稅收保全制度是指為了維護(hù)正常的稅收秩序，預(yù)防納稅人逃避稅款繳納義務(wù)，以使稅收收入得以保全而制定的各項(xiàng)制度。稅收保全制度具體表現(xiàn)為各類稅收保全措施的實(shí)行以及征納雙方在稅收保全方面所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

1、稅收保全的行為對(duì)象：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人(不含扣繳義務(wù)人、以及非生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人)；

2、適用的前提

(1)規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令繳納；

(2)在限期內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及財(cái)產(chǎn)、收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令納稅人提供擔(dān)保；

(3)不能提供擔(dān)保的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長的批準(zhǔn)，采取稅收保全措施.

3、稅收保全措施

(1)凍結(jié)相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；

(2)扣押、查封、納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。

4、稅收保全的進(jìn)一步措施

經(jīng)局長批準(zhǔn)，可以扣繳稅款；依法拍賣、變賣。此為抵繳稅款的措施。

5、不得采取稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行的物品

(1)個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和生活用品；單價(jià)在5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。

(2)機(jī)動(dòng)車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅、其他住房不為必須的住房和生活用品；(《條例》第59條)

稅收保全是世界各國和地區(qū)普遍采用的稅款征收保障制度，我國《稅收征管法》也規(guī)定了這一制度。具體的內(nèi)容有：

(1)責(zé)令限期繳納稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款。

(2)采取稅收保全措施。納稅人在責(zé)令限期繳納稅款的期限內(nèi)，如有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令其提供擔(dān)保，如果納稅人不能提供前述之納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長的批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取凍結(jié)相當(dāng)稅款的存款和扣押、查封相當(dāng)稅款的財(cái)產(chǎn)。

(3)扣繳抵繳稅款。即納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)采取要求凍結(jié)相當(dāng)稅款的存款和扣押、查封相當(dāng)稅款的財(cái)產(chǎn)的稅收保全措施后，期限屆滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣、變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

(4)限制出境措施。即對(duì)欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。針對(duì)人身的限制出境，雖然無法直接做到保全財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)也是為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列。

《稅收征管法》立足我國實(shí)際，借鑒別國的成功經(jīng)驗(yàn)，具有結(jié)構(gòu)清楚、語言簡潔、操作便利、責(zé)任明確的特點(diǎn)。但仍然存在一些有待進(jìn)一步完善的問題。

(一)稅收優(yōu)先權(quán)的問題。

《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)三個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)；二是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者執(zhí)行以前的，優(yōu)先于該擔(dān)保債權(quán)；三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。這對(duì)于實(shí)際工作中稅款“執(zhí)行難”問題的解決確有幫助，但仍難以從根本上解決問題。

因?yàn)槎惪畹氖軆斎月浜笥谙碛形餀?quán)擔(dān)保的債權(quán)，從某種意義上講，這是擔(dān)保物權(quán)對(duì)特殊債權(quán)排擠的結(jié)果。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，這種擔(dān)保物權(quán)排擠特種債權(quán)的現(xiàn)象將會(huì)更為普遍，債務(wù)人為了達(dá)到逃避繳納稅款的目的，往往在其財(cái)產(chǎn)上惡意設(shè)立擔(dān)保債權(quán)，這就使得國家稅款更難以得到有效保護(hù)。

(二)稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的問題。

《稅收征管法》雖對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施進(jìn)行了重新修訂。但在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取這兩項(xiàng)措施時(shí)，不僅要用較長時(shí)間去執(zhí)行一系列前置程序，而且只能從現(xiàn)有的稽查一線人員中抽調(diào)部分人力去執(zhí)行這兩項(xiàng)措施，這在一定程度上削弱了稽查力量，影響了正?；楣ぷ鞯拈_展。另外，在某些特殊情況下，由于時(shí)間緊迫，納稅人隨時(shí)都會(huì)聞風(fēng)而逃，為避免在采取措施之前企業(yè)便已人去樓空，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常不得不越過前置程序而直接執(zhí)行稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施，但如此一來，勢(shì)必使稅務(wù)機(jī)關(guān)在將來的行政復(fù)議或行政訴訟中處于“違反法定程序執(zhí)法”的不利局面。

(三)稅收保全執(zhí)行程序中存在的問題。

1.某些金融機(jī)構(gòu)不予配合是最突出的問題。雖然修訂后的《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人開立賬戶情況時(shí)，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助。但在實(shí)際工作中，有些銀行和其他金融機(jī)構(gòu)首先從部門利益出發(fā)，過多地考慮自身業(yè)務(wù)發(fā)展，置國家利益于不顧，采取推諉、拖延甚至通知被執(zhí)行人轉(zhuǎn)移存款等手段不積極配合或拒絕配合，這種情況對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稅收保全、強(qiáng)制措施的阻礙性和負(fù)面影響最大。

2.銀行結(jié)算體制未完善，多頭開戶、空戶現(xiàn)象不容忽視。近年來，各金融機(jī)構(gòu)為了自身利益，開展了一些不正當(dāng)?shù)母偁?，違規(guī)攬儲(chǔ)，促使了企業(yè)賬戶的泛濫，而且有相當(dāng)部分的企業(yè)把回籠的貸款存人個(gè)人名義的儲(chǔ)蓄賬戶中，這不僅使稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全、強(qiáng)制措施時(shí)白白耗費(fèi)了許多時(shí)間和精力，降低了稅收?qǐng)?zhí)法效率，而且執(zhí)法范圍也受到了一定限制。且《稅收征管法》中的執(zhí)行范圍對(duì)“公款私存”現(xiàn)象也并未涉及，這給稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全、強(qiáng)制措施時(shí)帶來了一定的障礙，增加了許多難度。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)自身未按法定程序?qū)嵤?，影響稅?wù)執(zhí)法效率。

《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收保全措施時(shí)，首先是在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；其次，在限期內(nèi)明顯發(fā)現(xiàn)納稅人轉(zhuǎn)移、隱匿應(yīng)稅貨物、財(cái)產(chǎn)及收入跡象的，責(zé)令提供納稅擔(dān)保；最后，如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，可采取稅收保全措施。倘若在實(shí)施中未按法定的先后順序逐步實(shí)行，則屬程序違法。又如《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全、強(qiáng)制措施時(shí)必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)方可實(shí)施，若直接由縣局稽查局長或稅務(wù)所長簽批，則屬于越權(quán)執(zhí)法，類似的問題還有不按規(guī)定開具查封、扣押文書；文書上名稱張冠李戴；適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤；連同罰款一并保全、強(qiáng)制執(zhí)行等等。這些問題的存在，一旦案件引起了復(fù)議、訴訟，就必?cái)o疑，在很大程度上影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法形象和執(zhí)法效率。

(一)確立稅收債權(quán)之一般優(yōu)先權(quán)。

所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務(wù)同時(shí)存在，且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。我國新《稅收征管法》首次規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，這無疑是我國立法上的一大突破。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，各國有不同的規(guī)定，有的國家規(guī)定國家稅收具有絕對(duì)的優(yōu)先權(quán)，只要納稅人欠繳稅款，無論其財(cái)產(chǎn)是否設(shè)定擔(dān)保，都要首先保證國家稅款的征收；有的國家規(guī)定國家稅收具有相對(duì)優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)反映的是兩種或更多種不同的權(quán)利及其所代表的利益發(fā)生沖突時(shí)，法律作出的選擇[21。承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于，稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性。同時(shí)，稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比，不具有對(duì)待給付的特點(diǎn)，在征收上，受時(shí)間、程序的限制較多。因此，承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收。

(二)引入私法債權(quán)擔(dān)保制度。

1.私法債權(quán)擔(dān)保制度引入法律依據(jù)。私法債權(quán)的擔(dān)保，指對(duì)于已成立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系所提供的確保債權(quán)實(shí)現(xiàn)的保障。就其性質(zhì)與功能而言，債的擔(dān)保系一種不必通過強(qiáng)制執(zhí)行即可使債權(quán)人利益得到滿足的制度。稅法上為確保國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，亦引進(jìn)這～制度。在我國現(xiàn)行《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》中，明確規(guī)定可采取納稅擔(dān)保措施的兩種情形：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保；二是欠繳稅款人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)付清應(yīng)納稅款或者是提供擔(dān)保。這為作為私法民法上的擔(dān)保制度可應(yīng)用于稅法提供了法律依據(jù)。

2.借用債的保全制度。將民法中設(shè)置的債的保全制度移用于稅法，對(duì)于保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。具體可以從如下幾個(gè)方面借鑒：

(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)。代位權(quán)，是對(duì)于債務(wù)人消極怠于行使權(quán)利行使之權(quán)能。它是在債權(quán)中包含的、除請(qǐng)求權(quán)以外的權(quán)能。這種權(quán)能又被稱為保全權(quán)能 。也有學(xué)者認(rèn)為，債權(quán)人代位權(quán)是債權(quán)的從權(quán)利，是一種以行使他人權(quán)利為內(nèi)容的管理權(quán)『句。用之于稅法，亦即稅收債權(quán)人的國家或地方政府，為確保稅的征收，當(dāng)納稅人怠于行使它對(duì)第三人享有的權(quán)利時(shí)，可以代替納稅人行使該項(xiàng)權(quán)利。實(shí)行稅收代位權(quán)制度，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權(quán)利對(duì)國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時(shí)足額繳納。

(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)。撤銷權(quán)源于羅馬法的“廢罷訴權(quán)”，是指因債務(wù)人的行為害及債權(quán)，債權(quán)人有權(quán)依訴訟程序，申請(qǐng)法院予以撤銷的一種權(quán)利。所謂債務(wù)人的行為害及債權(quán)，一般是指債務(wù)人負(fù)債后，另有所圖或陷于絕境時(shí)，以其財(cái)產(chǎn)之一部分或全部以低廉之價(jià)讓與第三人，或無償送與其親友故舊，致使債權(quán)人的利益受到損害。撤銷權(quán)指債權(quán)人在債務(wù)人與他人實(shí)施處分其財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的行為危害債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，得申請(qǐng)法院予以撤銷的權(quán)利。用之于稅法，由稅收債權(quán)人行使撤銷權(quán)時(shí)必須具備下述條件：客觀上，納稅人財(cái)產(chǎn)減少行為有損害稅收債權(quán)的事實(shí)，即納稅人通過法律行為，減少其財(cái)產(chǎn)，結(jié)果導(dǎo)致無法保證征收全部稅款。主觀上，納稅人、轉(zhuǎn)讓受益人有損害稅收債權(quán)的惡意。對(duì)此類危害稅收債權(quán)的行為，或稱詐害行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)申請(qǐng)予以撤銷。

3.借用債的特別擔(dān)保制度?！稉?dān)保法》規(guī)定了保證、抵押、質(zhì)押、定金、留置五種擔(dān)保方式?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第44條承認(rèn)了保證、抵押、質(zhì)押作為納稅擔(dān)保的方式。但僅規(guī)定納稅人以自己財(cái)產(chǎn)提供抵押、質(zhì)押，顯然窄于《擔(dān)保法》的規(guī)定，其實(shí)第三人(納稅擔(dān)保人)亦可。再者，“未設(shè)置抵押權(quán)的財(cái)產(chǎn)”規(guī)定不合理，倘若設(shè)置了質(zhì)押權(quán)的財(cái)產(chǎn)又將何如?故應(yīng)改為“未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)”為妥。定金適用于雙務(wù)合同，因而不宜作為納稅擔(dān)保方式。至于留置，我國《擔(dān)保法》將其限定在保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同而占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的情形。依此規(guī)定，除特定合同之外，合法占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的，～般不宜成立留置權(quán)。就我國現(xiàn)行立法，留置方式在稅法上也可適用。

(三)完善稅收保全程序。

1.進(jìn)一步加強(qiáng)銀行系統(tǒng)自身的完善及金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度。建議銀行系統(tǒng)內(nèi)部盡快健全一些規(guī)章制度，加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)多頭開戶、長期空戶現(xiàn)象的控管、清理、整頓，簡化對(duì)稅收保全的審批程序，規(guī)范統(tǒng)一金融機(jī)構(gòu)協(xié)助時(shí)要求的各種法律文書，使金融機(jī)構(gòu)在保護(hù)儲(chǔ)戶利益的同時(shí)也能更進(jìn)一步方便執(zhí)法工作的及時(shí)、順利實(shí)施。

2.盡快建立獨(dú)立的稅務(wù)司法保障體系，增強(qiáng)稅務(wù)實(shí)施人員執(zhí)行的力度和自我保護(hù)能力。目前，權(quán)益之計(jì)，也應(yīng)在當(dāng)?shù)卣拇罅χС窒?，與公、檢、法等部門建立一套方便、快捷的聯(lián)動(dòng)制度，同時(shí)健全、完善廉政制度、公示制度，以制度來約束人，從而有效防止和避免行政干預(yù)，給實(shí)施稅收保全營造一個(gè)良好的執(zhí)法環(huán)境。另外對(duì)那些確無能力履行的被保全、強(qiáng)制執(zhí)行的企業(yè)，建議由有關(guān)部門按法定程序依法對(duì)其采取破產(chǎn)、兼并、拍賣等手段予以解決。對(duì)嚴(yán)重違法已構(gòu)成犯罪的堅(jiān)決依法移交司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。

3.分別規(guī)定銀行的一般通報(bào)業(yè)務(wù)和特別通報(bào)業(yè)務(wù)，擴(kuò)大和細(xì)化稅收保全、強(qiáng)制措施的適用范圍和條件。如對(duì)非生產(chǎn)經(jīng)營納稅人是否可以采取稅收保全、強(qiáng)制措施等作出明確規(guī)定，使其具有可操作性，同時(shí)要在法律責(zé)任中明確強(qiáng)化與稅收保全、強(qiáng)制措施有關(guān)單位和部門的法律責(zé)任。