應(yīng)納稅暫時性差異

1.什么是應(yīng)納稅暫時性差異

應(yīng)納稅暫時性差異是所得稅會計的一個概念。，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當期，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

2.應(yīng)納稅暫時性差異的產(chǎn)生

應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（一）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

例如，一項無形資產(chǎn)賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅的增加。在其產(chǎn)生當期，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

（二）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

一項負債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

3.應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅會計處理

[例]應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅會計處理。2010年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，假定所得稅稅率為20%.一般暫時性差異的所得稅會計處理，通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，應(yīng)當按照《準則》的規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

2011年，會計上計提折舊80 000÷4=20 000（元），設(shè)備的賬面價值為80 000-20 000=60 000（元）；稅法上計提折舊80 000×4÷（1+2+3+4）=32 000（元），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為80 000-32 000=48 000（元）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額60 000-48 000=12 000（元）為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債12 000×20%=2 400（元）。2011年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅[100 000-（32 000-20 000）]×20%=17 600（元）

借：所得稅　20 000

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅　 17 600

　遞延所得稅負債　 2 400

2012年，會計上計提折舊20 000元，設(shè)備的賬面價值為40 000元；稅法上計提折舊24 000元[80 000×3÷（1+2+3+4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為24 000元（48 000-24 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額16 000元（40 000-24 000）為累計應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異；2012年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為3 200元（16 000×20%），年初余額為2 400元，應(yīng)再確認遞延所得稅負債800元（3 200-2 400）。2012年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅19 200元｛[100 000-（24 000- 20 000）]×20%｝。

借：所得稅 20 000

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅　19 200

　遞延所得稅負債　 800

2013年，會計上計提折舊20 000元，設(shè)備的賬面價值為20 000元；稅法上計提折舊16 000元 [80 000×2÷（1+2+3+4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為8 000元（24 000-16 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額12 000元（20 000-8 000）為累計應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異，2013年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為2 400元（12 000×20%），年初余額為3 200元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債800元（3 200-2 400）。2013年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅20 800元{[100 000+（20 000-16 000）] ×20%}.

借：所得稅 20 000

遞延所得稅負債 800

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅20 800

2014年，會計上計提折舊20 000元，設(shè)備的賬面價值為0；稅法上計提折舊8 000元[80 000×l÷（1+2+3+4）]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0（8 000-8 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為0，2014年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額也為0，年初余額為2 400元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債2 400元。2014年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅22 400元｛[100 000+（20 000-8 000）] ×20%｝

借：所得稅　 20 000

遞延所得稅負債 2 400

　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　 22 400

4.所得稅稅率變動時應(yīng)納稅暫時性差異的會計處理

[例]所得稅稅率變動時應(yīng)納稅暫時性差異的會計處理。2006年12月31日購入價值5000元的設(shè)備，預(yù)計使用期5年，無殘值。采用直線法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。未扣折舊前的利潤總額為11000元，適用稅率為15%，2009年所得稅稅率變更為20%。

項目	2006年	2007年	2008年	2009年	2010年	2011年
賬面金額	5000	4000	3000	2000	1000	0
計稅基礎(chǔ)	5000	3000	1800	1080	540	0
差額	0	1000	1200	920	460	0
稅率		15%	15%	20%	20%	20%
差異時點值	0	150	180	184	92	0
發(fā)生		貸方150	貸方30	貸方4	借方92	借方92

本題確定產(chǎn)生暫時性差異的項目是設(shè)備折舊，確定各自折舊以后的賬面金額大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，然后確定暫時性差異對今后納稅影響的時點數(shù)；最后以兩期時點數(shù)之差計算當期發(fā)生數(shù)。

（1） 2007年末

賬面價值＝5000/5×4＝4000元，計稅基礎(chǔ)＝5000-5000×40%=3000元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)1000元，遞延所得稅負債余額＝1000×15%＝150元，遞延所得稅發(fā)生額＝150-0＝150元（貸方），會計分錄為：

借：所得稅 1500（1350＋150）

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 1350[（11000－2000）×15%]

　遞延所得稅負債 150

（2） 2008年末

賬面價值＝5000/5×3＝3000元，計稅基礎(chǔ)＝3000-3000×40%＝3000-1200＝1800元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)1200元，遞延所得稅負債余額＝1200×15%＝180元，遞延所得稅發(fā)生額＝180-150＝30元（貸方），會計分錄為：

借：所得稅 1500（1470＋30）

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 1470[（11000－1200）×15%]

　遞延所得稅負債 30

（3）2009年末

2009年稅率調(diào)整為20%，當期差異時點值以20%稅率計算，資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)為應(yīng)稅暫時性差異，當期差異時點值＝920×20%＝184元，遞延所得稅負債發(fā)生＝184-180＝4元。

會計分錄為：

借：所得稅 2060（2056＋4）

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 2056 [（11000－720）×20%]

　遞延所得稅負債 4

（4）2010年末

賬面價值＝5000/5×1＝1000元，計稅基礎(chǔ)＝1080/2＝540元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)460元，遞延所得稅負債余額＝460×20%＝92元，遞延所得稅發(fā)生額＝92-184＝-92元（借方），會計分錄為：

借：所得稅 2000（2092－92）

遞延所得稅負債 92

　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 2092[（11000－540）×20%]

（5）2011年末

賬面價值＝0，計稅基礎(chǔ)＝0，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，遞延所得稅負債余額＝0，遞延所得稅發(fā)生額＝0-92＝-92元（借方），會計分錄為：