稅收保全制度是指為了維護正常的稅收秩序，預防納稅人逃避稅款繳納義務，以使稅收收入得以保全而制定的各項制度。稅收保全制度具體表現(xiàn)為各類稅收保全措施的實行以及征納雙方在稅收保全方面所享有的權利和承擔的義務。

1、稅收保全的行為對象：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人(不含扣繳義務人、以及非生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人)；

2、適用的前提

(1)規(guī)定的納稅期之前，責令繳納；

(2)在限期內(nèi)，稅務機關發(fā)現(xiàn)有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及財產(chǎn)、收入的跡象的，稅務機關可以責令納稅人提供擔保；

(3)不能提供擔保的，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長的批準，采取稅收保全措施.

3、稅收保全措施

(1)凍結相當于應納稅款的存款；

(2)扣押、查封、納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物。

4、稅收保全的進一步措施

經(jīng)局長批準，可以扣繳稅款；依法拍賣、變賣。此為抵繳稅款的措施。

5、不得采取稅收保全和稅收強制執(zhí)行的物品

(1)個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和生活用品；單價在5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。

(2)機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅、其他住房不為必須的住房和生活用品；(《條例》第59條)

稅收保全是世界各國和地區(qū)普遍采用的稅款征收保障制度，我國《稅收征管法》也規(guī)定了這一制度。具體的內(nèi)容有：

(1)責令限期繳納稅款。稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款。

(2)采取稅收保全措施。納稅人在責令限期繳納稅款的期限內(nèi)，如有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象，稅務機關可以責令其提供擔保，如果納稅人不能提供前述之納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長的批準，稅務機關可以采取凍結相當稅款的存款和扣押、查封相當稅款的財產(chǎn)。

(3)扣繳抵繳稅款。即納稅人在稅務機關采取要求凍結相當稅款的存款和扣押、查封相當稅款的財產(chǎn)的稅收保全措施后，期限屆滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣、變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

(4)限制出境措施。即對欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。針對人身的限制出境，雖然無法直接做到保全財產(chǎn)，但確實也是為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列。

《稅收征管法》立足我國實際，借鑒別國的成功經(jīng)驗，具有結構清楚、語言簡潔、操作便利、責任明確的特點。但仍然存在一些有待進一步完善的問題。

(一)稅收優(yōu)先權的問題。

《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權三個方面的內(nèi)容：一是稅收優(yōu)先于無擔保債權；二是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者執(zhí)行以前的，優(yōu)先于該擔保債權；三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。這對于實際工作中稅款“執(zhí)行難”問題的解決確有幫助，但仍難以從根本上解決問題。

因為稅款的受償仍落后于享有物權擔保的債權，從某種意義上講，這是擔保物權對特殊債權排擠的結果。隨著社會主義市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，這種擔保物權排擠特種債權的現(xiàn)象將會更為普遍，債務人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在其財產(chǎn)上惡意設立擔保債權，這就使得國家稅款更難以得到有效保護。

(二)稅收保全措施和強制執(zhí)行措施的問題。

《稅收征管法》雖對稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施進行了重新修訂。但在實踐中，稅務機關采取這兩項措施時，不僅要用較長時間去執(zhí)行一系列前置程序，而且只能從現(xiàn)有的稽查一線人員中抽調部分人力去執(zhí)行這兩項措施，這在一定程度上削弱了稽查力量，影響了正常稽查工作的開展。另外，在某些特殊情況下，由于時間緊迫，納稅人隨時都會聞風而逃，為避免在采取措施之前企業(yè)便已人去樓空，稅務機關通常不得不越過前置程序而直接執(zhí)行稅收保全或強制執(zhí)行措施，但如此一來，勢必使稅務機關在將來的行政復議或行政訴訟中處于“違反法定程序執(zhí)法”的不利局面。

(三)稅收保全執(zhí)行程序中存在的問題。

1.某些金融機構不予配合是最突出的問題。雖然修訂后的《稅收征管法》規(guī)定，稅務機關依法查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人開立賬戶情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協(xié)助。但在實際工作中，有些銀行和其他金融機構首先從部門利益出發(fā)，過多地考慮自身業(yè)務發(fā)展，置國家利益于不顧，采取推諉、拖延甚至通知被執(zhí)行人轉移存款等手段不積極配合或拒絕配合，這種情況對稅務機關實施的稅收保全、強制措施的阻礙性和負面影響最大。

2.銀行結算體制未完善，多頭開戶、空戶現(xiàn)象不容忽視。近年來，各金融機構為了自身利益，開展了一些不正當?shù)母偁?，違規(guī)攬儲，促使了企業(yè)賬戶的泛濫，而且有相當部分的企業(yè)把回籠的貸款存人個人名義的儲蓄賬戶中，這不僅使稅務機關在采取稅收保全、強制措施時白白耗費了許多時間和精力，降低了稅收執(zhí)法效率，而且執(zhí)法范圍也受到了一定限制。且《稅收征管法》中的執(zhí)行范圍對“公款私存”現(xiàn)象也并未涉及，這給稅務機關實施稅收保全、強制措施時帶來了一定的障礙，增加了許多難度。

3.稅務機關自身未按法定程序實施，影響稅務執(zhí)法效率。

《稅收征管法》規(guī)定，稅務機關在實施稅收保全措施時，首先是在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；其次，在限期內(nèi)明顯發(fā)現(xiàn)納稅人轉移、隱匿應稅貨物、財產(chǎn)及收入跡象的，責令提供納稅擔保；最后，如果納稅人不能提供納稅擔保，可采取稅收保全措施。倘若在實施中未按法定的先后順序逐步實行，則屬程序違法。又如《稅收征管法》規(guī)定，稅務機關采取稅收保全、強制措施時必須經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準方可實施，若直接由縣局稽查局長或稅務所長簽批，則屬于越權執(zhí)法，類似的問題還有不按規(guī)定開具查封、扣押文書；文書上名稱張冠李戴；適用法律、法規(guī)錯誤；連同罰款一并保全、強制執(zhí)行等等。這些問題的存在，一旦案件引起了復議、訴訟，就必敗無疑，在很大程度上影響稅務機關的執(zhí)法形象和執(zhí)法效率。

(一)確立稅收債權之一般優(yōu)先權。

所謂稅收優(yōu)先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優(yōu)先受清償?shù)臋嗬?。我國新《稅收征管法》首次?guī)定了稅收優(yōu)先權，這無疑是我國立法上的一大突破。關于稅收優(yōu)先權，各國有不同的規(guī)定，有的國家規(guī)定國家稅收具有絕對的優(yōu)先權，只要納稅人欠繳稅款，無論其財產(chǎn)是否設定擔保，都要首先保證國家稅款的征收；有的國家規(guī)定國家稅收具有相對優(yōu)先權，即稅收優(yōu)先于無擔保債權。稅收優(yōu)先權反映的是兩種或更多種不同的權利及其所代表的利益發(fā)生沖突時，法律作出的選擇[21。承認稅收優(yōu)先權的原因在于，稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性。同時，稅收債權和普通私債權相比，不具有對待給付的特點，在征收上，受時間、程序的限制較多。因此，承認稅收優(yōu)先權有助于保障稅款征收。

(二)引入私法債權擔保制度。

1.私法債權擔保制度引入法律依據(jù)。私法債權的擔保，指對于已成立的債權債務關系所提供的確保債權實現(xiàn)的保障。就其性質與功能而言，債的擔保系一種不必通過強制執(zhí)行即可使債權人利益得到滿足的制度。稅法上為確保國家稅收債權的實現(xiàn)，亦引進這～制度。在我國現(xiàn)行《稅收征管法》及其《實施細則》中，明確規(guī)定可采取納稅擔保措施的兩種情形：一是稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保；二是欠繳稅款人需要出境的，應當在出境前向稅務機關付清應納稅款或者是提供擔保。這為作為私法民法上的擔保制度可應用于稅法提供了法律依據(jù)。

2.借用債的保全制度。將民法中設置的債的保全制度移用于稅法，對于保障稅收債權的實現(xiàn)具有非常重要的現(xiàn)實意義。具體可以從如下幾個方面借鑒：

(1)稅務機關的代位權。代位權，是對于債務人消極怠于行使權利行使之權能。它是在債權中包含的、除請求權以外的權能。這種權能又被稱為保全權能 。也有學者認為，債權人代位權是債權的從權利，是一種以行使他人權利為內(nèi)容的管理權『句。用之于稅法，亦即稅收債權人的國家或地方政府，為確保稅的征收，當納稅人怠于行使它對第三人享有的權利時，可以代替納稅人行使該項權利。實行稅收代位權制度，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權利對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納。

(2)稅務機關的撤銷權。撤銷權源于羅馬法的“廢罷訴權”，是指因債務人的行為害及債權，債權人有權依訴訟程序，申請法院予以撤銷的一種權利。所謂債務人的行為害及債權，一般是指債務人負債后，另有所圖或陷于絕境時，以其財產(chǎn)之一部分或全部以低廉之價讓與第三人，或無償送與其親友故舊，致使債權人的利益受到損害。撤銷權指債權人在債務人與他人實施處分其財產(chǎn)或權利的行為危害債權的實現(xiàn)時，得申請法院予以撤銷的權利。用之于稅法，由稅收債權人行使撤銷權時必須具備下述條件：客觀上，納稅人財產(chǎn)減少行為有損害稅收債權的事實，即納稅人通過法律行為，減少其財產(chǎn)，結果導致無法保證征收全部稅款。主觀上，納稅人、轉讓受益人有損害稅收債權的惡意。對此類危害稅收債權的行為，或稱詐害行為，稅務機關有權申請予以撤銷。

3.借用債的特別擔保制度?！稉７ā芬?guī)定了保證、抵押、質押、定金、留置五種擔保方式?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第44條承認了保證、抵押、質押作為納稅擔保的方式。但僅規(guī)定納稅人以自己財產(chǎn)提供抵押、質押，顯然窄于《擔保法》的規(guī)定，其實第三人(納稅擔保人)亦可。再者，“未設置抵押權的財產(chǎn)”規(guī)定不合理，倘若設置了質押權的財產(chǎn)又將何如?故應改為“未設置擔保的財產(chǎn)”為妥。定金適用于雙務合同，因而不宜作為納稅擔保方式。至于留置，我國《擔保法》將其限定在保管合同、運輸合同、加工承攬合同而占有債務人財產(chǎn)的情形。依此規(guī)定，除特定合同之外，合法占有債務人財產(chǎn)的，～般不宜成立留置權。就我國現(xiàn)行立法，留置方式在稅法上也可適用。

(三)完善稅收保全程序。

1.進一步加強銀行系統(tǒng)自身的完善及金融機構的監(jiān)管力度。建議銀行系統(tǒng)內(nèi)部盡快健全一些規(guī)章制度，加強金融機構對企業(yè)多頭開戶、長期空戶現(xiàn)象的控管、清理、整頓，簡化對稅收保全的審批程序，規(guī)范統(tǒng)一金融機構協(xié)助時要求的各種法律文書，使金融機構在保護儲戶利益的同時也能更進一步方便執(zhí)法工作的及時、順利實施。

2.盡快建立獨立的稅務司法保障體系，增強稅務實施人員執(zhí)行的力度和自我保護能力。目前，權益之計，也應在當?shù)卣拇罅χС窒?，與公、檢、法等部門建立一套方便、快捷的聯(lián)動制度，同時健全、完善廉政制度、公示制度，以制度來約束人，從而有效防止和避免行政干預，給實施稅收保全營造一個良好的執(zhí)法環(huán)境。另外對那些確無能力履行的被保全、強制執(zhí)行的企業(yè)，建議由有關部門按法定程序依法對其采取破產(chǎn)、兼并、拍賣等手段予以解決。對嚴重違法已構成犯罪的堅決依法移交司法機關追究其刑事責任。

3.分別規(guī)定銀行的一般通報業(yè)務和特別通報業(yè)務，擴大和細化稅收保全、強制措施的適用范圍和條件。如對非生產(chǎn)經(jīng)營納稅人是否可以采取稅收保全、強制措施等作出明確規(guī)定，使其具有可操作性，同時要在法律責任中明確強化與稅收保全、強制措施有關單位和部門的法律責任。