保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告是指審計(jì)人員出具的對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的反映有所保留的審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這一般是由于某些事項(xiàng)的存在，使無(wú)保留意見(jiàn)的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法、公允表達(dá)，因而審計(jì)人員對(duì)無(wú)保留意見(jiàn)加以修正，對(duì)影響事項(xiàng)發(fā)表保留意見(jiàn)，并表示對(duì)該意見(jiàn)負(fù)責(zé)。

由于保留意見(jiàn)不是對(duì)不合規(guī)事項(xiàng)或范圍限制或不符合一貫性原則事項(xiàng)本身的保留，而是對(duì)這些事項(xiàng)可能給會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)的后果的保留。因此，保留意見(jiàn)實(shí)質(zhì)上是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”所打的折扣。

由于保留意見(jiàn)是審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)報(bào)表在整體上是公允的，但在個(gè)別方面存在重要錯(cuò)誤或問(wèn)題而給予的一種大部分肯定、局部否定的評(píng)價(jià)。因此，經(jīng)過(guò)審計(jì)后，認(rèn)為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的反映就其整體而言是公允的，但還存在著下述情況之一時(shí)，應(yīng)出具表示保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告^[1]：

1、個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定,被審計(jì)單位拒絕調(diào)整。

2、因審計(jì)范圍受到局部重要限制，無(wú)法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)。

3、個(gè)別會(huì)計(jì)處理方法不符合一貫性原則的要求。

審計(jì)人員在運(yùn)用上述條件判斷應(yīng)出具的審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，要注意考慮重要性對(duì)審計(jì)報(bào)告選擇的影響。即審計(jì)人員在遇到可能對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)在審計(jì)意見(jiàn)中予以保留；如果性質(zhì)嚴(yán)重，應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這些重要事項(xiàng)具體包括^[1]：

1、存在未調(diào)整事項(xiàng)存在未調(diào)整事項(xiàng)是指被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)人員認(rèn)為比較重要的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)拒絕調(diào)整。審計(jì)人員應(yīng)將這些對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有較大影響的內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中明確提出，并說(shuō)明其理由，同時(shí)指出這些未調(diào)整事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

2、審計(jì)范圍受到局部限制審計(jì)范圍受到局部限制是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序由于受到局部限制而無(wú)法實(shí)施，又無(wú)法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，而且因無(wú)法實(shí)施審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生影響。在這種情況下，我們稱為審計(jì)受到“范圍限制”。這種范圍限制既可能是委托人或被審計(jì)單位所強(qiáng)加的，也可能是環(huán)境造成的。如被審計(jì)單位拒絕向?qū)徲?jì)人員提供有關(guān)的董事會(huì)和管理當(dāng)局的會(huì)議記錄，以及因委托時(shí)間太遲，以致于不能執(zhí)行在當(dāng)時(shí)情況下被認(rèn)為是必要的審計(jì)程序，如未能進(jìn)行年末存貨盤點(diǎn)的觀察程序等。

3、存在不符合一貫性原則的事項(xiàng)存在不符合一貫性原則的事項(xiàng)是指被審計(jì)單位的個(gè)別會(huì)計(jì)處理方法，雖符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，但前后期不一貫，且變更不合理,影響重大，又不披露。并且這種不一貫不是因?yàn)檫\(yùn)用了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，也沒(méi)有能證明其更加合理和適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

審計(jì)人員出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)于“意見(jiàn)段”之前另設(shè)“說(shuō)明段”，以說(shuō)明所持保留意見(jiàn)的理由，并在“意見(jiàn)段”中使用“除存在上述問(wèn)題以外”、“除上述問(wèn)題造成的影響以外”或“除上述情況待定以外”等術(shù)語(yǔ)。像“以……為條件”和“如前解釋”這樣的詞語(yǔ)不夠明確有力，因而要避免使用。

除使用保留意見(jiàn)的特定術(shù)語(yǔ)之外，其余應(yīng)該使用無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的術(shù)語(yǔ)，表示其他事項(xiàng)已做了公允的反映。

1、因未調(diào)整事項(xiàng)而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告

A(股份)有限公司(全體股東)董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)了貴公司20××年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表及20××年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。在審計(jì)過(guò)程中，我們結(jié)合貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序。

經(jīng)審計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)貴公司20××年12月份預(yù)付的下年度財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)××元，全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理。我們認(rèn)為，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，預(yù)付的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)作為待攤費(fèi)用處理，但貴公司未接受我們的意見(jiàn)。該事項(xiàng)使貴公司20××年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)減少××元，該年度利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)減少××元。

我們認(rèn)為，除存在上述預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理不符合規(guī)定外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《××企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20××年12月31日的財(cái)務(wù)狀況及20××年度經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

(公章)(簽名蓋章)

(地址)20××年×月×日

2、因審計(jì)范圍受到限制而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告

A(股份)有限公司(全體股東)董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)了貴公司20××年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表及20××年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。在審計(jì)過(guò)程中，我們結(jié)合貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序。

在審計(jì)過(guò)程中，由于我們無(wú)法利用滿意的審計(jì)程序證實(shí)期初存貨數(shù)量和價(jià)值，期初存貨的某些調(diào)整將影響該年度的凈利潤(rùn)。我們認(rèn)為，除存在上述期初存貨價(jià)值無(wú)法證實(shí)可能造成的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《×× 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20××年12 月31 日的財(cái)務(wù)狀況及20×× 年度經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

(公章)(簽名蓋章)

(地址)20××年×月×日

3、因不符合一貫性原則的事項(xiàng)而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告

A(股份)有限公司(全體股東)董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)了貴公司20××年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表及20××年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。在審計(jì)過(guò)程中，我們結(jié)合貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序。

經(jīng)審計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)貴公司在該年度內(nèi)原材料計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法，而上年度采用的是后進(jìn)先出法。由于上述存貨計(jì)價(jià)方法的變更,致使貴公司該年度凈利潤(rùn)增加××萬(wàn)元。

我們認(rèn)為，除上述存貨計(jì)價(jià)方法變更造成的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《×× 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20××年12月31日的財(cái)務(wù)狀況及20××年度經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

(公章)(簽名蓋章)

(地址)20××年×月×日