分期收款法
1.什么是分期收款法
所謂的分期收款法是指當某項房地產(chǎn)交易實質(zhì)上已經(jīng)完成，但卻因客戶初期交款不足等原因而無法合理估計收款情況時，可采用分期收款法確認該項房地產(chǎn)交易的銷售收入。
2.采用分期收款法的會計處理
1.應收賬款的計價
采用分期收款要求在收到貨款時確認銷售收入；應以本金和利息之和計算應收賬款。
2.開發(fā)成本的預計
分期收款法在利潤計算上是將總收入和總成本之差（毛利）遞延，因此，在銷售時就應確定總成本，而實際上總成本在銷售時并未人部發(fā)生，因而必需預計以后發(fā)生的開發(fā)成本
3.中美分期收款銷售的會計處理對比
一、美國分期收款銷售的會計處理
在美國，分期收款法是在二戰(zhàn)后伴隨著大量延期付款銷售公司的出現(xiàn)而發(fā)展起來的。與延期付款銷售時款項的日后收回存在重大不確定性相對應，分期收款法將銷售毛利遞延至收到款項時確認，以避免當期確認所有毛利可能帶來的不謹慎。具體的會計處理可區(qū)分不計息和計息兩種情形。
[例1]假定A公司適用分期收款法，1997年、1998年發(fā)生相關業(yè)務的情況如下表（不考慮計息）：
項目 1997年 1998年 分期收款銷售收入 80000 120000 分期收款銷售成本 60000 108000 分期收款銷售毛利 20000 l2000 分期收款銷售毛利率 25％ l0％ 各年度收款情況 1997年分期收款銷售收回 60000 l0000 1998年分期收款銷售收回 80000 各年度收款合計 60000 90000
則1997年的相應會計分錄如下：
借：分期收款應收賬款一1997年 80000
貸：分期收款銷售收入 80000
借：分期收款銷售成本 60000
貸：存貨 60000
2、收到款項時
借：現(xiàn)金 60000
貸：分期收款應收賬款一1997年 60000
3、年終調(diào)整
借：分期收款銷售收入 80000
貸：分期收款銷售成本 60000
遞延毛利一1997年 20000
借：遞延毛利一1997年 15000(60000×25％)
貸：分期收款銷售已實現(xiàn)毛利 15000
1998年的相應會計分錄如下：
1、業(yè)務發(fā)生時
借：分期收款應收賬款一1998年 120000
貸：分期收款銷售收入 120000
借：分期收款銷售成本 108000
貸：存貨 108000
2、收到款項時
借：現(xiàn)金 90000
貸：分期收款應收賬款 —1997年 10000
—1998年 80000
3、年終調(diào)整
借：分期收款銷售收入 120000
貸：分期收款銷售成本 108000
遞延毛利一1998年 12000
借：遞延毛利一1997年 2500(10000×25％)
一1998年 8000(80000×10％)
貸：分期收款已實現(xiàn)毛利 10500
考慮計息時，會計處理會麻煩一些。具體地說，就是將每期收回的金額分為兩個部分：分期收款銷售應收賬款本金的收回和利息收入。前者又包含兩個部分：本期實現(xiàn)的遞延毛利和本期收回的分期收款銷售成本。利息收入由利率和上期末分期收款銷售應收賬款余額的乘積決定?？捎孟聢D表示： 本期收回金額 利息收入（上期末分期收款銷售 應收賬款余額×利率） 本期收回的分期收款銷售成本 應收賬款本 金的收回 本期實現(xiàn)的遞延毛利
二、我國分期收款銷售的會計處理
在我國，分期收款法是與分期收款銷售相對應的。在分期收款銷售方式下，企業(yè)按合同約定的收款日期分別確認收入，同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算當期應結轉的銷售成本。 [例2]假定B公司用分期收款方式銷售產(chǎn)品，價款共計40000元。合同約定分兩次等額付清。該產(chǎn)品成本為20000元，增值稅稅率為17％，則該公司的會計分錄如下：
1、發(fā)出商品時
借：分期收款發(fā)出商品 40000
貸：庫存商品 40000
2、合同約定的付款日期到期時
借：應收賬款 23400
貸： 主營業(yè)務收入 20000
3、結轉銷售成本時
借：主營業(yè)務成本 10000
貸：分期收款發(fā)出商品 10000
4、付款時
借：銀行存款 23400
貸：應收賬款 23400
三、中美分期收款銷售會計處理的差異
1、分期收款法適用范圍的差異。在我國，分期收款法是與分期收款銷售對應出現(xiàn)的。當商品已經(jīng)交付、而貨款分期收回時，我們采用分期收款法分期確認收入和成本。在美國，分期收款法最初的發(fā)展雖然與分期收款銷售的興起緊密相連，但時至今日，分期收款法的使用已不再以分期收款銷售是否發(fā)生為依據(jù)。1966年，美國會計原則委員會(APB)在其第10號意見公告中指出，除特殊情況外，分期收款法確認收入不再適用于對外報告目的。財務會計準則委員會(FASB)在其第66號財務會計準則中確定了不動產(chǎn)及土地零售時適用權責發(fā)生制的標準，并指出，當該標準未達到時，建議采用分期收款法或成本補償法?？梢?，在美國，分期收款法的適用范圍是十分有限的，與分期收款銷售不存在必然的聯(lián)系。
2、銷售毛利確認時間的差異。在我國，分期收款銷售取得的毛利是伴隨著收入與成本的確認而確認的，具體地說，是在合同約定的收款日期予以確認。在美國，分期收款銷售取得的毛利遞延至收到款項時確認。
3、相應應收賬款確認時間的差異。在我國，應收賬款是在合同約定的收款日確認的。只有在合同約定的收款日期未收到相應款項時，應收賬款才作為“銀行存款” 的替代與“主營業(yè)務收入”對應出現(xiàn)。期末，與分期收款對應的應收賬款反映的是本期已確認但尚未收到的分期收款銷售收入的金額。在美國，應收賬款在銷售發(fā)生的當期確認，最初以銷售收入的全額計價，期末經(jīng)過調(diào)整，在資產(chǎn)負債表上以剔除遞延毛利后的凈額計價，反映分期收款銷售中尚未收回的成本。
4、存貨總價值確認的差異。在我國，分期收款銷售發(fā)生的當期，存貨的總價值未發(fā)生變化，只是在存貨構成的類別上有所變動，即從“庫存商品”轉到“分期收款發(fā)出商品”，直到確認分期收款取得的銷售收入時，才將對應的存貨轉出，記入“主營業(yè)務成本”，此時，存貨的總價值減少。在美國，分期收款銷售發(fā)生的當期，存貨的總價值減少。
5、計息的差異。我國的分期收款法處理不考慮計息問題，美國則在大多數(shù)情況下考慮計息問題，并在會計處理中反映。
四、我國分期收款法應用的建議 在美國，分期收款法的應用在理論界存在很大的爭議。對它最大的批判是認為它實際是以款項能夠完整收回為前提的(這使它得以按確定的毛利率分期確認毛利)，而它的出現(xiàn)恰恰是出于對收入收回存在重大不確定性的考慮。這一問題同樣存在于我國分期收款法的運用中。當然，我們可以使用成本補償法(分期收款所收取的款項先彌補成本，等成本得以全部補償后，剩余款項的收回再直接確認為利潤)代替分期收款法來解決這一問題。但是，在稅法以合同約定日期為準分期確定銷售收入的背景下，使用成本補償法將使得大量使用分期收款方式銷售的企業(yè)在分期收款銷售的初期出現(xiàn)會計利潤大大低于所得稅利潤的情形，不利于推進、刺激企業(yè)分期收款業(yè)務、消費者信貸業(yè)務的開展。基于這一方面的考慮，筆者認為我國現(xiàn)階段仍適用分期收款法，但應對其收入確認時間作出調(diào)整，以收到款項而非合同約定日期為準。
4.分期收款法應用舉例
分期收款法的重要特點是在已收到現(xiàn)金作為標志確認收入，但這不等于說所有收到的現(xiàn)金都可以確認收入，而應當根據(jù)毛利率確定可以確認的毛利的金額(這里稱為毛利法)。也就是說，確認和計價是兩個概念。收到現(xiàn)金時可以確認收入，確認多少則依據(jù)毛利率。會計準則指南則按照實際收到的現(xiàn)金確認收入(姑且稱它為現(xiàn)金法)，而沒有考慮毛利率的因素。為說明問題，現(xiàn)舉一例，假定，一家公司的分期收款銷售業(yè)務的數(shù)據(jù)如下：
項目 1996 1997 1998 分期收款銷售收入 2000000 2500000 2400000 分期收款銷售成本 1500000 1900000 1680000 毛利 500000 600000 720000 銷售毛利率 25% 24% 30% 實際收到的現(xiàn)金 1996年的銷售業(yè)務 600000 1000000 400000 1997年的銷售業(yè)務 1000000 1250000 1998年的銷售業(yè)務 800000
兩種方法的比較||單位：萬元
1996 1997 1998 項目 現(xiàn)金法 毛利法 現(xiàn)金法 毛利法 現(xiàn)金法 毛利法 銷售收入 60 200 200 250 245 240 銷售成本 37.5 150 151 190 181 168 本期已實現(xiàn)毛利 22.5 15 49 49 64 64 未實現(xiàn)毛利(累計) 0 35 0 46 0 54 應收賬款(余額) 0 140 0 190 0 185 現(xiàn)金(銀行存款) 60 60 200 200 245 245 存貨(余額) 112.5 0 151.5 0 138.5 0