合營(yíng)目前已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中一種重要的經(jīng)營(yíng)組織形式。合營(yíng)企業(yè)是介于聯(lián)營(yíng)企業(yè)和附屬企業(yè)之間的企業(yè)形式，指按合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)。雖然投資企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)具有控制權(quán)，但是它不屬于投資企業(yè)的子公司。

根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》中的規(guī)定：合營(yíng)是指雙方或若干方從事共同控制的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合同規(guī)定。合營(yíng)企業(yè)的突出特點(diǎn)在于投資者與其他合營(yíng)者對(duì)企業(yè)的共向控制，即投資各方均不能對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)單獨(dú)做出決策，必須由投資各方共同做出決策。

企業(yè)合營(yíng)有不同的形式和結(jié)構(gòu)，第31號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》將企業(yè)合營(yíng)分為三大類型——共同控制經(jīng)營(yíng)、共同控制資產(chǎn)和共同控制實(shí)體。他們都具有合營(yíng)的以下特點(diǎn)：

• 兩個(gè)或兩個(gè)以上的合營(yíng)者都受到同一項(xiàng)合同規(guī)定的約束；
• 以合同規(guī)定確立共同控制。

這一特點(diǎn)保證了任何一個(gè)合營(yíng)者都不處于單方面控制合營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地位。

1、共同控制經(jīng)營(yíng)

共同控制經(jīng)營(yíng)涉及使用合營(yíng)者的資產(chǎn)或其他資源，而不是建立一個(gè)公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或是與合營(yíng)者自身分開(kāi)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。每一合營(yíng)者使用自己的資產(chǎn)、設(shè)備和裝備，備有自己的存貨。也發(fā)生自己的費(fèi)用和負(fù)債、籌集自己的資金。合營(yíng)活動(dòng)可以有合營(yíng)者的雇員隨著合營(yíng)者的類似活動(dòng)同時(shí)進(jìn)行。合營(yíng)協(xié)議常常規(guī)定銷售共同產(chǎn)品的收入和共同發(fā)生的費(fèi)用在合營(yíng)者之間分配的辦法。

共同控制經(jīng)營(yíng)的一個(gè)例子，是兩個(gè)或兩個(gè)以上合營(yíng)者結(jié)合它們的經(jīng)營(yíng)、資源和專長(zhǎng)，一邊共同制造、推銷和發(fā)售一種特定的產(chǎn)品，如飛機(jī)。制造過(guò)程的不同部分由各合營(yíng)者分擔(dān)。每一合營(yíng)者負(fù)擔(dān)自己的費(fèi)用并從飛機(jī)的銷售中取得一部分收入，這一份額由合同規(guī)定。

關(guān)于合營(yíng)者在共同控制經(jīng)營(yíng)中的權(quán)益，每一合營(yíng)者將以下項(xiàng)目記人其會(huì)計(jì)記錄，列入其單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而也列人其合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

• 其所控制的資產(chǎn)及其所發(fā)生的負(fù)債；
• 所發(fā)生的費(fèi)用及其從出售合營(yíng)商品或勞務(wù)中賺取的收益份額。

由于資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用已經(jīng)列入合營(yíng)者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而也就列入了合營(yíng)者的合并報(bào)表，合營(yíng)者編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不必為這些項(xiàng)目作調(diào)整或其他合并程序。

合營(yíng)本身可能不必有單獨(dú)的會(huì)計(jì)記錄，也不必編制財(cái)務(wù)報(bào)表。如出于管理目的，合營(yíng)者可以編制管理會(huì)計(jì)報(bào)表，以便評(píng)價(jià)合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

2、共同控制資產(chǎn)

共同控制資產(chǎn)涉及合營(yíng)者共同控制而且往往是共同擁有為合營(yíng)提供或購(gòu)置并且為合營(yíng)所專用的一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)。這些資產(chǎn)系用于為合營(yíng)者獲取收益。每一合營(yíng)者可以分取資產(chǎn)帶來(lái)的產(chǎn)品，并負(fù)擔(dān)協(xié)議規(guī)定的所發(fā)生的費(fèi)用的份額。這些合營(yíng)不涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或與合營(yíng)者自身分開(kāi)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。每一合營(yíng)者通過(guò)自己在共同控制資產(chǎn)中的份額控制自己在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中的份額。石油、天然氣和采礦業(yè)的許多活動(dòng)，涉及共同控制的資產(chǎn)；例如：若干產(chǎn)油公司可以共同控制和經(jīng)營(yíng)一條輸油管道。每一合營(yíng)者使用這一條輸油管道來(lái)輸送自己產(chǎn)品并為此按照議定的比例負(fù)擔(dān)經(jīng)營(yíng)管道的費(fèi)用。共同控制資產(chǎn)的另一個(gè)例子，是兩個(gè)企業(yè)共同控制一項(xiàng)房地產(chǎn)，各分取一份租金收入和分擔(dān)一份費(fèi)用。

關(guān)于合營(yíng)者在共同控制資產(chǎn)中的權(quán)益，每個(gè)合營(yíng)者將以下項(xiàng)目記人其會(huì)計(jì)記錄、列入其單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而也列入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

• 其在共同控制資產(chǎn)中的份額，根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)分類而不是作為投資。例如，共同控制的輸油管道的份額，列入固定資產(chǎn)類；
• 發(fā)生的負(fù)債，例如為其資產(chǎn)籌資而發(fā)生的負(fù)債；
• 為了合營(yíng)而與其他合營(yíng)者共同發(fā)生的負(fù)債的份額；
• 銷售或使用合營(yíng)產(chǎn)品份額的收入，連同合營(yíng)發(fā)生費(fèi)用的份額；
• 為了在合營(yíng)中的權(quán)益而發(fā)生的費(fèi)用，例如，與為合營(yíng)者在資產(chǎn)中的權(quán)益籌資有關(guān)的費(fèi)用和與銷售其在合營(yíng)產(chǎn)品中的份額有關(guān)的費(fèi)用。

由于資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用已經(jīng)列入合營(yíng)者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而也就列入了合營(yíng)者的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合營(yíng)者編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不必為這些項(xiàng)目作調(diào)整或其他合并程序。

共同控制資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理反映了合營(yíng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而且常常也反映了合營(yíng)的法律形式。合營(yíng)本身單獨(dú)設(shè)立的會(huì)計(jì)記錄可以限于合營(yíng)者共同發(fā)生并且最終由合營(yíng)者按照他們議定的份額分擔(dān)的費(fèi)用。合營(yíng)可能不編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但是合營(yíng)者可以編制管理會(huì)計(jì)報(bào)表，以便評(píng)價(jià)合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

3、共同控制實(shí)體

共同控制實(shí)體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體的合營(yíng)，其中每一合營(yíng)者擁有一份權(quán)益。除去合營(yíng)者之間的合同規(guī)定確立了對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的共同控制之外，共同控制實(shí)體的營(yíng)運(yùn)方式與其他合營(yíng)方式相同。

共同控制實(shí)體，控制著合營(yíng)的資產(chǎn)，發(fā)生負(fù)債和費(fèi)用并獲得收益。它可以以自己的名義簽訂合同和為合營(yíng)活動(dòng)籌集資金。每個(gè)合營(yíng)者對(duì)共同控制實(shí)體的成果有一份所有權(quán)，盡管有些共同控制實(shí)體也涉及分享合營(yíng)的產(chǎn)品。

共同控制實(shí)體的常見(jiàn)例子，是兩個(gè)企業(yè)為了在某一特定行業(yè)中合并經(jīng)營(yíng)他們的業(yè)務(wù)，而將有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)入一個(gè)共同控制實(shí)體。另一個(gè)例子則是企業(yè)在外國(guó)與該國(guó)的政府或其他機(jī)構(gòu)相聯(lián)合，設(shè)立一個(gè)由企業(yè)和該國(guó)政府或機(jī)構(gòu)共同控制的獨(dú)立的實(shí)體，開(kāi)始經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。

許多共同控制實(shí)體和被稱為共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)的合營(yíng)在實(shí)質(zhì)上相同。例如，合營(yíng)者可能為了稅務(wù)或其他原因，將諸如石油管道之類的共同控制資產(chǎn)轉(zhuǎn)人一個(gè)共同控制實(shí)體。同樣，合營(yíng)者也可以把將要共同經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)提供給共同控制實(shí)體。有些共同控制經(jīng)營(yíng)也涉及為了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特定方面，例如產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、推銷、發(fā)售或售后服務(wù)，而設(shè)立共同控制實(shí)體。

共同控制實(shí)體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)有關(guān)國(guó)家的規(guī)定和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保持自己的會(huì)計(jì)記錄并編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表。

每一合營(yíng)者通常以現(xiàn)金或其他資源對(duì)共同控制實(shí)體出資。這些出資作為對(duì)共同控制實(shí)體的投資記人合營(yíng)者的會(huì)計(jì)記錄并且列入合營(yíng)者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。在合營(yíng)者的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中報(bào)告在共同控制實(shí)體中所享有的權(quán)益的份額。

共同控制實(shí)體是一個(gè)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的主體，和其他企業(yè)一樣，保持自己的會(huì)計(jì)記錄，編制自己?jiǎn)为?dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

可見(jiàn)，合營(yíng)中的共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)都不需要設(shè)立專門的會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)核算仍然包括在原合營(yíng)者的相關(guān)賬目中，合營(yíng)各方按照合同規(guī)定負(fù)擔(dān)各自的費(fèi)用，并按合同規(guī)定分享各自的利益份額。而共同控制實(shí)體是通過(guò)合營(yíng)各方共同出資建立企業(yè)，新建的企業(yè)是一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，獨(dú)立核算，投資各方對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制。

合營(yíng)者向共同控制實(shí)體提供的資產(chǎn)在合營(yíng)者的財(cái)務(wù)報(bào)表中作為一項(xiàng)投資。對(duì)共同控制實(shí)體的投資既不能簡(jiǎn)單地按權(quán)益法反映，也不宜進(jìn)行全面的合并。所以共同控制實(shí)體產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

綜上所述，共同控制實(shí)體明顯特征就是以合同為基礎(chǔ)，合營(yíng)各方均受到一項(xiàng)合同的約束而共同控制合營(yíng)企業(yè)，對(duì)合營(yíng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，須經(jīng)合營(yíng)各方的一致同意。如在共同控制的實(shí)體中，合營(yíng)者對(duì)合營(yíng)實(shí)體的影響和控制不應(yīng)因所有權(quán)比例而不同，擁有80％的股權(quán)也不能單方面控制合營(yíng)實(shí)體，擁有10％的股權(quán)也能參與合營(yíng)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)決策。因而，沒(méi)有哪一方合營(yíng)者能獨(dú)立對(duì)合營(yíng)實(shí)體予以控制，這一點(diǎn)將合營(yíng)實(shí)體與母公司擁有多數(shù)股權(quán)而控制的子公司區(qū)分開(kāi)來(lái)。

1、聯(lián)營(yíng)企業(yè)

根據(jù)我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則的規(guī)定，聯(lián)營(yíng)企業(yè)是指投資者對(duì)其有重大影響，但不是投資者的子公司或合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)。當(dāng)某一企業(yè)或個(gè)人擁有另一企業(yè)20％或以上至50％表決權(quán)資本時(shí)，通常被認(rèn)為投資者對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，則該被投資企業(yè)可視為投資者的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。在這種情況下，雖然投資者擁有被投資企業(yè)一定比例的表決權(quán)資本，但沒(méi)有達(dá)到控制該企業(yè)表決權(quán)的資本比例；同時(shí)由于投資者擁有被投資企業(yè)一定比例的表決權(quán)資本，可以通過(guò)一定的方式，如在董事會(huì)中派有代表等，有能力對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響。

此外，符合下列情況之一的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響：

• 在被投資企業(yè)的董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表；
• 參與政策制定過(guò)程；
• 互相交換管理人員；
• 依賴投資方的技術(shù)資料；
• 其他足以證明投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響的情形。

2、附屬企業(yè)（即子公司）

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。這里控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取收益。包括以下三種類型：

1）直接控制

A、通過(guò)一方擁有另一方超過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來(lái)確定。表決權(quán)資本，是指具有投票權(quán)的資本。也就是說(shuō)，通過(guò)直接投資實(shí)現(xiàn)的直接控制。例如，A公司擁有B公司超過(guò)半數(shù)以上的表決權(quán)資本，如51％及以上的表決權(quán)資本，即對(duì)B公司形成直接控制。

B、通過(guò)擁有的表決權(quán)資本或其他方式實(shí)現(xiàn)的直接控制。例如，A公司擁有B公司35％表決權(quán)，C公司擁有B公司25％表決權(quán)，A公司和C公司達(dá)成協(xié)議，由A公司代理C公司在B公司的資本表決權(quán)，從而A公司就實(shí)際擁有B公司60％表決權(quán)資本的控制權(quán)。

C、通過(guò)其他方式實(shí)現(xiàn)的控制。雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過(guò)半數(shù)以上，但通過(guò)擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制：

方式一：根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。例如，A公司擁有B公司20％的表決權(quán)，同時(shí)，根據(jù)協(xié)議，A公司負(fù)責(zé)B公司的經(jīng)營(yíng)管理。在這種情況下，A公司，實(shí)際上控制B公司。

方式二：有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)，但根據(jù)協(xié)議負(fù)責(zé)董事會(huì)成員的任命，從而形成對(duì)B公司的控制。

方式三：在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。例如，A公司擁有B公35％的表決權(quán)資本，但在B公司董事會(huì)中有超過(guò)半數(shù)的表決權(quán)，從而達(dá)到事實(shí)上的控制。

2）間接控制

一方間接擁有另一方過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)資本，從而形成的控制權(quán)。可以分為通過(guò)間接投資實(shí)現(xiàn)的控制和通過(guò)其他方式實(shí)現(xiàn)的間接控制。例如，A公司擁有B公司80％的表決權(quán)資本，同時(shí)，B公司擁有C公司?o％的表決權(quán)資本，A公司對(duì)C公司形成?o％表決權(quán)資本的控制權(quán)。

3）直接控制與間接控制的結(jié)合

一方直接和間接擁有另一方過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有C公司30％的表決權(quán)資本，擁有B公司70％的表決權(quán)資本，B公司擁有C公司25％的表決權(quán)資本，從而A公司對(duì)C公司形成55％的控制權(quán)。

3、合營(yíng)企業(yè)

按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，是指由兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)或個(gè)人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策必須由投資雙方或若干方共同決定。例如，A公司和B公司各出資50％建立C公司，共同管理。

通過(guò)上述可知，合營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、附屬企業(yè)之間存在一定的區(qū)別：

1）合營(yíng)企業(yè)不同于聯(lián)營(yíng)企業(yè)

投資者對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)只具有重大影響，即對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策只具有參與決策的權(quán)利，而不具有控制權(quán)；而合營(yíng)者對(duì)投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策具有控制權(quán)，雖然這種控制權(quán)是共同控制。

2）合營(yíng)企業(yè)不同于附屬企業(yè)即子公司

母公司對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策具有控制權(quán)，即使是非全資子公司，其他的投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策也沒(méi)有控制權(quán)。而在合營(yíng)企業(yè)中，參與合營(yíng)的各方對(duì)合營(yíng)企業(yè)都具有共同的控制權(quán)。

從上面的描述可以看出，三方的主要區(qū)別在于投資者對(duì)被投資企業(yè)的影響程度不同。子公司與控制相聯(lián)系，當(dāng)投資者能夠控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，則該被投資企業(yè)視為投資者的子公司，投資者視為被投資企業(yè)的母公司；合營(yíng)企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，當(dāng)投資各方能對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施共同控制時(shí)，則該被投資企業(yè)視為投資各方的合營(yíng)企業(yè)；聯(lián)營(yíng)企業(yè)與重大影響相聯(lián)系，當(dāng)投資者能對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響時(shí)，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)企業(yè)的特點(diǎn)是兩方或兩方以上的合營(yíng)者對(duì)合營(yíng)企業(yè)具有控制權(quán)，即共同控制合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策。而這些區(qū)別也決定了聯(lián)營(yíng)企業(yè)、附屬企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)被投資企業(yè)投資的反映的不同。

對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資在投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行反映，而不必將聯(lián)營(yíng)企業(yè)納入合并范圍；母公司對(duì)子公司的投資在投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該進(jìn)行合并反映。但是合營(yíng)者對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資不宜簡(jiǎn)單地按權(quán)益法在合營(yíng)者的財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，也不宜對(duì)合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行全面的合并。