債權(quán)人依法享有的為保全其債權(quán)，以自己的名義行使屬于債權(quán)人權(quán)利的實(shí)體權(quán)利。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用中華人民共和國(guó)合同法若干問題的解釋(一)》(以下簡(jiǎn)稱<解釋>)第十一條規(guī)定：“債權(quán)人依照合同法第七十三條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：(一)債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)合法；(二)債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害；(三)債務(wù)人的債權(quán)已到期；(四)債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)?！边@就從法律上明確了代位權(quán)的行使要件，對(duì)于法官在審判實(shí)踐中正確處理代位權(quán)訴訟，保障債權(quán)人正確行使代位權(quán)具有重要意義。

<征管法>第五十條直接移用了<合同法>有關(guān)代位權(quán)的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)提供了法律依據(jù)。對(duì)此，有的學(xué)者認(rèn)為，代位權(quán)是一種債權(quán)的權(quán)能，屬于民法債權(quán)的范疇，它僅適用于民法上的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系；而稅收關(guān)系中的債務(wù)屬于公法上的債務(wù)，原則上不應(yīng)適用代位權(quán)的規(guī)定。在納稅人拖欠稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家享有優(yōu)先權(quán)，可優(yōu)先于普通債權(quán)人接受消償。另外，作為行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有采取罰款、沒收等行政強(qiáng)制措施和行政制裁的權(quán)力，這些足以有效地保障其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，沒有必要規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)。納稅人對(duì)其稅收債務(wù)，應(yīng)以其全部財(cái)產(chǎn)包括其對(duì)第三人享有的權(quán)利作為責(zé)任財(cái)產(chǎn)而為一般擔(dān)保。如果納稅人怠于行使其對(duì)次債務(wù)人享有的權(quán)利，作為稅收債權(quán)人的稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保稅款的征收，可以代位納稅人行使該項(xiàng)權(quán)利。具體而言，代位權(quán)的行使主要包括如下要件：

(一)納稅人欠繳稅款

根據(jù)<合同法>及相關(guān)法律規(guī)定，代位權(quán)的行使必須基于合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在稅收法律關(guān)系中，納稅人作為一方主體，只要發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事實(shí)，就必須依照稅法規(guī)定，以其全部責(zé)任財(cái)產(chǎn)依法履行納稅義務(wù)。此時(shí)，作為債權(quán)人的代表國(guó)家行使稅收債權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與作為債務(wù)人的納稅人之間就形成了一種合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且不存在無效或可撤銷之因素。納稅人未繳或少繳應(yīng)納稅款即構(gòu)成欠繳稅款。

(二)納稅人怠于行使到期債權(quán)

首先，納稅人應(yīng)履行之稅收債務(wù)已經(jīng)到期。這意味著納稅人不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)次債務(wù)人享有債權(quán)，而且次債權(quán)已經(jīng)到期。無此條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能行使代位權(quán)。其次，納稅人怠于行使到期債權(quán)。何謂怠于行使?一種觀點(diǎn)認(rèn)為，怠于行使是指應(yīng)當(dāng)行使而且能夠行使權(quán)利卻不予行使，其表現(xiàn)主要是根本不行使權(quán)利或遲誕行使權(quán)利 。根據(jù)相關(guān)法律以及最高人民法院的司法解釋，怠于行使是指納稅人能夠通過訴訟或仲裁的方式向次債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未主張權(quán)利。這種規(guī)定雖然為代位權(quán)的行使劃定了一個(gè)較為寬松的客觀標(biāo)準(zhǔn)，但卻未對(duì)納稅人“怠于”行使到期債權(quán)的各種情況予以充分考慮，致使債權(quán)相對(duì)性動(dòng)輒得以突破而使納稅人的利益受損。在放寬代位權(quán)行使要件的同時(shí)，亦應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)設(shè)置一定的程序性義務(wù)，如債務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行履行債務(wù)的催告等。應(yīng)當(dāng)指出的是，嚴(yán)格意義上的怠于行使，還必須要求納稅人及時(shí)行使權(quán)利，納稅人在債權(quán)到期后不及時(shí)采取訴訟或仲裁的方式向債務(wù)人主張到期債權(quán)，也當(dāng)然構(gòu)成怠于行使權(quán)利。所以，權(quán)利行使的及時(shí)性也是判斷是否構(gòu)成怠于行使的重要條件。

(三)納稅人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對(duì)國(guó)家稅收造成損害

認(rèn)定納稅人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對(duì)國(guó)家稅收造成損害應(yīng)遵循嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。盡管稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，必須如數(shù)征繳，但這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以任意突破債務(wù)的相對(duì)性規(guī)則而行使代位權(quán)，因?yàn)檫@將直接影響到次債務(wù)人的權(quán)益。在納稅人的納稅義務(wù)尚未到期之前，納稅人怠于行使權(quán)利的行為并非必然減少其責(zé)任財(cái)產(chǎn)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種行為會(huì)使其稅款面臨不能如數(shù)征繳的危險(xiǎn)，則是出于對(duì)這種行為和結(jié)果的一種推測(cè)。在此情況下，如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅期限到來之前認(rèn)定納稅人到期不能如數(shù)繳納稅款而行使代位權(quán)，實(shí)際上改變了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收履行期限，剝奪了納稅人的期限利益，有損于納稅人的正當(dāng)權(quán)利。因此，納稅人怠于行使權(quán)利對(duì)國(guó)家稅收造成損害的結(jié)果必須同以上兩個(gè)要件結(jié)合起來，即只有在納稅人應(yīng)繳稅款已經(jīng)到期且納稅人怠于行使的情況下，才能判斷納稅人的該行為是否有害于國(guó)家稅收。

(四)代位權(quán)的客體必須適當(dāng)

所謂代位權(quán)的客體，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的對(duì)象，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)應(yīng)針對(duì)債務(wù)人的哪些債權(quán)行使。根據(jù)<解釋>第十三條的規(guī)定，債權(quán)人可就債務(wù)人享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)行使代位權(quán)。這一規(guī)定實(shí)際上將以一般財(cái)產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)排除在代位權(quán)客體之外。之所以作出這一解釋，一方面是由于代位權(quán)是<合同法>新設(shè)定的制度，沒有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以借鑒；另一方面，也可以簡(jiǎn)化審判程序。但在實(shí)踐中，這一規(guī)定導(dǎo)致大量債權(quán)不能得到代位權(quán)制度的保障．使得設(shè)立這一制度的初衷難以實(shí)現(xiàn)。稅收債務(wù)一般表現(xiàn)為金錢債務(wù)，如果將納稅人以一般財(cái)產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)的代位之訴一概拒之于審判程序之外，將會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收的大量流失。稅收代位權(quán)的客體不應(yīng)僅局限于以金錢為給付內(nèi)容的債權(quán)，而且應(yīng)包含以一般財(cái)產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)。將稅收代位權(quán)客體適當(dāng)擴(kuò)大化，將有利于這一制度在實(shí)踐中的貫徹實(shí)施。

總之，稅收代位權(quán)乃隸屬于公法范疇的稅法對(duì)私權(quán)的一項(xiàng)新型的制度性規(guī)定，體現(xiàn)了公法與私法相互融合的趨勢(shì)。對(duì)于這一問題，仍應(yīng)從公法的角度予以考慮。盡管稅收代位權(quán)移植于<合同法>中有關(guān)代位權(quán)的規(guī)定，由于這兩種權(quán)利權(quán)能性質(zhì)的不同，實(shí)踐中應(yīng)對(duì)稅收代位權(quán)的行使要件予以特殊考慮，只有如此，才能真正發(fā)揮稅收代位權(quán)及時(shí)征收稅款，確保國(guó)家稅收的立法初衷。

第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》第5O條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)。法律規(guī)定稅收代位權(quán)的目的是為了保障稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款不致流失、確保國(guó)家稅收收人。所謂稅收代位權(quán)是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對(duì)國(guó)家稅收即稅收債權(quán)造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為保全國(guó)家稅收不受損害，可以請(qǐng)求人民法院以自已的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力。我國(guó)新《稅收征管法》是在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，規(guī)定了稅收代位權(quán)。最高人民法院《關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)合同法>若干問題的解釋(一)》(以下簡(jiǎn)稱為《解釋》)第1l條規(guī)定：“債權(quán)人依照合同法第七十三條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟，應(yīng)當(dāng)符合下列條件： (一)債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)合法；(二)債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)；(三)債務(wù)人的債權(quán)已經(jīng)到期； (四)債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)?！?參照《合同法》規(guī)定和最高人民法院的司法解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)滿足以下五個(gè)方面條件：

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在著合法的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。即只有擁有合法稅收債權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，才是行使稅收代位權(quán)的合格主體。債權(quán)不合法，法律自然不予以保護(hù)。合法既包括實(shí)體上的合法，又包括程序上的合法。新《稅收征管法》第28條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在依法征稅的前提下，才具有稅收債權(quán)的合法性，這也就成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)享有稅收代位權(quán)的前提條件之一。

(二)納稅人必須有欠繳國(guó)家稅款的事實(shí)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間不存在欠繳稅款的事實(shí)，就不可能產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)代位行使納稅人的債權(quán)的權(quán)利。只有欠繳稅款才有行使稅收代位權(quán)的必要。欠繳稅款是指納稅人在稅法規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的繳納期限屆滿后，仍然沒有履行納稅義務(wù)，即已過納稅期限而存在不繳或欠繳國(guó)家稅款的事實(shí)。在這一點(diǎn)上，稅收代位權(quán)與撤消權(quán)在行使條件上，有著明顯區(qū)別。撤銷權(quán)的行使必須是債務(wù)人放棄對(duì)第三人的債權(quán)，實(shí)施無償或低價(jià)處分財(cái)產(chǎn)的行為而損害到債權(quán)人的債權(quán)，其目的在于保全將來的債務(wù)履行。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤消權(quán)并不要求納稅人必須有欠繳國(guó)家稅款的事實(shí)。但是代位權(quán)的行使則強(qiáng)調(diào)納稅人已過納稅期限仍不繳或少繳應(yīng)納稅款這一必備條件。

(三)納稅人怠于行使其到期債權(quán)。首先，要求納稅人和其債務(wù)人之間存在著合法的債權(quán)，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的標(biāo)的。無此合法的債權(quán)，代位權(quán)不能發(fā)生。其次，納稅人與其債務(wù)人之間的債權(quán)必須已到期。代位權(quán)針對(duì)的是債務(wù)人消極損害債權(quán)人的行為，此種行為只是使債務(wù)人應(yīng)增加的財(cái)產(chǎn)未增加，在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人債務(wù)未到期的情況下，債權(quán)人很難確定債務(wù)人是否具有足夠的責(zé)任財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)。因此，稅收代位權(quán)的行使必須以債權(quán)到期，債務(wù)人陷于遲延履行為必要條件。最后，還要求納稅人對(duì)到期債權(quán)怠于行使。關(guān)于怠于行使的含《解釋> 第l3條作了如下界定：怠于行使是指?jìng)鶆?wù)人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利。這種規(guī)定使得對(duì)怠于行使的判斷標(biāo)準(zhǔn)具有明確性和客觀性，既有利于增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的可能性，也有利于促使納稅人積極履行納稅義務(wù)。當(dāng)納稅人不以訴訟方式或仲裁的方式向其債務(wù)人主張其享有的到期債權(quán)時(shí)，并符合其他條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以行使稅收代位權(quán)。

(四)納稅人怠于行使債權(quán)的行為已經(jīng)對(duì)國(guó)家稅收造成了損害。這一問題的核心在于如何判斷是否對(duì)國(guó)家稅收造成損害。在法國(guó)民法上，對(duì)債權(quán)造成損害以債務(wù)人陷于無資力為標(biāo)準(zhǔn)。在日本民法、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法上，則不以債務(wù)人陷于無資力為必要。判例及學(xué)說認(rèn)為，在不特定及金錢債權(quán)，應(yīng)以債權(quán)人是否陷于無資力為標(biāo)準(zhǔn)；而在特定債權(quán)及其他與債務(wù)人資力無關(guān)的債務(wù)中，則以有必要保全債權(quán)為條件。稅 收債權(quán)系金錢債權(quán)，應(yīng)以陷于無資力為標(biāo)準(zhǔn)。《解釋》第l3條將損害作出了如下明確的規(guī)定：債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，是指?jìng)鶆?wù)人不履行其對(duì)債權(quán)人的到期債權(quán)，又不以訴訟方式或者仲裁的方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)。關(guān)于這一條件的認(rèn)定應(yīng)以在“陷于無資力”標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上采取《解釋>規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

(五)稅務(wù)機(jī)關(guān)代位行使的債權(quán)不是專屬于納稅人自身的債權(quán)。根據(jù)《解釋》第l2條規(guī)定，專屬于債權(quán)人的權(quán)利包括：(1)因人身權(quán)利被侵害而發(fā)生的損害賠償請(qǐng)求權(quán)；(2)基于身份關(guān)系而發(fā)生的財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)，如基于繼承關(guān)系，撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系而發(fā)生的給付請(qǐng)求權(quán)； (3)禁止讓與的權(quán)利，如養(yǎng)老金請(qǐng)求權(quán)；(4) 禁止扣押的權(quán)利，如維持生存所需要的勞動(dòng)收入請(qǐng)求權(quán)。據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于上述專屬于納稅人自身的權(quán)利不得代位行使。

(一)行使的方式

傳統(tǒng)民法理論認(rèn)為，代位權(quán)的行使方式有兩種，即裁判方式和徑行方式。根據(jù)《稅收征管法》第50條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條的規(guī)定行使代位權(quán)?！逗贤ā返?3條規(guī)定“債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自已的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)”。這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)只能通過向人民法院提起訴訟的方式來行使，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為直接實(shí)現(xiàn)。有學(xué)者認(rèn)為，為使稅務(wù)機(jī)關(guān)有效行使代位權(quán)和充分保障國(guó)家稅收收入，法律應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用直接行使方式行使代位權(quán)的權(quán)利。誠(chéng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使代位權(quán)，會(huì)大大加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳欠稅的力度，提高稅收征管效率，也可以減少司法工作量。但由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使代位權(quán)容易導(dǎo)致權(quán)利的濫用，法律不能犧牲公正而偏面地追求效率；另一方面，由于被告并非稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理相對(duì)人，其與稅務(wù)機(jī)關(guān)處于平等法律地位，而且稅收代位權(quán)涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、納稅人的債務(wù)人三方面的關(guān)系，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使代位權(quán)將可能會(huì)破壞司法秩序的穩(wěn)定。基于以上原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能通過訴訟的方式來行使代位權(quán)。

另外，在代位權(quán)的訴訟管轄上，《解釋》第l4條規(guī)定了債權(quán)人依照《合同法》第73條規(guī)定提起代位權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。在稅收代位權(quán)訴訟中，基于原告即稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的債務(wù)人的住所地并不一定在同一地方，從行政效率的角度出發(fā)，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)到其所在地以外行使稅收代位權(quán)是不現(xiàn)實(shí)的。為此，法律不妨規(guī)定稅收代位權(quán)由稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地人民法院管轄。與此同時(shí)，在確定級(jí)別管轄時(shí)，可以考慮由參與訴訟的稅務(wù)機(jī)關(guān)同級(jí)的人民法院管轄，這樣將有利于訴訟的順利進(jìn)行。按照《解釋》第l7條規(guī)定在代位權(quán)訴訟中，債權(quán)人請(qǐng)求人民法院對(duì)次債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)采取保全措施的，應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。但是，在稅收代位權(quán)訴訟中，基于債權(quán)人即稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求人民法院對(duì)納稅人的債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)采取保全措施時(shí)，人民法院可以對(duì)其豁免提供相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。

(二)代位權(quán)行使的限制

稅收代位權(quán)的行使不僅關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人，還關(guān)系到納稅人與其債權(quán)人的關(guān)系，還涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的債權(quán)人之間的關(guān)系，甚至?xí)绊懙缴鐣?huì)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅收代位權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)遵循公平合理、誠(chéng)實(shí)信用的原則，并嚴(yán)格依照法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行，而不能濫用權(quán)利。鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位訴訟請(qǐng)求應(yīng)當(dāng)受到以下限制。

1．稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的范圍應(yīng)以達(dá)到保全稅款的程度為限。根據(jù)傳統(tǒng)民法債法理論，如果應(yīng)代位行使的債權(quán)人權(quán)利的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，超過債權(quán)保全的程度時(shí)，就應(yīng)該在必要的限度內(nèi)，分割債務(wù)人權(quán)利來行使。但對(duì)于不能分割的，可以行使全部的權(quán)利。這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)時(shí)，行使的范圍不得超過保全稅款的程度。如果超過保全稅款的程度，應(yīng)當(dāng)分割行使納稅人的權(quán)利。只有在不能分割行使時(shí)，才能行使全部權(quán)利，并應(yīng)將超出部分價(jià)值歸還于納稅人。

2．稅務(wù)機(jī)關(guān)代位請(qǐng)求的標(biāo)的額以納稅人對(duì)其債務(wù)人所享有的債權(quán)數(shù)額為限。根據(jù)《解釋》第2l條規(guī)定：“在代位權(quán)訴訟中，債權(quán)人行使代位權(quán)的請(qǐng)求數(shù)額超過債務(wù)人所負(fù)債務(wù)額，或者超過次債務(wù)人對(duì)債務(wù)人所負(fù)債務(wù)額的，對(duì)超過部分不予支持?！?這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)時(shí)，請(qǐng)求的范圍不得超過納稅人對(duì)其債務(wù)人所享有的債權(quán)數(shù)額。

(一)稅收代位權(quán)訴訟的利益歸屬

按傳統(tǒng)民法理論，債權(quán)人對(duì)代位權(quán)訴訟之利益既不能直接受償，亦不享有優(yōu)先受償權(quán)。但《解釋》第20條規(guī)定“經(jīng)人民法院審理認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)?！?《解釋》突破了傳統(tǒng)民法的規(guī)定，有利于鼓勵(lì)債權(quán)人積極維護(hù)債權(quán)和實(shí)現(xiàn)訴訟的經(jīng)濟(jì)效益。這一規(guī)定對(duì)稅收代位權(quán)訴訟仍有現(xiàn)實(shí)意義。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行使代位權(quán)所獲得的財(cái)產(chǎn)，就納稅人欠繳稅款部分應(yīng)有直接受償?shù)臋?quán)利。

從另一層面而言，與普通之債相比，稅收作為一種公法之債，具有優(yōu)先性。新修訂《稅收征管法》第45條明確了在稅收與其他債權(quán)發(fā)生沖突時(shí)，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅收代位權(quán)訴訟之后，對(duì)行使代位權(quán)所獲得的財(cái)產(chǎn)具有法定的優(yōu)先受償權(quán)。納稅人的債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行清償義務(wù)。

(二)對(duì)當(dāng)事人各方的效力

1．對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的效力。在稅收法律關(guān)系中稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)后，享有直接受領(lǐng)權(quán)和優(yōu)先受償權(quán)。同時(shí)，稅收機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)時(shí)，應(yīng)盡善良管理人的注意義務(wù)，如果違反義務(wù)給納稅人造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

2．對(duì)納稅人的效力。從以下幾個(gè)層面來分析。首先，在稅收代位權(quán)訴訟中，納稅人有權(quán)對(duì)稅收債權(quán)提出異議。如納稅人對(duì)稅收債權(quán)合法性或期限問題提出異議，經(jīng)審查異議成立的，人民法院應(yīng)即作出稅收代位權(quán)不成立的判決。但是，納稅人對(duì)債權(quán)合法性及期限并無異議，僅對(duì)債權(quán)數(shù)額提出異議的，稅收代位權(quán)訴訟應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。其次，納稅人的債務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行清償義務(wù)后，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人的債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起代位權(quán)訴訟后，納稅人不得再對(duì)自已的債權(quán)行使處分權(quán)，如免除、拋棄等。否則，稅收代位權(quán)就失去了意義。最后，按新《稅收征管法=》第5O條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定行使代位權(quán)，不免除欠繳納稅的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的必要費(fèi)用由納稅人負(fù)擔(dān)。

3．對(duì)納稅人的債務(wù)人的效力。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)勝訴后，納稅人的債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)清償債務(wù)，并就已向稅務(wù)機(jī)關(guān)清償?shù)牟糠植辉傧蚣{稅人清償。另外，凡第三人得對(duì)抗納稅人的一切抗辯，如同時(shí)履行抗辯權(quán)、不安抗辯權(quán)、時(shí)效方面的抗辯權(quán)等，均可對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)。