合營目前已成為我國經(jīng)濟生活中一種重要的經(jīng)營組織形式。合營企業(yè)是介于聯(lián)營企業(yè)和附屬企業(yè)之間的企業(yè)形式，指按合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)。雖然投資企業(yè)對合營企業(yè)具有控制權(quán)，但是它不屬于投資企業(yè)的子公司。

根據(jù)《國際會計準則第31號—合營中權(quán)益的財務(wù)報告》中的規(guī)定：合營是指雙方或若干方從事共同控制的某項經(jīng)濟活動的合同規(guī)定。合營企業(yè)的突出特點在于投資者與其他合營者對企業(yè)的共向控制，即投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營活動單獨做出決策，必須由投資各方共同做出決策。

企業(yè)合營有不同的形式和結(jié)構(gòu)，第31號國際會計準則《合營中權(quán)益的財務(wù)報告》將企業(yè)合營分為三大類型——共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)和共同控制實體。他們都具有合營的以下特點：

• 兩個或兩個以上的合營者都受到同一項合同規(guī)定的約束；
• 以合同規(guī)定確立共同控制。

這一特點保證了任何一個合營者都不處于單方面控制合營企業(yè)經(jīng)營活動的地位。

1、共同控制經(jīng)營

共同控制經(jīng)營涉及使用合營者的資產(chǎn)或其他資源，而不是建立一個公司、合伙企業(yè)或其他實體，或是與合營者自身分開的財務(wù)結(jié)構(gòu)。每一合營者使用自己的資產(chǎn)、設(shè)備和裝備，備有自己的存貨。也發(fā)生自己的費用和負債、籌集自己的資金。合營活動可以有合營者的雇員隨著合營者的類似活動同時進行。合營協(xié)議常常規(guī)定銷售共同產(chǎn)品的收入和共同發(fā)生的費用在合營者之間分配的辦法。

共同控制經(jīng)營的一個例子，是兩個或兩個以上合營者結(jié)合它們的經(jīng)營、資源和專長，一邊共同制造、推銷和發(fā)售一種特定的產(chǎn)品，如飛機。制造過程的不同部分由各合營者分擔。每一合營者負擔自己的費用并從飛機的銷售中取得一部分收入，這一份額由合同規(guī)定。

關(guān)于合營者在共同控制經(jīng)營中的權(quán)益，每一合營者將以下項目記人其會計記錄，列入其單獨編制的財務(wù)報表，從而也列人其合并財務(wù)報表：

• 其所控制的資產(chǎn)及其所發(fā)生的負債；
• 所發(fā)生的費用及其從出售合營商品或勞務(wù)中賺取的收益份額。

由于資產(chǎn)、負債、收益和費用已經(jīng)列入合營者單獨編制的財務(wù)報表，從而也就列入了合營者的合并報表，合營者編報合并財務(wù)報表時不必為這些項目作調(diào)整或其他合并程序。

合營本身可能不必有單獨的會計記錄，也不必編制財務(wù)報表。如出于管理目的，合營者可以編制管理會計報表，以便評價合營的經(jīng)營業(yè)績。

2、共同控制資產(chǎn)

共同控制資產(chǎn)涉及合營者共同控制而且往往是共同擁有為合營提供或購置并且為合營所專用的一項或若干項資產(chǎn)。這些資產(chǎn)系用于為合營者獲取收益。每一合營者可以分取資產(chǎn)帶來的產(chǎn)品，并負擔協(xié)議規(guī)定的所發(fā)生的費用的份額。這些合營不涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他實體，或與合營者自身分開的財務(wù)結(jié)構(gòu)。每一合營者通過自己在共同控制資產(chǎn)中的份額控制自己在未來經(jīng)濟利益中的份額。石油、天然氣和采礦業(yè)的許多活動，涉及共同控制的資產(chǎn)；例如：若干產(chǎn)油公司可以共同控制和經(jīng)營一條輸油管道。每一合營者使用這一條輸油管道來輸送自己產(chǎn)品并為此按照議定的比例負擔經(jīng)營管道的費用。共同控制資產(chǎn)的另一個例子，是兩個企業(yè)共同控制一項房地產(chǎn)，各分取一份租金收入和分擔一份費用。

關(guān)于合營者在共同控制資產(chǎn)中的權(quán)益，每個合營者將以下項目記人其會計記錄、列入其單獨編制的財務(wù)報表，從而也列入其合并財務(wù)報表：

• 其在共同控制資產(chǎn)中的份額，根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)分類而不是作為投資。例如，共同控制的輸油管道的份額，列入固定資產(chǎn)類；
• 發(fā)生的負債，例如為其資產(chǎn)籌資而發(fā)生的負債；
• 為了合營而與其他合營者共同發(fā)生的負債的份額；
• 銷售或使用合營產(chǎn)品份額的收入，連同合營發(fā)生費用的份額；
• 為了在合營中的權(quán)益而發(fā)生的費用，例如，與為合營者在資產(chǎn)中的權(quán)益籌資有關(guān)的費用和與銷售其在合營產(chǎn)品中的份額有關(guān)的費用。

由于資產(chǎn)、負債、收益和費用已經(jīng)列入合營者單獨編制的財務(wù)報表，從而也就列入了合營者的合并財務(wù)報表，合營者編報合并財務(wù)報表時不必為這些項目作調(diào)整或其他合并程序。

共同控制資產(chǎn)的會計處理反映了合營的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而且常常也反映了合營的法律形式。合營本身單獨設(shè)立的會計記錄可以限于合營者共同發(fā)生并且最終由合營者按照他們議定的份額分擔的費用。合營可能不編制財務(wù)報表，但是合營者可以編制管理會計報表，以便評價合營的經(jīng)營業(yè)績。

3、共同控制實體

共同控制實體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實體的合營，其中每一合營者擁有一份權(quán)益。除去合營者之間的合同規(guī)定確立了對實體經(jīng)濟活動的共同控制之外，共同控制實體的營運方式與其他合營方式相同。

共同控制實體，控制著合營的資產(chǎn)，發(fā)生負債和費用并獲得收益。它可以以自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每個合營者對共同控制實體的成果有一份所有權(quán)，盡管有些共同控制實體也涉及分享合營的產(chǎn)品。

共同控制實體的常見例子，是兩個企業(yè)為了在某一特定行業(yè)中合并經(jīng)營他們的業(yè)務(wù)，而將有關(guān)的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)入一個共同控制實體。另一個例子則是企業(yè)在外國與該國的政府或其他機構(gòu)相聯(lián)合，設(shè)立一個由企業(yè)和該國政府或機構(gòu)共同控制的獨立的實體，開始經(jīng)營業(yè)務(wù)。

許多共同控制實體和被稱為共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的合營在實質(zhì)上相同。例如，合營者可能為了稅務(wù)或其他原因，將諸如石油管道之類的共同控制資產(chǎn)轉(zhuǎn)人一個共同控制實體。同樣，合營者也可以把將要共同經(jīng)營的資產(chǎn)提供給共同控制實體。有些共同控制經(jīng)營也涉及為了經(jīng)營活動的特定方面，例如產(chǎn)品的設(shè)計、推銷、發(fā)售或售后服務(wù)，而設(shè)立共同控制實體。

共同控制實體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)有關(guān)國家的規(guī)定和國際會計準則，保持自己的會計記錄并編制和提供財務(wù)報表。

每一合營者通常以現(xiàn)金或其他資源對共同控制實體出資。這些出資作為對共同控制實體的投資記人合營者的會計記錄并且列入合營者單獨編制的財務(wù)報表。在合營者的合并會計報表中報告在共同控制實體中所享有的權(quán)益的份額。

共同控制實體是一個獨立經(jīng)營的主體，和其他企業(yè)一樣，保持自己的會計記錄，編制自己單獨的財務(wù)報表。

可見，合營中的共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)都不需要設(shè)立專門的會計主體，會計核算仍然包括在原合營者的相關(guān)賬目中，合營各方按照合同規(guī)定負擔各自的費用，并按合同規(guī)定分享各自的利益份額。而共同控制實體是通過合營各方共同出資建立企業(yè)，新建的企業(yè)是一個單獨的會計主體，獨立核算，投資各方對該企業(yè)實施共同控制。

合營者向共同控制實體提供的資產(chǎn)在合營者的財務(wù)報表中作為一項投資。對共同控制實體的投資既不能簡單地按權(quán)益法反映，也不宜進行全面的合并。所以共同控制實體產(chǎn)生了新的會計處理問題。

綜上所述，共同控制實體明顯特征就是以合同為基礎(chǔ)，合營各方均受到一項合同的約束而共同控制合營企業(yè)，對合營的財務(wù)和經(jīng)營決策，須經(jīng)合營各方的一致同意。如在共同控制的實體中，合營者對合營實體的影響和控制不應(yīng)因所有權(quán)比例而不同，擁有80％的股權(quán)也不能單方面控制合營實體，擁有10％的股權(quán)也能參與合營實體的經(jīng)營決策。因而，沒有哪一方合營者能獨立對合營實體予以控制，這一點將合營實體與母公司擁有多數(shù)股權(quán)而控制的子公司區(qū)分開來。

1、聯(lián)營企業(yè)

根據(jù)我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準則的規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。當某一企業(yè)或個人擁有另一企業(yè)20％或以上至50％表決權(quán)資本時，通常被認為投資者對被投資企業(yè)具有重大影響，則該被投資企業(yè)可視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。在這種情況下，雖然投資者擁有被投資企業(yè)一定比例的表決權(quán)資本，但沒有達到控制該企業(yè)表決權(quán)的資本比例；同時由于投資者擁有被投資企業(yè)一定比例的表決權(quán)資本，可以通過一定的方式，如在董事會中派有代表等，有能力對被投資企業(yè)施加重大影響。

此外，符合下列情況之一的，也應(yīng)當確認為對被投資企業(yè)具有重大影響：

• 在被投資企業(yè)的董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；
• 參與政策制定過程；
• 互相交換管理人員；
• 依賴投資方的技術(shù)資料；
• 其他足以證明投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響的情形。

2、附屬企業(yè)（即子公司）

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。這里控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取收益。包括以下三種類型：

1）直接控制

A、通過一方擁有另一方超過半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來確定。表決權(quán)資本，是指具有投票權(quán)的資本。也就是說，通過直接投資實現(xiàn)的直接控制。例如，A公司擁有B公司超過半數(shù)以上的表決權(quán)資本，如51％及以上的表決權(quán)資本，即對B公司形成直接控制。

B、通過擁有的表決權(quán)資本或其他方式實現(xiàn)的直接控制。例如，A公司擁有B公司35％表決權(quán)，C公司擁有B公司25％表決權(quán)，A公司和C公司達成協(xié)議，由A公司代理C公司在B公司的資本表決權(quán)，從而A公司就實際擁有B公司60％表決權(quán)資本的控制權(quán)。

C、通過其他方式實現(xiàn)的控制。雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù)以上，但通過擁有的表決權(quán)資本和其他方式達到控制：

方式一：根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策。例如，A公司擁有B公司20％的表決權(quán)，同時，根據(jù)協(xié)議，A公司負責B公司的經(jīng)營管理。在這種情況下，A公司，實際上控制B公司。

方式二：有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)，但根據(jù)協(xié)議負責董事會成員的任命，從而形成對B公司的控制。

方式三：在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。例如，A公司擁有B公35％的表決權(quán)資本，但在B公司董事會中有超過半數(shù)的表決權(quán)，從而達到事實上的控制。

2）間接控制

一方間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本，從而形成的控制權(quán)。可以分為通過間接投資實現(xiàn)的控制和通過其他方式實現(xiàn)的間接控制。例如，A公司擁有B公司80％的表決權(quán)資本，同時，B公司擁有C公司?o％的表決權(quán)資本，A公司對C公司形成?o％表決權(quán)資本的控制權(quán)。

3）直接控制與間接控制的結(jié)合

一方直接和間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有C公司30％的表決權(quán)資本，擁有B公司70％的表決權(quán)資本，B公司擁有C公司25％的表決權(quán)資本，從而A公司對C公司形成55％的控制權(quán)。

3、合營企業(yè)

按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業(yè)或個人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。例如，A公司和B公司各出資50％建立C公司，共同管理。

通過上述可知，合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)之間存在一定的區(qū)別：

1）合營企業(yè)不同于聯(lián)營企業(yè)

投資者對聯(lián)營企業(yè)只具有重大影響，即對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)決策只具有參與決策的權(quán)利，而不具有控制權(quán)；而合營者對投資企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)決策具有控制權(quán)，雖然這種控制權(quán)是共同控制。

2）合營企業(yè)不同于附屬企業(yè)即子公司

母公司對子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)決策具有控制權(quán)，即使是非全資子公司，其他的投資者對企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)決策也沒有控制權(quán)。而在合營企業(yè)中，參與合營的各方對合營企業(yè)都具有共同的控制權(quán)。

從上面的描述可以看出，三方的主要區(qū)別在于投資者對被投資企業(yè)的影響程度不同。子公司與控制相聯(lián)系，當投資者能夠控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，則該被投資企業(yè)視為投資者的子公司，投資者視為被投資企業(yè)的母公司；合營企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，當投資各方能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策實施共同控制時，則該被投資企業(yè)視為投資各方的合營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)與重大影響相聯(lián)系，當投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響時，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。合營企業(yè)的特點是兩方或兩方以上的合營者對合營企業(yè)具有控制權(quán)，即共同控制合營企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策。而這些區(qū)別也決定了聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)和合營企業(yè)的財務(wù)報表中對被投資企業(yè)投資的反映的不同。

對聯(lián)營企業(yè)的投資在投資者的財務(wù)報表中應(yīng)該采用權(quán)益法進行反映，而不必將聯(lián)營企業(yè)納入合并范圍；母公司對子公司的投資在投資者的財務(wù)報表中應(yīng)該進行合并反映。但是合營者對合營企業(yè)的投資不宜簡單地按權(quán)益法在合營者的財務(wù)報表中反映，也不宜對合營企業(yè)的財務(wù)報表進行全面的合并。